요지

망인의 쟁점지분 취득 시기는 매도인 CCC에게 매수대금을 전부 지급한 시점으로 보아야 하고, 망인의 상속인인 원고가 쟁점지분을 취득한 것은 상속 개시일인 2003. 5. 25.이며, 쟁점토지가 그 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 금지당하거나 제한받았다고 볼 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

원고의 항소를 기각한다.

항소비용은 원고가 부담한다

청구취지 및 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2019. 6. 7. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세75,537,843원의 부과처분을 취소한다.

  이 유

1. 인용하는 부분 이 사건에 관하여 우리 법원이 설시할 이유는, 원고가 당심에서 추가하거나, 보완․부연한 주장들에 대하여 아래 제2항과 같이 추가 판단하는 부분을 빼고는 제1심 판결의 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 별지를 포함하여 이를 인용한다.

2. 추가하는 부분

가. 원고가 쟁점토지의 지분 소유권을 취득한 것은 상속 개시일이 아니라 종전판결의 확정일이라는 주장 및 그에 대한 판단

1) 원고의 주장

가) ｢부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률｣(이하 ⁠‘부동산실명법’이라 한다) 시행(1995. 7. 1.) 전까지는 명의신탁자인 망인이 언제든 명의신탁 해지를 원인으로 쟁점토지의 소유권을 그 명의로 등기할 수 있었으나, 부동산실명법 시행 이후 그에 따른 유예기한(1996. 6. 30.)까지 실명 전환을 하지 않은 이상, 1996. 7. 1.부터는 부동산실명법 위반으로 3자간 명의신탁약정 및 그에 따른 BBB 명의의 소유권이전등기가 무효가 되고, 망인 등과 매도인 CCC이 1979. 2. 26. 체결한 매매계약만 여전히 유효하며, 그에 따라 망인은 매도인에게 쟁점토지의 소유권이전등기청구권이라는 채권적 청구권을 행사함으로써만 자신의 명의로 소유권이전등기를 마칠 수 있었다. 그러나 위와 같은 소유권이전등기청구권 또한 1989. 2. 26.경 시효 완성으로 소멸하였으므로, 결과적으로 망인은 1996. 7. 1.을 기해 쟁점토지에 관한 일체 권리를 모두 상실하였다.

나) 다만, 종전소송에서 천만다행으로 매도인 CCC이 소멸시효 완성의 항변을 하지 않아, 종전판결이 선고․확정되고, 그에 기하여 원고가 쟁점토지 중 7분의 1 지분(이하 ⁠‘쟁점지분’이라 한다)의 소유권을 취득하게 된 것이므로, 원고가 쟁점지분을 확정적으로 취득한 시기는 종전판결 확정일인 2016. 2. 20.로 보아야 한다.

다) 따라서 쟁점지분의 취득가액도 종전판결 확정 당시의 기준시가로 재산정하여 정당한 세액을 산출하여야 한다.

2) 판단

가) 구 소득세법 제88조 제1항 전단은 양도소득세의 과세원인이 되는 ⁠‘양도’를 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도 등으로 인하여 자산을 유상으로 사실상이전하는 것이라고 정의하고, 구 소득세법 제98조 전단은 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 하도록 정하였으며, 구 소득세법 시행령 제162조 제1항은 구 소득세법 제98조 전단에서 말하는, ⁠“대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”를 각호에서 열거하면서, 제2호에서 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부․등록부 또는 명부 등에 기재한 등기․등록접수일 또는 명의개서일을 취득 및 양도시기로 간주하고 있는바, 이러한 관련 규정의 문언과 체계에 더하여 구 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호의 입법 취지, 3자간 등기명의신탁 약정에 따른 명의수탁자 명의 등기의 성격과 효력 등을 종합하여 보면, 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 마친 소유권이전등기는 위 조항에서 말하는 소유권이전등기에 해당하지 않는다. 따라서 매도인이 부동산을 양도하면서 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 소유권이전등기를 마쳐준 다음 매수인인 명의신탁자와 대금을 청산한 경우 해당 부동산의 양도시기는 구 소득세법 시행령 제162조 제1항 본문에 따라 대금을 청산한 날이라고 보아야 하고(대법원 2018. 11. 9. 선고 2015두41630 판결 참조), 그와 마찬가지로 매수인인 명의신탁자 입장에서 해당 부동산을 취득한 시기 또한 대금을 청산한 날이라고 보아야 하므로, 대금을 청산한 날이 명백한 이 사건에서 공동 매수인의 1인인 망인의 쟁점지분 취득 시기는 매도인 CCC에게 매수대금을 전부 지급한 시점으로 보아야 하고, 망인의 상속인인 원고가 쟁점지분을 취득한 것은 상속 개시일인 2003. 5. 25.로 봄이 옳다.

