요지

배우자상속공제를 받기 위해서는 배우자상속재산분할기한까지 등기를 마쳐야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 2021. 7. 13. 원고에 대하여 한 상속세 #,###원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 고(故) 김AA(이하 ⁠‘피상속인’이라고 한다)의 배우자이다. 피상속인은 2017. #. #. 사망하였다. 피상속인의 사망으로 인한 상속개시 당시 공동상속인으로는 원고 외에 원고와 피상속인의 자녀 김BB, 김CC, 김DD가 있었다.

나. 원고와 김BB, 김CC, 김DD은 2017. 11. 29. ① 피상속인의 상속재산 중 ○○군 △△ □□리 69-7 도로 36㎡ 외 15개 부동산은 원고 단독소유로, ② ○○군 ■■면 ▣▣리 1098 과수원 3,488㎡ 중 1/2 지분 외 2개 부동산은 김DD 단독소유로, ③ ○○군 △△ □□리 69-1 대 189㎡(이하 ⁠‘이 사건 □□리 69-1 토지’라고 한다), ○○군 △△ □□리 70-1 대 442㎡(이하 ⁠‘이 사건 □□리 70-1 토지’라고 한다), ○○군 △△ □□리 70-5 대 442㎡(이하 ⁠‘이 사건 □□리 70-5 토지’라고 한다), ○○군 △△ □□리 126-4 대 917㎡(이하 ⁠‘이 사건 □□리 126-4 토지’라고 한다) 외 2개 부동산은 피상속인의 공동상속인들이 법정상속지분에 따라 공유하는 것으로 분할한다는 내용의 상속재산분할협의서(이하 ⁠‘이 사건 상속재산분할협의서’라고 한다)를 작성하였으나, 그에 따른 협의분할을 원인으로 하는 소유권이전등기는 마치지 않았다.

다. 원고는 2017. 11. 30. 피고에게 피상속인의 상속재산에 대하여 아래와 같이 상속세 과세가액 및 과세표준을 신고하고, 2017. 11. 30. 및 2018. 1. 31. 원고가 계산한 상속세 자진납부 세액 ##,941,837원을 납부하였다.

라. 원고가 신고한 상속세 과세가액 공제금액 중 상속채무 ###,189,400원에는 피상속인의 김BB에 대한 2007. 10. 10.자 전세보증금 반환채무 ###,000,000원이 포함되어있고, 상속공제액 #,###,707,174원에는 배우자 상속공제액 ###,916,434원이 포함되어 있다.

마. 피고는 2021. 6.경 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 후 ① 피상속인이 2012. 10. 2. 김DD에게 49/100 지분에 관하여, 피상속인의 가족들이 주주인 EE 주식회사에게 51/100 지분에 관하여 각 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마친 이 사건 □□리 69-1 토지 지상 건물(이하 ⁠‘이 사건 건물’이라고 한다)을 사전증여재산으로 보아 그 가액 ###,353,866원을 상속재산가액에 산입하고, ② 피상속인의 김BB에 대한 2007. 10. 10.자 전세보증금 반환채무액 ###,000,000원 중 ##,000,000원을 부인하고 나머지 ##,000,000원만을 상속재산가액에서 공제하며, ③ 배우자 상속공제 ###,916,434원을 부인하고 일괄공제액 500,000,000원을 적용하여 2021. 7. 13. 원고에게 재계산한 상속세 ###,693,729원에 일반과소신고 가산세 #,294,991원, 납부불성실 가산세 ##,732,313원을 더한 금액에서 기 납부세액 ##,941,837원을 포함한 공제세액 ##,744,795원을 뺀 ###,976,230원(= ###,693,729원 ＋ #,294,991원 ＋ ##,732,313원 －##,744,795원, 10원 단위 미만은 국고금 관리법에 따라 버림)을 부과하는 처분을 하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라고 한다)

바. 원고는 2021. 9. 23. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2022. 3. 8. 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 갑 제1, 2, 3, 6, 10호증, 을 제1, 2, 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

1) 원고는 1972년 피상속인과 혼인한 후 약 20년 동안 공동으로 농업을 영위하였다. 상속세 과세가액 및 과세표준 신고 당시 피상속인의 상속재산으로 표시한 상속재산 중 피상속인이 1974. ##. #. 소유권이전등기를 마친 이 사건 □□리 70-1 토지 및 이 사건 □□리 126-4 토지는 원고와 피상속인이 공동으로 형성한 공유재산이나 전통문화 또는 가부장적 관행에 따라 피상속인 단독 명의로 소유권이전등기를 하였을 뿐이다. 따라서 위 각 토지 중 1/2 지분은 원고의 소유이므로, 그 가액이 상속재산가액에서 제외되거나 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다.

