요지

AAA는 이 사건 주식의 명의가 BBB 앞으로 이전되었음에도 실질귀속자는 원고라는 사정을 인지하고 있었으므로 이 사건 주식은 AAA가 원고에게 무상으로 증여한 것으로 봄이 타당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

주위적으로, 피고가 2020. 5. 8.자로 원고에게 한 증여세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분은 무효임을 확인한다. 예비적으로, 위 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

 가. 소외 EEE과 AAA은 주식회사 FFF(변경후 상호 GGG 주식회사, 이하 ⁠‘이 사건 법인’이라 한다)의 주주인데, 2015. 12. 14. EEE 명의의 주식 12,000주와 AAA 명의의 주식 5,000주 합계 17,000주가 매매를 원인으로 BBB 명의로 이전되었다가 2016. 3. 28. 매매를 원인으로 원고 명의로 이전되었다.

 나. ○○지방국세청장(이하 ⁠‘조사청’이라 한다)은 2018. 9. 13.부터 2019. 1. 23.까지 이 사건 법인의 주주들에 대한 주식변동조사를 실시하여 BBB이 2015. 12. 14. 특수관계자인 EEE, AAA으로부터 이 사건 법인의 주식 17,000주를 저가로 양수하고, 원고가 2016. 3. 28. 특수관계자인 BBB으로부터 이 사건 법인의 주식 17,000주를 저가로 양수한 것으로 보아 피고와 HHH세무서장에 세무조사결과를 통지하였다.

 다. HHH세무서장은 2019. 4. 16. BBB에게 2015. 12. 14.자 증여분에 대한 증여세 67,194,960원 및 206,894,290원 합계 274,089,250원을, 피고는 원고에게 2016. 3. 28.자 증여분에 대한 증여세 390,817,510원을 각 결정‧고지하였다(이하 BBB에 대한 증여세 부과처분을 ⁠‘선행 처분’이라 한다).

 라. BBB은 선행 처분에 불복하여 2019. 6. 3. 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2019. 11. 14. ⁠“BBB이 2015. 12. 14. 주식을 실제 매수하였는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.”라고 결정하였다(조심 2019중2252, 이하 ⁠‘이 사건 재조사결정’이라 한다).

 마. 조사청은 이 사건 재조사결정에 따라 2020. 1. 16.부터 2020. 3. 8.까지 주식변동 조사를 재실시하여 BBB이 2015. 12. 14. BBB 명의로 취득한 주식은 BBB이 실제 매수한 것이 아닌 명의수탁주식에 해당하는 것으로서, 원고가 2016. 3. 28. BBB으로부터 취득한 이 사건 법인의 주식 17,000주 중 12,000주는 이 사건 법인의 설립 당시 원고가 동생 EEE에게 명의신탁한 주식을 환원한 것이고 나머지 5,000주(이하 ⁠‘이 사건 주식’이라 한다)는 원고가 AAA으로부터 무상증여받은 것으로 확인하여 피고와 HHH세무서장에게 재조사 결과를 통지하였다.

바. 이에 HHH세무서장과 피고는 BBB과 원고에 대하여 하였던 기존의 증여세 결정내역을 취소하고, HHH세무서장은 2020. 5. 11. BBB에게 2015. 12. 14. 증여분 증여세 397,957,400원과 120,850,120원 합계 518,807,520원을, 피고는 2020. 5. 8.자로 원고에게 2016. 3. 28. 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원을 각 경정‧고지하였다(이하 위 처분 중 피고가 원고에 대하여 한 증여세 경정처분을 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

 사. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2021. 10. 14. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1, 2, 4호증, 을1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고 주장의 요지