나) 이러한 결론은, BBB 명의의 소유권이전등기가 무효인 이상, 쟁점토지의 매매계약에 따른 소유권이전등기가 처음부터 이루어지지 않은 경우와 달리 볼 하등의 이유가 없다는 점에서 보아도 당연한 것이다(즉, 쟁점토지를 매수한 후, 따로 3자간 등기명의신탁 약정 없이, 매수인 명의의 소유권이전등기만 하지 아니한 상태와 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 마친 소유권이전등기가 무효로 돌아간 상태는 그 본질에서 다를 바가 없다). 이처럼 구 소득세법이나 구 소득세법 시행령에서 말하는 ⁠‘양도’나 ⁠‘취득’은, 민사법상의 개념과는 무관하게, 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 자산 양도․양수의 당사자 사이에서 그 대가의 청산까지 마친 것을 의미하므로, 부동산 매수 후 단지 소유권이전등기를 게을리 하다가 사망한 사람의 상속인이 소득세의 산정․부과에서는 해당 부동산 자체를 상속으로 취득하는 것이지, 해당 부동산의 소유권이전등기청구권을 취득하는 것이 아닌 것처럼, 원고가 망인의 사망으로 취득한 것도 쟁점지분의 소유권이전등기청구권이 아니라 쟁점지분 그 자체이며, 소멸시효 기간의 외견상 완성과 쟁점지분의 소유권 이전을 구하는 소의 제기, 종전소송에서 매도인 CCC의 소멸시효 완성의 항변권 불행사라는 우연한 사후적 사정만으로, 종전판결의 확정이 쟁점지분 취득의 독자적 원인이 될 수는 없는 일이다. ⁠[더구나 ①채권적 청구권의 소멸시효기간이 만료하였어도, 소멸시효의 이익을 받는 자가 이를 원용하여야만, 소송상 그로 인한 권리소멸의 효과를 주장할 수 있는 점(대법원 1980. 1 29. 선고 79다1863 판결 등 참조), ② 소멸시효 완성을 주장할 수 있는 자의 범위를 권리의 소멸로 인하여 직̇ 접̇ 이익을 받을 자에 한하는데(심지어 대법원 1992. 11. 10. 선고 92다35899 판결은 채권자대위권에 기한 청구에서 제3채무자가 피보전채권의 소멸시효 완성을 원용할 수 없다고 보기까지 하였다), 망인이나 그 포괄승계인(상속인)인 원고는 소멸시효 완성으로 오히려 직접 불̇ 이̇ 익̇ 을 받는 자인 점(원고가 소멸시효의 완성으로 얻을 수 있는 이익은 그 후의 우연한 사정인 ⁠‘재산 양도’에 따라 발생할 소득세액의 감소로서, 전혀 직접적인 이익이 아니다), ③ 앞서 본 바와 같이 원고는 다른 공동매수인 또는 그 상속인들과 함께 CCC을 상대로 1979. 2. 26.자 매매계약을 원인으로 쟁점토지에 관하여 지분 소유권이전등기절차 이행을 구하는 소를 제기하였고, CCC이 소멸시효 완성의 항변을 하지 않아 결과적으로 종전판결이 확정되었으며, 원고가 그에 기하여 쟁점토지 중 7분의 1 지분에 관하여 그 명의의 소유권이전등기를 경료한 점, ④ 무엇보다도 갑 제4호증(종전판결 11면 별지 2의 제5항 마지막 문장)에 따르면 종전소송에서 원고가 쟁점토지를 매수한 1979. 2. 28.부터 소 제기 당시까지 DDD를 관리인으로 두고 쟁점토지를 점유․관리하여 왔다고 주장하여 승소한 사실을 인정할 수 있는바, 부동산을 매수한 후 다른 사람에게 임대하는 등 점유를 하고 있는 것이라면 이 부동산에 대한 소유권이전등기청구권의 소멸시효는 진행하지 아니하는 것으로서(대법원 1988. 9. 27. 선고 86다카2634 판결 등 다수 참조), 원고도 CCC이 소멸시효 완성의 항변을 할 가능성을 염두에 두고 위와 같은 주장을 한 것으로 볼 수밖에 없는 점 등의 사정들에 비추어 보면, 쟁점지분에 대한 망인의 소유권이전등기청구권이 확정적으로 소멸하였다가 요행히 부활하였다고 볼 수도 없으므로, 원고의 주장은 어느 모로 보나 근거가 없다.]