2) 김DD은 2002년부터 2012년까지 피상속인이 경영하는 과수원에 노무를 제공하고 과수원 경영을 도운 대가로 이 사건 건물 중 49/100 지분을 양수하였거나 부담부증여를 받았다. 따라서 피고가 위 부동산을 증여재산으로 보아 그 가액을 상속세 과세과액에 가산한 것은 위법하다.

3) 김BB은 2007. 10. 10. 피상속인과 이 사건 □□리 70-5 토지에 관하여 전세금 ###,000,000원, 전세권자 김BB으로 정한 전세권설정계약을 체결하고 김BB의 배우자 정AA이 공동으로 관리하던 자금으로 위 전세금 ###,000,000원 전액을 피상속인에게 지급하였다. 피고는 위 전세금 지급 내역 중 ##,000,000원만 금융거래내역을 통해 확인된다는 이유로 피상속인의 전세보증금 반환채무액 ###,000,000원 중 ##,000,000원을 부인하였으나, 과세처분의 적법성과 처분 근거의 증명책임은 피고에게 있으므로, 피고가 위 전세보증금 반환채무액 ###,000,000원 전액을 상속재산가액에서 공제하지 아니한 것은 위법하다.

4) 상속세 및 증여세법(이하 ⁠‘상증세법’이라고 한다) 제19조 제2항 전단은 ⁠“제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 ⁠‘배우자상속재산분할기한’이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다.”고 규정하고 있다. 그런데 민법 제187조 본문은 상속에 의한 부동산에 관한 물권의 취득은 등기를 요하지 아니한다고 규정하고 있고, 제1015조 본문은 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다고 규정하고 있는바, 원고가 이 사건 상속재산분할협의서 따라 상속한 재산 중 법정상속분의 범위 내에 있는 것에 대해서는 상속등기를 마치지 않아도 상속개시시에 소급하여 상속재산분할의 효력이 발생하므로, 이 사건 상속재산분할협의서에 따른 분할은 상증세법 제19조 제2항 전단에 정한 ⁠‘등기가 필요한 경우’에 해당하지 않는다. 따라서 상증세법 제19조 제1항에 따라 원고가 상속한 ###,916,434원 전액이 상속세 과세가액에서 공제되어야 하는바, 피고가 피상속인의 상속재산에 대한 과세표준을 산정하면서 배우자 상속공제액을 500,000,000원으로 감액한 것은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 □□리 70-1, 126-4 토지 중 각 1/2 지분 가액의 공제 주장에 관하여

가) 민법 제830조 제1항 소정의 ⁠‘특유재산의 추정’을 번복하기 위하여는 다른 일방 배우자가 실제로 당해 부동산의 대가를 부담하여 그 부동산을 자신이 실질적으로 소유하기 위해 취득하였음을 증명하여야 한다(대법원 1998. 12. 22. 선고 98두15177 판결, 대법원 2008. 9. 25. 선고 2006두8068 판결 등 참조).

나) 위 법리에 비추어 살피건대, 갑 제12호증의 1, 2의 각 기재만으로는 원고가 위 토지 중 각 1/2 지분의 대가를 부담하여 위 각 부동산을 실질적으로 소유하기 위하여 취득하였다거나 위 각 토지 지분을 피상속인에게 명의신탁하였다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.

다) 따라서 이 사건 □□리 70-1, 126-4 토지 중 각 1/2 지분의 가액이 상속재산가액에서 제외되거나 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다는 주장은 받아들일 수 없다.

2) 사전증여재산 가액 산입이 위법하다는 주장에 관하여

가) 구 상속세 및 증여세법(2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라고 한다) 제44조 제1항은 ⁠“배우자 또는 직계존비속(이하 이 조에서 ’배우자등‘이라 한다)에게 양도한 재산은 양도자가 그 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 배우자등이 증여받은 것으로 추정하여 이를 배우자등의 증여재산가액으로 한다.”고 규정하고, 같은 조 제3항 제5호, 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ⁠‘상증세법 시행령’이라고 한다) 제33조 제3항은 배우자등에게 대가를 받고 양도한 사실이 명백히 인정되는 경우로서 ⁠‘권리의 이전이나 행사에 등기 또는 등록을 요하는 재산을 서로 교환한 경우(제1호)’, ⁠‘당해 재산의 취득을 위하여 이미 과세(비과세 또는 감면받은 경우를 포함한다) 받았거나 신고한 소득금액 또는 상속 및 수증재산의 가액으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우(제2호)’, ⁠‘당해 재산의 취득을 위하여 소유재산을 처분한 금액으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우(제3호)’ 제1항을 적용하지 아니한다고 규정하고 있다.

일반적으로 조세부과처분 취소소송에 있어서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없다(대법원 2007. 11. 15. 선고 2005두5604 판결 등 참조).

