계약금 익금산입 여부와 자기주식 무효 취득시 세무처분

요지

 ⁠(1심 판결과 같음) 위약에 따른 계약금을 확정된 구상금 등 채권에 충당함으로써 실질적으로는 채무불이행으로 인하여 발생한 손해의 일부를 전보 받은 것에 불과하므로 현실적인 자산의 증가가 있었다고 보기 어려움

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 각자 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2011. 10. 4. 원고에 대하여 한 2008 사업연도 법인세 0,000,000,000원의 부과처분 중 00,000,000원을 초과하는 부분, 2009 사업연도 법인세 000,000,000원의 부과처분 중 00,000,000원을 초과하는 부분을 각 취소한다라는 판결.

2. 항소취지

가. 원고

제1심판결 중 원고 패소 부분을 취소하고, 피고가 2011. 10. 4. 원고에 대하여 한2009 사업연도 법인세 000,000,000원의 부과처분 중 00,000,000원을 초과하는 부분을 취소한다라는 판결.

나. 피고

제1심판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다라는 판결.

이 유

1. 제1심판결의 인용 이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는 제1심판결의 이유 제4면 계약서 제8조 제2항의 ⁠“있다”를 ⁠“없다”로 고치고, 4.항 ⁠“판단” 이하 부분을 아래와 같이 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 고쳐 쓰는 부분

가. 2008 사업연도 법인세 부과 부분

1) 계약의 해제 시기

가) 관련 법리

소정의 기간 내에 이행이 없으면 계약은 당연히 해제된 것으로 한다는 뜻을 포함하고 있는 이행청구는 이행청구와 동시에 그 기간 내에 이행이 없는 것을 정지조건으로 하여 미리 해제의 의사를 표시한 것으로 볼 수 있다. 다만 동시이행관계에 있는 의무자의 일방이 상대방의 이행지체를 이유로 한 해제권을 적법하게 취득하기 위하여는 이행청구에 표시된 이행기가 ⁠“일정한 기간 내”로 정하여진 경우라면 이행을 청구한 자가 원칙으로 그 기간 중 이행제공을 계속하여야 할 것이고, ⁠“일정한 일시”등과 같이 기일로 정하여진 경우에는 그 기일에 이행제공이 있어야 한다(대법원 1992. 12. 22.선고 92다28549 판결 등 참조).

또한 부동산 매매계약에 있어서 매수인이 잔대금 지급기일까지 그 대금을 지급하지 못하면 그 계약이 자동적으로 해제된다는 취지의 약정이 있더라도 매도인이 이행의 제공을 하여 매수인을 이행지체에 빠뜨리지 않는 한 그 약정기일의 도과 사실만으로는 매매계약이 자동 해제된 것으로 볼 수 없으나, 매수인이 수회에 걸친 채무불이행에 대하여 책임을 느끼고 잔금 지급기일의 연기를 요청하면서 새로운 약정기일까지는 반드시 계약을 이행할 것을 확약하고 불이행시에는 매매계약이 자동적으로 해제되는 것을 감수하겠다는 내용의 약정을 한 특별한 사정이 있다면, 매수인이 잔금 지급기일까지 잔금을 지급하지 아니함으로써 그 매매계약은 자동적으로 실효된다(대법원 1996. 3. 8. 선고 95다55467 판결 등 참조).