 원고는 2022. 8. 10.자 준비서면에서 주위적으로 원고는 AAA으로부터 이 사건 주식을 유상취득한 것이지 무상증여받은 것이 아니라고 주장하고, 예비적으로 이 사건 주식의 평가가 잘못되었다는 주장을 하였다가(1회 변론기일에서 소장 청구원인은 진술하지 않는다고 진술하였으므로 판단하지 아니함), 2023. 2. 6.자 준비서면에서 주위적으로 AAA은 이 사건 주식을 원고에게 증여한 사실이 없다고 주장하며 기존의 유상취득 주장은 철회하는 한편 예비적으로 이 사건 처분은 재조사결정의 범위를 넘어선 조사에 기초한 것으로서 위법하다는 주장을 하였다. 이후 원고는 2023. 8. 17.자 청구취지 및 청구원인 변경신청서에서 ⁠‘AAA의 원고에 대한 2016. 3. 28.자 증여는 존재하지 않는다’는 주장에 기한 청구취지가 주위적으로는 존재하지 않는 증여에 대한 처분으로 무효이고, 설령 무효가 아니라도 취소사유에 해당한다고 주장하며 주위적으로 이 사건 처분의 무효확인을, 예비적으로 이 사건 처분의 취소를 구한다고 기재하고 있다. 이러한 주장 변경 경위를 고려하여 원고의 주장을 위와 같이 정리한다.

 1) 제1주장 : 피고는 AAA이 2016. 3. 28. 이 사건 주식을 원고에게 무상으로 증여한 것으로 보고 이 사건 처분을 하였으나, AAA은 본인이 소유하고 있던 이 사건법인의 주식 8,000주 중 5,000주에 해당하는 이 사건 주식을 2015. 12. 14. BBB에게 이전하는 것에 대하여만 인지하였을 뿐 나아가 2016. 3. 28. BBB이 원고 앞으로 위 주식을 이전하는 것에 대하여 전혀 알지 못하고 위 이전과정에 관여한 바도 없다. 따라서 이 사건 처분은 존재하지 않은 증여행위를 대상으로 삼고 있는 것으로서 무효이다. 설령 2015. 12. 14. AAA이 원고에게 주식을 이전한 것으로 보더라도 이 사건 처분이 과세대상으로 삼고 있는 2016. 3. 28.자 증여와는 과세연도를 달리하여 동일한 것으로 평가할 수 없다. 따라서 이 사건 처분은 그 대상이 존재하지 않으므로 주위적으로 그 무효 확인을, 예비적으로 이 사건 처분의 취소를 구한다.

  2) 제2주장 : 피고는 이 사건 주식의 가액을 평가함에 있어 상속세 및 증여세법 시행령이 규정하고 있는 보충적 평가방법에 의하였다. 그러나 상속세 및 증여세법이 비상장주식의 감정가액을 시가로 인정되는 가액에서 배제하는 어떠한 내용도 담고 있지않으므로 동법 시행령이 이에 반하여 비상장주식의 감정가액을 시가로 인정되는 가액에서 원천적으로 배제하는 것은 무효이고, 감정가액을 배제한 채 보충적 평가방법에관하여 규정하고 있는 것은 위헌이라 할 것이다. 이 사건의 경우 이 사건 법인의 영업실적, 주식가치 과대평가의 주원인이 되었던 투자금이 대표이사의 임의사용으로 소진된 점 등을 고려하면 피고가 보충적 평가방법으로 산정한 이 사건 주식의 가액은 과대평가되었다 할 것이어서 이 사건 주식의 시가로 볼 수 없다.

  3) 제3주장 : 이 사건 재조사결정은 이 사건 법인의 주주 중 BBB의 주식변동 내역만을 재조사의 대상으로 하고 있음에도 조사청은 이 사건 재조사결정을 이유로 원고의 주식변동 내역에 대한 조사까지 하였다. 또한 이 사건 재조사결정에 의하면 BBB의 2015. 12. 14. 주식 매수 여부만을 재조사할 수 있음에도 2016. 3. 28.자 주식 이전에 대하여 조사한 것 역시 재조사결정의 범위를 이탈한 것이다. 따라서 이 사건 처분은 위법한 재조사에 기초한 것으로서 취소되어야 한다.