다) 원고가 그 주장을 뒷받침하는 근거라고 내세우는 하급심 판결들은 이 사건과는 세목이나 과세요건이 완전히 다른 증여세 부과처분에 관한 것으로서, 이 사건에 참조할 바가 없고, 쟁점지분의 소유권이전등기청구권이 구 소득세법 제104조 제1항 제2호에서 ⁠‘부동산을 취득할 수 있는 권리’에 해당한다는 주장 역시 아무런 근거를 찾기 어려운 독단적 주장에 불과하여 받아들일 수 없다. 원고가 내세우는 대법원 판결 또한 양도 또는 취득의 목적물인 자산을 아직 완성하지 못한 경우, 즉, 정비사업에 따라 신축할 공동주택의 수분양권에 관한 것(대법원 2012. 12. 13. 선고 2010두12033 판결)이거나 형질 변경․대지 조성 및 도로 개설 후 매매목적물 범위를 확정하여 다시 분할하고 그에 따라 대금을 정산하기로 한 후 잔금 미지급 상태에서 지분소유권이전등기를 경료하였으나, 위의 조치를 제대로 취하지 못하여 권리의 구체적 물적 범위 자체를 제대로 확정하지 못한 경우(대법원 1992. 3. 10. 선고 91누7439 판결)로서, 이미 존재하는 부동산인 토지의 특정 지분을 대상으로 하는 이 사건과는 사안이 모두 판이하게 달라, 어느 것이나 원고 주장을 뒷받침할 근거로 보기 어렵다. 기타 원고가 내세우는 대법원이나 하급심 법원의 판결들도, 이 사건과는 직접 관련이 없는 것들뿐이다.

라) 따라서 원고가 상속으로 취득한 것이 쟁점지분 자체가 아니라 ⁠‘부동산을 취득할 수 있는 권리’에 불과한 쟁점지분의 소유권이전등기청구권임을 전제로 하거나, 쟁점지분을 취득한 시점이 종전판결의 확정일임을 전제로 하는 그 나머지 주장들은 더 나아가 살필 것 없이 이유 없다.

나. 쟁점토지가 ⁠‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’로 보아야 한다는 주장 및 그에 대한 판단

1) 원고의 주장

구 소득세법 제104조의3 제2항은 비사업용 토지에 해당하는 경우를 구체적으로 정한 제1항을 적용할 때, 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있을 때만 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다고 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호는 ⁠‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’의 경우 그 금지 또는 제한기간 구 소득세법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아, 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 판단한다고 규정하고 있다.

쟁점토지는 본래의 용도인 농지로 사용까지 금지당하거나 제한받는 것은 아니지만, 공원지구 편입으로 도시공원녹지법에 따라 공익을 목적으로 한 시설 이외에 농지전용에 의한 다른 사적 개발행위 자체를 전면 금지당하였는바, 이는 ⁠‘토지의 용도에 따라 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우’에 해당하므로, ⁠‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’로 보아야 한다.