나) 판단

앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① BBBBB은 잔금 지급기일이 도과한 이후 수 차례에 걸쳐 원고에게 잔금 지급기일의 연기를 요청하였으나 연기된 잔금지급기한이 도과하도록 잔금을 지급하지 못하였던 점, ② 이에 원고는 이미 2008. 4. 00.자 통지로 계약 해제의사를 밝혔으나 BBBBB이 해제통보철회를 요청하여 다시 잔금지급기한을 유예해 주었던 점, ③ 원고는 2008. 5. 00.자 통지로 ⁠‘종전에 계약해지통보가 있었지만 BBBBB의 철회 요청으로 계약 해지가 바로 이행되지 않고 보류되고 있다’고 하면서 ⁠‘연체이자 상환이 이루어지지 않을 경우 계약해제에 대한 법적 착수에 임할 것이다’라고 하였는바, 당시 원고의 의사는 연체이자 상환 없이 2008. 5. 00.이 도래하면 종전의 해제통지에 의한 효과가 즉시 발생하는 것으로 보겠다는 의사인 것으로 보이는 점, ④ 원고는 이러한 통지를 하고 얼마 되지 않은 2008. 5. 00. 이 사건 계약이 해제되었음을 전제로 박ㅇㅇ과 부동산 매매계약을 체결하고 2008. 6.00. 중도금 000억 원을 수령하기까지 한 점, ⑤ 2008. 6. 00.자 통지에서 원고는 BBBBB을 상대로 이 사건 계약이 이미 해제되었음을 전제로 손해배상을 구하고 있을 뿐, 이 사건 계약을 해제한다는 명시적인 의사표시는 하지 않은 점, ⑥ 원고가 2008. 5. 00.자 통지 당시 원고 채무의 이행제공을 하였다고 볼 자료가 없으나 이는 2008. 6. 00.자 통지 당시에도 마찬가지이고, BBBBB은 2008. 2. 0.자로 원고에게 잔금 지급기일을 2008. 2. 00.까지 연기해 줄 것을 요청하면서 위 잔금지급일을 이행하지 못하였을 경우 원고의 일방적인 처분을 수용하고, 동 건과 관련하여 일체의 권리를 주장하지 않겠다는 의사를 표시하였는데 BBBBB은 위 일시를 도과하도록 잔금을 지급하지 못하였으므로 그 이후로는 원고가 이행제공을 하지 않더라도 해제권을 취득한다고 볼 여지가 있는 점, ⑦ 원고는 BBBBB에 대하여 계약해제를 원인으로 한 손해배상을 구하면서 이 사건 계약이 2008. 5. 00. 해제되었다고 주장하였고(서울중앙지방법원 2008가합91468), 위 법원은 이 사건 계약이 2008. 5. 00. 해제되었다는 내용의 판결을 선고하여 그대로 확정된 점 등을 종합하면 원고는 2008. 5. 00.자 통지로서 2008. 5. 00. 내에 연체이자 상환이 없는 것을 정지조건으로 한 해제의사표시를 적법하게 하였다고 봄이 상당하다.

따라서 BBBBB이 연체이자를 상환하지 아니한 채 2008. 5. 00.이 도래한 이상 이 사건 계약은 2008. 5. 00. 해제되었다.

2) 익금의 산입 여부

가) 계약금 ㅇㅇ억 원의 성격

계약서에 당사자의 귀책사유로 인하여 계약이 해제된 경우에는 계약금이 상대방에게 귀속한다는 조항이 있을 때 그 계약금이 손해배상액의 예정인지 위약벌인지는 계약서 등을 종합하여 구체적 사건에서 개별적으로 결정할 의사해석의 문제이기는 하나, 위약금은 민법 제398조 제4항에 의하여 손해배상액의 예정으로 추정되므로 위약금이 위약벌로 해석되기 위하여는 특별한 사정이 주장, 입증되어야 한다(대법원 2000.12. 8. 2000다35771 판결 등 참조). 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 인정사실에 변론 전체의 취지를 종합하면

① 원고가 이 사건 매매계약이 체결되기 전 000억 0천만 원을 채권최고액으로 하여 CC은행에 대하여 BBBBB을 채무자로 하는 근저당권을 설정하여 준 것은 계약금으로 그에 따른 손해를 담보할 수 있다고 신뢰하였기 때문이라고 보이는 점, ② 원고와 CC은행은 원고의 계좌에 계약금이 입금된 이후에 근저당권설정계약의 효력이 발생하는 것으로 특약하였고, 원고와 BBBBB은 계약금에 관하여 CC은행에게 원금과 이자금액 ㅇㅇ억 원의 130% 범위 내에서 채권담보 설정을 할 수 있도록 특약하였는 바, 이는 계약금 상당의 예금채권을 BBBBB의 CC은행에 대한 채무의 담보로 삼거나, 적어도 BBBBB이 CC은행에 대한 채무를 변제하지 아니한 경우 위 계약금이 위 채무의 변제에 사용될 수 있다는 점이 예정된 것으로 보이는 점, ③ 원고는 BBBBB에 대하여 이 사건 계약의 해제로 인한 손해배상으로 원고의 CC은행에 대한 대위변제금과 이 사건 부동산 임대료 상당의 금액에서 계약금 ㅇㅇ억 원을 공제한 나머지 금액만을 청구금액으로 삼았던 점, ④ 달리 이 사건 계약에서 계약금을 위약벌이라고 볼 만한 특별한 사정이 보이지 않는 점 등을 종합하면 이 사건 계약금은 위약벌이 아니라 이 사건 계약과 관련하여 발생하는 원고의 손해를 전보하기 위한 손해배상의 예정액이라고 봄이 상당하다.