 나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

  1) 제1주장에 대하여

   가) 관련 규정

구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다) 제2조 제6호는 증여란 그 행위 또는 거래의 명칭‧형식‧목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형‧무형의 재산또는 이익을 이전하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다고 규정하고, 제32조는 증여재산의 취득시기에 관하여 규정하면서 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령(2016. 8. 31. 대통령령 제27471호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조 제1항은 재산별로 ⁠‘재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령으로 정하는 날’을 정하고, 제2항은 ⁠‘제1항을 적용할 때 증여받는 재산이 주식등인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사등에 의하여 해당 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만 해당 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식등을 인도받기 전에 상법 제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다’고 규정하고 있다. 따라서 증여받은 재산이 주식등인 경우 수증자가 배당금의 지급이나 주주권을 행사하여 그 인도사실이 객관적으로 확인된 날 그 재산을 취득한 것으로 보고, 다만 인도사실이 불분명하거나 그 전에라도 명의개서 등이 이루어진 경우에는 명의개서일을 취득일로 본다 할 것이다.

   나) 인정사실

을4 내지 7, 12, 14,호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면 다음의 사실을 인정할 수 있다.

(1) 이 사건 주식의 매매와 관련하여 2015. 12. 14. AAA과 BBB 사이에, 2016. 3. 28.자로 BBB과 원고 사이에 주식양수도 매매계약서가 각 작성되었고, 각 매매계약에 따라 BBB을 거쳐 원고로 명의개서가 이루어졌으나, 실제 대금이 수수된 바 없다.

(2) BBB은 세무조사를 받으면서 이 사건 주식의 취득과 관련하여 ⁠‘대표가 되었으니 대출을 받으려면 대주주로 되어 있는 모양을 취해야 유리하다고 원고 등이 얘기를 해서 매매형태로 주식명의만 이전하였다. 각 계약서 작성 시 미리 만들어온 계약서에 도장만 찍었다. 대표이사를 사임할 때 본인 주식이 아니라 정리하겠다고 원고에게 얘기했고, 그러면 매매형식으로 하자고 해서 넘기고 나왔다.’고 진술하였다.

(3) 원고는 세무조사과정에서 ⁠‘BBB으로부터 이 사건 주식을 취득하면서 대금을 지급하지 않았다. 신용불량상태로 본인 이름으로 사업을 진행하기 힘들어 여동생인 EEE 명의로 사업을 진행하였으나 여러 사정으로 BBB을 영입하게 되었다. BBB이 과점주주가 되어야 하는 관계로 EEE 명의 주식과 AAA 명의의 이 사건 주식을 BBB에게 넘겼다.’고 진술하고 ⁠‘BBB은 주식을 사고판 적이 없으며 단지 명의만 빌려주었다고 주장을 하는데 이에 대하여 어떻게 생각하느냐’는 질문에 ⁠‘네 맞습니다.’라고 답하고, ⁠‘AAA은 ⁠(이 사건 주식을) 회사를 위해서 넘겼고, BBB을 보지도못했기 때문에 BBB에게 주었다는 것은 말이 안 된다고 생각한다’고 진술하였다.

(4) AAA은 세무조사과정에서 이 사건 주식을 이전하게 된 경위에 관하여 ⁠‘원고와 보증 문제로 다투게 되었고, 원고가 자신에게 대표이사 자리를 물러나고 친구인 BBB에게 주식을 양도하기를 요청하였다. 원고 본인은 신용불량자였기 때문에 신용도가 좋은 친구를 통해 대출을 받아 사업을 더 진행하겠다고 하였다.’고 진술하고, BBB으로부터 이 사건 주식에 대한 양도대금 2,500만 원은 수령한 사실이 없다고 진술하였다. 또한 2016. 1. 19. 이 사건 회사에 보낸 내용증명에서는 ⁠‘원고 등의 설명을 듣고 BBB과 사이에 대금도 받지 않고 2015. 12. 14.자 주식양수도매매계약서를 체결하였다’고 기재하였다.

    다) 구체적 판단

살피건대, 위 인정사실에서 알 수 있는 다음의 사정 즉, ① 이 사건 주식이 AAA에서 BBB 그리고 원고에게 이전되는 과정에서 실제로 대금은 수수되지 않았고 각 매매계약서도 사실상 형식적으로 작성된 것으로 보이는 점, ② BBB은 이 사건 법인의 대표이사로 취임하면서 원고 등의 권유로 이 사건 주식의 명의만 이전한 것이라고 주장하고, 원고 역시 BBB이 명의만 빌려준 것이 맞다고 진술함으로써 BBB과 원고 사이에는 BBB의 명의로 원고가 이 사건 주식을 취득하는 것으로 하는 묵시적 합의가 있었던 것으로 보이는 점, ③ AAA 역시 원고의 요청으로 BBB 앞으로 이 사건 주식을 이전해주었다고 주장하고 있어, 비록 이 사건 주식의 명의가 BBB 앞으로 이전되기는 하나 실질귀속자는 원고라는 사정을 인지하고 있었던 것으로 보이는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 주식은 AAA이 원고에게 무상으로 증여한 것으로 봄이 상당하다.