나) 위 법령 및 법리에 비추어 살피건대, 앞서 든 증거들, 을 제4호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 피상속인이 2012. 10. 2. 이 사건 건물 중 49/100 지분에 관하여 김DD에게 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐준 사실, 이 사건 건물의 대지인 이 사건 □□리 69-1 토지는 피상속인이 사망할 때까지 피상속인 소유였던 사실, 김DD은 2021. 7. 1. 피고에게 이 사건 건물 중 49/100 지분에 관하여 증여세 과세표준신고를 한 사실이 인정되는바, 위 인정사실에 의하면, 피상속인이 그 직계비속인 김DD에게 이 사건 건물 49/100 지분을 양도한 것은 증여로 추정된다.

다) 원고는, 피상속인이 김DD으로부터 노무 등을 제공받은 대가로 이 사건 건물 49/100 지분을 양도하거나 김DD이 노무 제공 등을 부담하고 위 부동산을 부담부증여 받았다고 주장하나, 갑 제4호증(확인서), 갑 제5호증(영농경영지원 및 근로내역)은 원고를 비롯한 상속인들이 피상속인 사망 이후에 작성한 것이어서 그 내용을 그대로 믿기 어렵고, 갑 제6, 8호증의 각 기재, 갑 제7호증의 영상만으로는 김DD이 피상속인에게 이 사건 건물 중 49/100 지분 가액에 상응하는 노무 등을 제공한 사실을 인정하기 부족하며 달리 피상속인이 김DD에게 이 사건 건물 49/100 지분을 증여하였다는 추정에 장애가 될 만한 사정을 찾을 수 없다.

라) 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

3) 상속재산가액에서 공제할 전세보증금 반환채무액 산정의 위법 여부

가) 구 상증세법 제14조 제1항 제3호는 ⁠‘거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 채무의 가액은 상속재산의 가액에서 뺀다’고 규정하고 있고, 같은 조 제4항은 ⁠‘제1항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다’고 규정하고 있으며, 구 상증세법 제14조 제4항의 위임에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액 증명방법을 정한 상증세법 시행령 제10조 제1항 제2호, 제2항은 피상속인이 국가·지방자치단체 및 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호에 따른 금융회사등 외의 자에 대하여 부담하는 채무의 경우 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 상속인이 그 채무를 실제로 부담하는 사실을 확인할 수 있는 서류로써 상속재산가액에서 공제할 금액을 증명하도록 정하고 있다. 또한 구 상증세법 제15조 제2항은 ⁠‘피상속인이 국가, 지방자치단체 및 대통령령으로 정하는 금융회사등이 아닌 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정되는 경우에는 이를 제13조에 따른 상속세 과세가액에 산입한다’고 규정하고 있고, 상증세법 시행령 제11조 제3항, 제10조 제1항 제2호는 ⁠‘상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정되는 경우’를 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류등에 의하여 상속인이 그 채무를 실제로 부담하는 사실이 확인되지 아니하는 경우라고 정하고 있다.

위 규정에 따라 상속재산 가액에서 공제되는 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하고, 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다(대법원 2007. 11. 15. 선고 2005두5604 판결 등 참조).

나) 위 법령 및 법리에 비추어 살피건대, 갑 제9호증의 기재에 의하면, 피상속인이 이 사건 □□리 70-5 토지에 관하여 김BB에게 2007. 10. 10.자 설정계약을 원인으로 전세금을 ###,000,000원으로, 범위를 토지 북서쪽 488.1㎡으로, 존속기간을 2007. 10. 10.부터 2012. 10. 10.까지로, 전세권자를 김BB으로 각 정하고, 이 사건 □□리 70-5 토지 지상 건물에 대한 정AA 소유 1/2 지분을 위해 전세권을 설정한다는 특약을 정한 전세권설정등기를 마쳐 준 사실이 인정되기는 한다.

그러나 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 위 인정사실을 비롯하여 원고가 주장하는 사정들만으로는 김BB과 정AA이 공동으로 관리하던 자금을 재원으로 피상속인에게 이 사건 □□리 70-5 토지에 관한 전세금 ###,000,000원을 지급하였다거나 피상속인이 사망 당시 김BB에 대하여 부담한 전세금 반환채무가 ##,000,000원을 초과한다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

(1) 원고는 이 사건 □□리 70-5 토지에 관한 전세금 반환채무가 ##,000,000원을 초과한다는 주장에 관하여 상증세법 시행령 제10조 제1항 제2호에서 규정하는 서류, 즉 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등을 제출하지 못하고 있고, 위와 같은 서류가 아니더라도 전세금 반환채무가 실제로 ##,000,000원을 초과한다고 합리적으로 추단할 수 있을 정도의 객관적 자료를 제출하지 못하고 있다.