나) 계약금의 익금 산입 여부 등

(1) 관련 법리

법인세법 제40조 제1항은 ⁠“내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”라고 규정하며 권리확정주의를 채택하고 있는데, 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와 사이에 시간적 간격이 있는 경우에 권리가 확정적으로 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하여야 한다는 원칙으로, 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 하고, 소득이 발생할 권리가 성숙·확정되었는지 여부는 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상·사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두14802 판결, 대법원 2013.12. 26. 선고 2011두1245 판결 등 참조).

한편 보증채무를 이행한 보증인은 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금액에 상당한 구상채권을 취득하게 되므로, 그 보증채무의 이행으로 곧바로 그 변제금액에 상당한 보증인의 자산을 감소시키는 손비가 발생하였다고 볼 수는 없으며, 다만, 그 보증채무의 이행 당시 주채무자 및 다른 연대보증인들이 이미 도산하여 그들에게는 집행할 재산이 없는 등 자력이 전혀 없어 보증인이 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금원에 대한 구상권을 행사할 수 없는 상태에 있었다면 보증인의 구상채권은 회수할 수 없는 채권으로서 보증인에게 귀속된 손비의 금액으로 보아 손금에 산입할 수 있다(대법원 2002. 9. 24. 선고 2001두489 판결 등 참조).

(2) 이 사건의 경우 이 사건 계약이 2008. 0. 00. 해제됨으로써 계약금 00억 원이 확정적으로 원고에게 귀속되게 되었다. 그러나 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하면 ① 이 사건 계약 해제 당시 이 사건 부동산에 관하여 CC은행 명의로 마쳐진 근저당권의 피담보채무액이 00억 원을 초과하고 있었고, 원고가 이 사건 계약 해제에 따라 담보로 제공한 이 사건 부동산의 소유권을 회복하기 위해서는 그 피담보채무에 대한 변제가 필요하게 된 점, ② 원고는 이 사건 계약이 해제될 무렵 물상보증인으로서 0,000,000,000원의 피담보채무를 대위변제함으로써 BBBBB에 대하여 동액 상당의 구상금 채권을 가지게 되었을 뿐만 아니라 이 사건 계약과 관련하여 2007. 0. 0.부터 2008. 0. 00.까지의 임대료 상당 약정손해금 000,000,000원과 대출이자 상당의 약정손해금 000,000,000원의 채권도 보유하고 있었던 점, ③ 원고는 이 사건 계약금 전액을 BBBBB에 대한 위 각 손해배상금 내지 구상금 채권의 일부에 충당한 점을 각 인정할 수 있다. 결국 원고로서는 2008 사업연도에 이 사건 계약이 해제됨으로써 원고에게 귀속하게 된 이 사건 계약금을 위 근저당권설정계약의 당초 취지에 따라 그 무렵 확정적으로 발생한 BBBBB에 대한 구상금 등 채권에 충당함으로써 실질적으로는 BBBBB의 채무불이행으로 인하여 발생한 손해의 일부를 전보받은 것에 불과하므로, 원고에게 이 사건 계약금이 귀속된 것을 두고 현실적인 자산의 증가가 있었다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 계약금 00억 원을 익금 산입할 수 없고, 이와 달리 본 이 부분처분은 위법하다.