다음으로 재산의 취득시기와 관련하여 본다. 관련 규정에 따를 때, 수증자가 객관적으로 해당 주식을 인도받을 것이 확인되는 날이 증여된 주식의 취득시기라 할 것이나 인도받은 날이 불분명한 경우 명의개서일을 취득일로 본다. 이 사건 주식에 관한 AAA과 원고 사이의 증여의사 합치는 BBB과 AAA 사이에 매매계약을 체결한 2015. 12. 14.경 있었다 할 것이다. 그런데 원고의 요청으로 AAA이 BBB과 이 사건 주식에 대한 매매계약을 체결하고 그 무렵 BBB 앞으로 이 사건 주식에 대한 명의개서가 이루어짐으로써 이 사건 주식에 대한 명의신탁이 이루어졌고, 이는 구 상증세법 제45조의2가 정하고 있는 ⁠‘권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의가자 다른 경우에는 국세기본법 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기를 한날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것’에 해당한다 할 수 있다. 그러나 구 상증세법 제4조 제4항에서 수증자가 증여재산을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한(이 사건의 경우 2016. 3. 31.) 이내에 증여자에게 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다고 규정하고 있고, 이 사건 주식이 위 규정이 정하고 있는 과세표준 신고기한 이내에 수증자인 원고에게 반환되고 그에 따라 명의개서가 이루어졌으므로, 원고와 BBB 사이의 증여는 처음부터 없었던 것으로 보아야 할 것이다. 결국 2016. 3. 28. 원고 앞으로 이 사건 주식에 대한 명의개서가 이루어진 때 원고가 AAA으로부터 증여받은 이 사건 주식을 취득하였다고 봄이 상당하고, 따라서 이 사건 주식의 취득시기를 2016. 3. 28.로 보아 이루어진 이 사건 처분은 적법하며, 이를 다투는 원고의 주장은 이유 없다.

이와 관련하여 원고는 HHH세무서장이 구 상증세법 제45조의2에 따라 AAA과 BBB 사이의 2015. 12. 14.자 주식매매계약을 AAA의 BBB에 대한 명의신탁에 의한 증여로 의제하여 과세한 바 있고 BBB 앞으로 이전된 이 사건 주식을 두고 2개의 증여로 평가하여 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, HHH세무서장이 위 증여세 부과처분을 직권취소한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 원고의 주장은 더 이상 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

   2) 제2주장에 대하여

    가) 구 상증법 제60조 제1항은 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의시가에 따른다고 규정하여 시가주의원칙을 선언하고, 제2항에서 시가를 불특정 다수인사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이라고 정의하는 한편 여기에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있다. 한편 같은 조 제3항에서는 시가를 산정하기 어려운 경우 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고, 제63조 제1항 제1호 다목은 거래소에 상장되지 않은 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다고 규정하여 보충적 평가방법에 관하여 정하고 있다.

구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호(이하 ⁠‘이 사건 시행령 규정’이라 한다)는 해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 시가로 인정되는 것의 하나로 정하고 있으면서도, 괄호에서 비상장주식 등 ⁠‘구 상증세법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산’에 대하여는 감정가액 산정 대상 재산에서 제외한다고 규정하고 있다. 한편 구 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목의 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제54조 제1항, 제2항은 거래소에 상장되지 않은 주식 및 출자지분에 대한 보충적 평가방법으로일정한 계산식에 따라 평가한 가액(순손익가치)과 1주당 순자산가치(1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다고 규정하는 한편, 제4항 2호에서 사업개시 후 3년 미만의 법인의 주식의 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항이 정하고 있는 순자산가치(1주당 가액 = 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)에 따른다고 규정하고 있다.