2) 판단

가) 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 말하는, ’법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따라 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 말하는데, 이때 ⁠‘토지의 용도에 따라 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우’에 해당하는지는 토지의 본래의 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용 현황 및 본래용도의 변경 가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 하며(대법원 2013.10. 24. 선고 2010두18543 판결 참조), 여기서 ⁠‘본래 용도의 변경 가능성’ 유무는, 추상적 가능성만으로 따질 것이 아니라, 비사업용 토지임을 주장하는 당사자가 본래 용도의 변경을 위하여 어떠한 시도나 노력을 하였는지, 그의 개별적 사정상 용도 변경을 시도할 의사나 능력이 있었는지 등까지 고려하여 판단하여야 할 것이다.

나) 그러나 앞서 인정한 사실들이나 이 사건 변론에 드러난 여러 사정, 즉, 망인이나 원고가 농지인 쟁점지분을 취득한 후 이를 양도할 때까지 그 형질을 변경하거나 그 위에 건축물을 신축하려고 시도하거나 노력한 흔적이 전혀 없는 점, 쟁점지분은 쟁점토지의 7분의 1 공유지분에 불과하고, 공동매수인 간에 구분소유적 공유관계가 있다고 볼 근거도 없어, 망인이나 원고가 독단으로 쟁점토지의 형질 변경 등을 시도할 형편도 아니었던 점, 이 사건 각 토지에 대하여 건축제한조치가 있었다고 하더라도 그 본래 용도인 농지로서의 사용까지 금지 또는 제한되지는 아니한 점 등을 고려하면, 쟁점토지가 그 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 금지당하거나 제한받았다고 볼 수 없으므로, 구 소득세법 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 규정한 ⁠‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 경우’에 해당하지 아니한다고 봄이 상당하며, 쟁점토지가 이른바 도시공원 일몰제의 적용을 받는 토지라고 하여(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 99헌마198 결정 참조), 이와 달리 볼 하등의 이유가 없다.

다) 원고가 그 주장을 뒷받침하는 근거로 내세운 대법원 판결들(대법원 1996. 4.26. 선고 93누12893 판결 및 대법원 1997. 3. 25. 선고 96누8703 판결)은, 토지초과이득세법에서 정한 유휴토지에 해당하는지에 관하여, 농업진흥지역 밖의 농지는 시장・군수 또는 구청장에게 신고하기만 하면 일정 규모 이내의 농가주택 및 농가시설물의 설치 등을 위한 전용이 가능함에도, 군사시설보호구역으로 편입됨으로 인하여 그 전용이 불가능하게 되었다면, 이러한 제한은 위 토지초과이득세법 및 시행령에 정한 법령의 규정에 의하여 사용이 제한된 경우에 해당한다고 본 것이다. 그러나 을 제2호증의 2의 기재에 따르면, 원고는 1979년생으로 처 및 초등학교 취학연령의 두 자녀와 함께 인천에 거주하고 있는 사실을 알 수 있는바, 사정이 위와 같다면, 원고는 재촌자경(在村自耕)은 고사하고, 농지법과 그 시행령이 정한 농업인이 될 가능성이 있다고 보기 어려워, 농업인만 설치할 수 있는 농업인 주택이나 농업용 시설을 설치할 상황도 아니므로, 위 대법원 판결들은 이 사건과는 사안이나 쟁점이 크게 달라 그 법리를 이 사건에 원용하기에 적절치 않다.

라) 결국, 이 사건 토지는 비사업용 토지로 볼 수밖에 없고, 이에 반하는 원고의 주장은 이유 없어 받아들이지 않는다.

다. 종전소송의 변호사 보수 및 화해비용을 필요경비로 보아 양도가액에 공제하여야 한다는 주장 및 그에 대한 판단

1) 원고의 주장

종전소송은, 그저 명의신탁자가 명의수탁자를 상대로 명의신탁 해지를 원인으로 소유권 명의를 환원하고자 하는 소송이 아니라, 망인과 명의수탁자 BBB 사이의 명의신탁 약정이 무효로 돌아가 쟁점지분의 소유권이 매도인 CCC에게 복귀하고, CCC에 대한 소유권이전등기청구권의 소멸시효 완성으로 쟁점지분의 소유권 취득이 수포로 돌아갈 상황에서, 그 소유권을 확보하는 데 필요불가결한 소송이었으므로, 그 과정에서 변호사에게 지급한 보수 360만 원과 항소 취하의 대가로 BBB에게 지급한 화해비용 750만 원(이하 ⁠‘이 사건 소송비용’이라 한다)은 전액 필요경비로서 양도가액에서 공제하여야 한다.