이에 대하여 피고는, 대위변제로 발생한 0,000,000,000원의 구상채권은 구 법인세법 제34조 제3항 제1호의 ⁠“채무보증으로 인하여 발생한 구상채권”에 해당하므로 대손충당금의 손금 산입 규정이 적용될 수 없다는 취지로 주장하나, 이 사건 계약금은 이 사건 계약금이 일단 익금에 산입된 후 새롭게 발생한 구상채권의 손금 산입 여부가 문제되는 것이라고는 볼 수 없으므로(BBBBB의 변제 자력이 충분하더라도 이 사건 계약금이 이 사건 계약에 따른 원고의 손해를 전보하는 성격을 가진다는 점은 동일한 이상 이 사건 계약금을 익금 산입할 수 없다는 점을 감안하면 이 사건 계약금의 익금산입 여부가 채무자의 변제 자력이 없음이 명백한 경우 등 대손충당금의 요건과는 무관하다는 점을 분명히 알 수 있다), 이와 다른 전제에 선 피고의 위 주장은 이유 없다(만일 이 사건 계약의 해제 시점을 원고 주장과 같이 2008. 6. 00.로 보는 경우에도 이 사건 계약금은 이 사건 계약과 관련하여 원고에게 이미 발생한 손해에 전보되는 것이라는 점은 동일한 이상, 원고에게 실질적인 자산의 증가가 없으므로 이 사건 계약금 상당을 익금산입 할 수 없다).

(3) 소결론

결국, 이 사건 계약의 해제 시기를 불문하고, 이 사건 계약금 상당을 익금산입하여 이루어진 이 부분 처분은 위법하다.

나. 2009 사업연도 법인세 부과 부분

1) 관련 법리

가) 구 상법(2010. 5. 14. 법률 제10281호로 개정되기 전의 것) 제341조는 ⁠“회사는 주식을 소각하기 위한 때(제1호), 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 때(제2호), 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 때 ⁠(제3호), 단주의 처리를 위하여 필요한 때(제4호), 주주가 주식매수청구권을 행사한 때 ⁠(제5호) 외에는 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득하지 못한다고 규정하고 있고, 제342조는 회사는 제341조 제1호의 경우에는 지체없이 주식실효의 절차를 밟아야 한다고 규정하고 있다.

나) 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제28조 제1항 제4호 ⁠(나)목, 같은 법 시행령(2009. 12. 31. 대통령령 제21972호로 개정되기 전의 것) 제53조 제1항은 법인이 보유하고 있는 특수관계자에 대한 가지급금 등으로서 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액에 상당하는 차입금의 이자는 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 구 법인세법 제52조 제1항, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호, 제89조 제3항은 법인이 특수관계자에게 무상으로 금전을 대여함으로써 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 과세관청이 이를 부당행위계산으로 보아 그에 관한 인정이자를 계산하여 익금에 산입할 수 있다고 규정하고 있다.

다) 한편, 주식의 매도가 자산거래인 주식의 양도에 해당하는가 또는 자본거래인 주식의 소각 내지 자본의 환급에 해당하는가는 법률행위 해석의 문제로서 그 거래의 내용과 당사자의 의사를 기초로 하여 판단하여야 할 것이지만, 실질과세의 원칙상 당해 계약서의 내용이나 형식과 아울러 당사자의 의사와 계약체결의 경위, 대금의 결정방법, 거래의 경과 등 거래의 전체과정을 실질적으로 파악하여 판단하여야 한다(대법원2013. 5. 9. 선고 2012두27091 판결 등 참조).

2) 이 사건의 경우

가) 이 사건 주식 취득의 효력

이러한 관련 규정에 따라 이 사건에 관하여 보건대, 이 사건 주주들이 2009. 0. 00. 원고에게 자기주식 매수를 요청하였고, 원고는 2009. 0. 0. 이사회를 개최하여 자기주식을 취득하기로 결의한 사실은 앞서 본 바와 같으나, 한편, 앞서 채택한 증거들에 을 제3, 4호증의 각 기재를 종합하면, 2009. 0. 0.자 이사회 당시 원고 대표이사 김00는 ⁠“자기주식을 조속한 시일내에 매각하던가 주식소각을 하는 방안을 찾을 것”임을 설명한 사실, 원고는 이 사건 주식을 매수한 이후 2년 동안 주식소각 절차를 진행하지 않다가, 00지방국세청이 2010. 12. 0.부터 2011. 1. 00.까지 원고에 대한 법인세통합조사를 실시하자, 2011. 3. 00. 비로소 주주총회를 열어 이익소각을 위한 주식매수 절차를 진행한 사실, 2009년, 2010년 각 원고의 감사보고서에는, ⁠“자기주식은 타주주로 부터 관계회사간의 소유지분을 정리할 목적으로 취득하였고, 그 취득가액을 자본조정에 계상하였다. 자기주식수는 000,000주이고, 향후에 매각할 예정이다”라고 기재된 사실을 인정할 수 있는바, 위 인정사실에 비추어 보면, 2009. 0. 0.자 이사회 결의 및 2011. 3. 00. 이익소각을 위한 자기주식취득을 위한 주주총회 결의만으로는 원고가 주식소각을 목적으로 이 사건 주식을 취득하였다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고의 이 사건 주식의 취득은 구 상법 제341조에 위배되어 무효라 할 것이다.