(2) 원고는 2017. 11. 30. 피고에게 피상속인의 상속재산에 대한 상속세 과세가액 및 과세표준을 신고할 당시 피상속인이 김BB에 대하여 부담하는 2002. 10. 1.자 소비임치물 반환채무 ###,000,000원을 상속재산가액에서 공제하였고, 피고는 위 채무에 관하여 상증세법 시행령 제10조 제1항 제2호에 따른 증명이 이루어졌다고 인정하였다. 원고가 위 소비임치물 반환채무의 금액에 관한 증빙자료는 확보하였으면서 위소비임치물 반환채무가 발생한 시점으로부터 약 5년이 지나 발생한 위 전세금 반환채무에 관하여는 그 금액이 ##,000,000원을 초과한다는 증빙자료를 확보하지 못한 점, 그 밖에 피상속인의 상속재산가액, 이 사건 상속재산분할협의서에 나타나는 상속재산 내역에 비추어 보면, 김BB이 피상속인에게 ##,000,000원을 초과하는 전세금을 현실적으로 교부하였다고 단정하기 어렵다.

4) 배우자 상속공제액 산정의 위법 여부

가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).

상증세법 부칙(2020. 12. 22. 법률 제17654호) 제4조에 따라 이 사건 처분에 적용되는 상증세법 제19조 제1항은 ⁠‘거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 상증세법 제19조 제1항 제1호에 정한 계산식에 따라 계산한 한도금액과 30억 원 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다’고 규정하고 있고, 제2항은 ⁠“제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 ⁠‘배우자상속재산분할기한’이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.”고 규정하고 있다.

나) 위 규정과 법리에 비추어 보면, 상증세법 제19조 제1항, 제2항에 따른 배우자 상속공제를 받기 위해서는 배우자상속재산분할기한까지 ① 상속재산분할협의에 따른 상속재산 분할이 있을 것, ② 등기가 필요한 상속재산인 경우 상속재산분할협의에 따른 등기를 마칠 것, ③ 상속재산 분할사실을 신고할 것의 요건이 모두 충족되어야 한다. 그런데 원고는 이 사건 상속재산분할협의서에 따른 등기를 마치지 아니하였음을 인정하고 있으므로, 상증세법 제19조 제1항, 제2항에 따른 배우자 상속공제를 받을 수 없다.

다) 이에 대하여 원고는, 민법 제187조 본문, 제1015조 본문의 규정을 들어 원고가 이 사건 상속재산분할협의서에 따라 상속한 재산 중 법정상속분의 범위 내에 있는 것에 대해서는 상속등기를 마치지 않아도 상속개시시에 소급하여 상속재산분할의 효력이 발생하므로, 그 상속재산 분할에 대해서는 상증세법 제19조 제2항 전단에 따른 등기를 할 필요가 없다고 주장한다. 그러나 ① 상증세법 제19조 제1항에 의하여 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제하는 것은 배우자간의 상속은 세대간 이전이 아니고 수평적 이전이라는 점을 감안하여 상속재산 중 배우자의 법정상속분까지 부분에 대하여는 과세를 유보한 후 잔존 배우자의 사망 시 과세하도록 하는 데 그 취지가 있는 점(대법원 2005. 11. 10. 선고 2005두3592 판결 참조), ② 상증세법 제19조 제1항에서 배우자 상속공제액을 ⁠‘실제 상속받은 금액‘이라고 하여 ⁠‘실제‘를 명시한 것은 현실적으로 상속받았음이 확인되지 않은 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다는 입법 취지를 반영한 것으로 보이는 점, ③ 원고의 주장대로 상속재산분할협의에 따른 등기가 마쳐지지 않은 상태에서 법정상속분에 따른 배우자 상속공제가 허용된다고 보는 경우에는 피상속인의 공동상속인들이 법정상속분에 따른 배우자 상속공제를 적용한 과세표준에 따라 산정한 상속세를 납부한 후 상속재산을 피상속인의 배우자 아닌 공동상속인 몫으로 분할함으로써 배우자 상속공제 제도를 조세회피 수단으로 악용할 수 있는 위험이 초래되는 점, ④ 상속재산분할협의서에 작성일자가 기재된다는 사정만으로는 위와 같은 조세회피가 방지된다고 보기 어렵고, 적어도 등기·등록·명의개서 등 권리변동에 관한 공시방법이 마련된 상속재산에 대해서는 상속재산분할에 관한 공시까지 마쳐져야 피상속인의 공동상속인들이 배우자 상속공제를 적용하여 계산한 상속세액을 납부한 후 다시 배우자 상속공제의 적용 대상이 된 상속재산을 피상속인의 배우자 아닌 공동상속인에게 분할하는 것을 방지할 수 있을 것으로 보이는 점에 비추어 보면, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 창원지방법원 2023. 05. 11. 선고 창원지방법원 2022구합51985 판결 | 국세법령정보시스템