2) 판단

구 소득세법 제97조 제1항 제2호, 구 소득세법 시행령 제163조 제3항 제2호에 따라 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제하는 필요경비인, ⁠‘양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용․화해비용 등의 금액’이란, 양도자가 양도자산을 취득한 후 그 취득의 효력 등에 관한 다툼이 생겨 양도자산의 소유권을 확보하기 위하여 직접 지출한 소송비용이나 화해비용 등을 말하므로, 양도자산 취득의 효력 등에 관한 다툼이 없이 그 취득행위와 별도로 성립한 계약의 이행과 관련한 다툼으로 인하여 생긴 소유권 상실의 위험을 방지하기 위하여 지출한 소송비용이나 화해비용 등은 이에 포함하지 않는다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2012두16619 판결 참조).

그러므로 살피건대, 갑 제4호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 종전소송에서 매도인 CCC은 소장 부본을 공시송달의 방법으로 송달받아 실질적으로 원고 등의 청구에 일체 다투지 아니하였고(쟁점토지의 매매계약으로 발생한 소유권이전등기청구권이 시효 완성으로 소멸하였다고 볼 수 없으며, 원고 본인도 이를 전제로 종전소송에 임하였음은 이미 앞서 본 바와 같다), 쟁점지분에 관해서는 명의수탁자인 BBB도 명의신탁 사실 자체는 다투지 않은 채, 다만, 그에 관하여 자신이 지출한 세금 등 관리비 2,597,129원의 정산 지급만 원고에 대한 반소로써 구한 사실을 인정할 수 있는바,그렇다면 이 사건 소송비용은 원고가, 이미 망인이 매매대금 청산시점에 소득세법상 확정적으로 취득한 쟁점지분에 관하여, 무효인 명의신탁관계의 등기부상 잔존하는 외형을 제거하고 공부상 진정한 권리관계를 정리하고자 지출한 비용에 해당할 뿐(BBB에게 종전소송의 항소심에서 화해금조로 지급하였다는 750만 원조차도, BBB가 종전지분의 소유권 주장을 포기하는 데 대한 대가가 아니라, 쟁점토지의 명의신탁관계에서 발생한 세금 등 관리비에 관하여 이후의 권리 주장을 포기하고 종전소송의 항소를 취하하는 데 대한 대가에 지나지 않는다), ⁠“취득에 관한 쟁송이 있는 자산의 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용․화해비용 등”(구 소득세법 시행령 제163조 제1항 제2호) 또는 ⁠“양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용․화해비용 등”(같은 조 제3항 제2호)에 해당한다고 보기 어렵다. ⁠[부동산을 매수한 사람이 본인 명의로 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마친 후, 이를 타인에게 명의신탁하였으나, 추후 그 명의수탁자가 명의신탁 사실 자체를 부인하며 쟁점지분의 소유권을 주장함에 따라, 그 명의수탁자를 상대로 명의신탁등기의 말소를 구하는 소를 제기하고, 그 소송 과정에서 비용을 지출하였어도, 이는 양도자산 취득의 효력 등에 관한 다툼이 없이, 그 취득행위와 별도의 명의신탁 약정과 관련한 다툼으로 생긴 소유권 상실의 위험을 방지하기 위하여 지출한 소송비용이나 화해비용 등에 지나지 않으므로, 위 2012두16619 대법원 판결의 법리에 따를 때, 이를 필요경비로 볼 수 없음은 명백한바, 하물며 이 사건처럼 ⁠(비록 3자간 명의신탁이라도) 매도인이나 명의수탁자가 명의신탁 사실 자체를 다투지 아니하여 소유권 상실의 객관적위험이 있었다고 볼 수도 없는 경우라면, 더더군다나 그와 다른 결론에 이를 여지가 없다.]

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 어느 모로 보나 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론이 같아 정당하다. 원고의 항소는 이유 없으므로, 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다

출처 : 서울고등법원 2022. 05. 10. 선고 서울고등법원 2021누58419 판결 | 국세법령정보시스템