나) 익금 산입 여부

(1) 이 사건 주주들은 이 사건 주식에 대한 주주로서 원고의 특수관계자에 해당한다. 원고들은, 이 사건 주주들이 원고가 골프장 사업을 영위하는 DDDD 주식회사의 지분을 인수하는 데 반대하여 그들의 요구에 따라 지분소유관계를 정리하기 위해 이 사건 주식을 취득하였다는 취지로 주장하나, 자기 주식을 취득할 수 있는 사유를 규정한 구 상법 제341조 등에 비추어 볼 때 원고가 이 사건 주주들로부터 이 사건 주식을 취득한 것이 업무와 관련이 있다고 보기 어렵다. 이 사건 주식 취득이 무효임은 앞서 본 바와 같고, 그럼에도 원고가 정당한 사유 없이 주식 매매대금을 보유한 이 사건 주주들로부터 주식 매매대금 명목으로 지급한 돈의 회수를 지연하였다고 보이므로 미회수한 대금 상당액은 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등에 해당하고, 그 회수지연이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여되어 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 보이므로, 피고가 부당행위계산 부인을 규정한 구 법인세법 제52조, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호에 근거하여 그에 대한 인정이자를 익금에 산입하여 2009 사업연도 법인세를 증액·고지한 것은 적법하다(대법원 2010. 1. 14. 선 고 2007두5646 판결 참조).

(2) 이에 대하여 원고는, 설령 이 사건 주식 취득이 구 상법에 위배되어 무효라고 하더라도, 이 사건 주주들이 주식 매매대금을 지급받아 보유한 점, 원고가 주식취득 후 5년이 경과하도록 원상회복하지 않은 점, 주식소각이 실제로 이루어진 점, 이 사건 주주들에게 주식 취득이 유효함을 전제로 양도소득세 부과처분이 이루어진 점, 원고의 채권자들의 이익을 해한 적이 없는 점, 원고는 주식 취득을 위하여 회계법인에 가액 평가를 의뢰한 점 등에 비추어, 이 사건 주식 취득이 사법상으로는 무효라고 하더라도 세법상으로는 유효한 것으로 취급해야 한다거나, 원고가 이 사건 주식 매매대금을 회수하지 못한 데에 정당한 사유가 있다는 취지로 주장한다. 갑 제1호증, 갑 제31, 32호증의 각 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면, 이 사건 주주들 중 일부가 주식 양도로 발생한 소득에 대하여 양도소득과세표준 신고를 하고 세액을 납부하였다가 사후에 경정결정을 받은 사실, 원고가 2011. 12. 00.경 이 사건 주식을 소각한 사실은 인정된다.

그러나 원고가 이 사건 주식을 소각하기 전까지는 이를 보유하고 있었으므로 주식을 소각하기 이전에 이 사건 주주들로부터 매매대금을 회수함과 동시에 이 사건 주식을 반환할 수도 있었던 점, 원고에 대한 2009 사업연도 법인세 부과처분은 이 사건 주주들에게 주식 매매대금 명목으로 지급된 돈의 인정이자와 관련된 것이고, 일부 주주들에 대한 양도소득세 부과처분은 주식의 양도로 발생한 소득과 관련된 것이므로 과세대상이 달라 중복처분이라고 볼 수 없는 점 등에 비추어 보면, 원고가 주식매매대금의 회수를 지연한 데에 정당한 사유가 있다고 할 수 없어 2009년 사업연도에 그 인정이자 상당액을 익금에 산입한 것은 적법하다. 한편 사후에 이 사건 주식이 소각됨으로써 원고들이 실질적으로 매매대금반환채권을 상실하게 되고 이 사건 주주들 역시 실질적으로 매매대금을 보유하게 되었다는 사정만으로는 위 판단을 뒤집기에 부족하므로 원고의 주장은 받아들일 수가 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 부분은 이유 없어 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고와 피고의 항소를 각 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2015. 08. 18. 선고 서울고등법원 2015누37824 판결 | 국세법령정보시스템