그런데 이 사건 주식이 비상장주식인 사실은 당사자 사실이 없고, 갑11호증의 기재에 의할 때 이 사건 법인의 설립일이 2014. 5. 27.인 사실이 인정되어 이 사건 법인은 이 사건 증여일을 기준으로 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당한다. 따라서 피고가 구 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상증세법 시행령 제54조 제4항이 정하고 있는 보충적 평가방법에 따라 이 사건 주식의 가액을 산정한 것은 특별한 사정이 없는 한 관련 규정에 따른 것으로서 적법하다 할 것이다.

    나) 원고는 서울행정법원 2013. 8. 16. 선고 2012구합19977 판결을 들어 이 사건 시행령 규정은 모법인 구 상증세법 제60조 제2항의 규정 취지에 반하는 등으로 무효이거나 위헌이고, 따라서 이 사건의 주식에 대한 시가평가 역시 감정평가에 의하여야 하므로 보충적 평가방법에 근거하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다. 살피건대 위 판결은 하급심 판결일 뿐만 아니라 항소심에서 조정권고로 소취하가 되었으므로 이 사건에서 선례로 원용하기에 적절하지 않을뿐더러, 다음과 같은 이유에서 이 사건 시행령 규정이 구 상증세법 제60조 제2항에 따른 위임의 범위와 한계를 벗어나 무효라거나 위헌인 규정이라 할 수 없다. 즉, 구 상증세법 제60조 제2항은 시가로 인정되는 감정가격의 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하고 있으므로, 감정가격 이라고 하더라도 해당 재산의 종류, 규모, 거래상황 등의 사정을 고려하지 아니하고 항상 시가에 포함되어야 한다고 볼 수는 없다. 그리고 이 사건 시행령 규정의 취지는, 비상장주식의 경우에는 통상적으로 불특정 다수인 사이에서 거래가 이루어지지 아니하고, 또한 시가를 평가하는 방법이 정립되어 있지 아니함에 따라 감정평가방법별로 현저히 다른 감정가액이 산출될 수 있으므로 이를 시가로 인정하면 조세공평의 원칙에 반하는 결과가 초래될 수 있음을 고려하여, 비상장주식에 대하여는 이 사건 시행령 규정에서 정한 감정가액이라고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 구 상증세법 제60조 제2항에서 정한 시가에 해당하지 아니하도록 규정한 것으로 해석된다(대법원 2011. 5. 31. 선고 2008두1849 판결, 대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두13723 판결 등 참조).

    다) 따라서 이 부분 원고의 주장도 이유 없다.

   3) 제3주장에 대하여

국세기본법 제81조의4 제2항, 제65조 제1항 제3호, 제81조에 의하면, 세무공무원은 원칙적으로 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없으나 심판청구의 재조사결정에 따라 조사하는 경우에는 재조사가 허용된다.

이 사건으로 돌아와 보건대, 위 인정사실에서 본 바와 같이 BBB이 선행처분에 불복하여 제기한 조세심판청구에서 ⁠‘BBB이 2015. 12. 14. 이 사건 법인의 주식17,000주를 실제 매수하였는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 결정한다’는 내용의 재조사결정이 있었고, 그에 따라 조사청이 조사를 한 결과 BBB이 2015. 12. 14. 위 주식을 실제로 매수한 것이 아니라 사실은 원고가 이 사건 주식을 AAA으로부터 증여하는 과정에 BBB이 2015. 12. 14. 이 사건 주식을 포함한 이 사건 법인의 주식 17,000주를 취득하여 2016. 3. 28. 이를 원고에게 매도하는 외형을 만들어 낸 것이 확인되어 이 사건 처분을 하게 된 것이다. 즉, 비록 재조사를 통해 이 사건 재조사결정 주문에서 규정하고 있는 거래(BBB의 2015. 12. 14.자 거래)가 아닌 원고의 2016. 3. 28.자 거래에 대한 처분이 이루어지기는 하였으나, 이는 BBB의 2015. 12. 14.자 거래의 외형을 부인하고 실질에 따른 처분을 함으로써 발생한 결과에 불과하여 이를 두고 재조사의 범위를 벗어난 위법한 처분으로 볼 수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2023. 12. 01. 선고 서울행정법원 2021구합89473 판결 | 국세법령정보시스템