요지

누락수입에 대응하는 비용에 관한 신고를 누락하였다고 하여 그 공제를 받고자 한다면 그 비용의 필요경비 또는 손금 산입을 구하는 납세의무자가 스스로 그 누락사실을 주장․증명하여야 함

판결내용

판결내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 피고들에 대한 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고 ○○세무서장이 원고에게 2016. 10. 4. 한 2012 사업연도 법인세 257,651,715원(가산세 포함), 2013 사업연도 법인세 106,379,830원(가산세포함)의 각 부과처분 및 2016. 10. 10. 한 2014 사업연도 법인세 312,137,010원(가산세포함)의 부과처분을 모두 취소하고, 피고 ○○지방국세청장이 2016. 10. 10. 원고에게 한 2012년 귀속 대표자 상여 680,418,730원, 2013년 귀속 대표자 상여 308,009,510원, 2014년 귀속 대표자 상여 1,059,503,370원의 각 소득금액변동통지를 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고의 지위

원고는 토목, 건축, 조경 산업설비 공사업 등을 영위하는 회사로서 유치원 전문건축공사 건설업을 주된 사업으로 하고 있다.

나. 원고에 대한 법인통합조사와 그에 따른 처분

1) 피고 ○○지방국세청장은 원고의 2012 사업연도부터 2014 사업연도까지의 기간에 대한 법인통합조사를 실시하여, 원고가 아래 ⁠[표 1] 기재와 같이 1,293,001,000원 상당의 매출액(이하 ⁠‘이 사건 매출누락액’이라 한다)과 관련 부가가치세를 장부에 누락하고, 1,053,000,000원 상당의 가공인건비(이하 ⁠‘이 사건 가공인건비’라 한다)를 허위 계상한 사실을 확인하였다(이하 ⁠‘이 사건 조사결과’라 한다).

[표 1]

2) 피고 ○○세무서장은 피고 ○○지방국세청장으로부터 이 사건 조사결과를 통보받고 2016. 10. 4. 원고에게 2012년 제1기분, 2012년 제2기분, 2013년 제1기분, 2014년 제2기분 부가가치세 합계 249,260,720원 및 2012 사업연도 법인세 351,097,090원, 2013 사업연도 법인세 106,379,830원, 2014 사업연도 법인세 312,137,010원 등 합계 769,613,930원을 각 경정․고지하였다(이하 위 부과처분 중 법인세에 대한 부분을 ⁠‘제1차 법인세 부과처분’이라 한다).

3) 또한 피고 ○○지방국세청장은 이 사건 조사결과에 따라 2016. 10. 10. 이 사건 매출누락액을 익금 산입하고 이 사건 가공인건비를 손금 불산입하여, 원고에게 2012년 귀속 1,055,136,660원, 2013년 귀속 332,469,190원, 2014년 귀속 1,088,459,450원 등 합계 2,476,065,300원을 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다(이하 ⁠‘제1차 소득금액변동통지’라 하고, 제1차 법인세 부과처분과 통틀어 ⁠‘제1차 처분’이라 한다).

다. 재조사 결정과 이 사건 처분

1) 원고는 제1차 처분에 불복하여 2016. 11. 15. 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2017. 10. 19. ⁠‘제1차 처분에 대하여 원고가 부외원가로 주장한 1,235,270,000원(2012 사업연도 569,000,000원2) + 2014 사업연도 666,270,000원)이 장부상 부외원가에 해당하는지 및 원고의 대표이사 BBB 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 금액 상당액이 사내에 유보되었는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하라’는 재조사 결정을 하였다.

2) 그에 따라 피고 ○○지방국세청장은 2017. 11. 24.부터 2018. 3. 2.까지 원고에대한 재조사를 실시하여, ① 제1차 법인세 부과처분 중 2012 사업연도에 CCCC에 지급된 280,000,000원을 부외원가로 인정해 2012 사업연도 법인세에서 93,445,375원을 감액하고, ② 제1차 소득금액변동통지 중 위 부외원가 인정금액을 비롯하여 2012 사업연도부터 2014 사업연도까지의 기간에 면허대여자에 대한 가공인건비에서 소득세 및 4대 보험료로 지급된 82,130,000원(이하 ⁠‘이 사건 소득세 등’이라 한다) 및 2012 사업연도 매출누락액에서 DD유치원이 원고 계좌로 입금한 66,000,000원(이하 ⁠‘DD유치원 입금액’이라 한다)을 각 귀속연도 대표자 상여처분 금액에서 제외한 뒤, 2018. 3. 15. 원고에게 이를 통지하였는데, 그 내역은 아래 ⁠[표 2] 기재와 같다(이와 같은 감액 후의 법인세 부과처분을 ⁠‘이 사건 법인세 부과처분’, 소득금액변동통지를 ⁠‘이 사건 소득금액변동통지’라 하고, 이들을 합하여 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

[표 2]

라. 전심절차의 경유

원고는 위 재조사 결과에 따른 이 사건 처분에 불복하여 2018. 4. 16. 조세심판원에 다시 심판청구를 제기하였으나 2019. 5. 10. 기각결정을 받고, 2019. 8. 7. 이 사건 소를 제기하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증, 을 제1호증의 1 내지 4, 을 제2호증의 1 내지 6의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 법인세 부과처분에 관하여

  이 사건 법인세 부과처분은 다음과 같은 이유로 위법하여 취소되어야 한다.

가) 필요경비의 증명책임은 과세관청인 피고 ○○세무서장에게 있고, 특히 통상적 경비는 과세관청이 그 부재를 증명해야 하는데, 건물공사에서 공사비용이 발생하는것은 경험칙상 명백하므로, 매출누락에 대응하는 공사비를 인정하지 않는 것은 필요경비가 영(零)임을 전제로 하는 것이다.

나) 피고 ○○세무서장은 2012 사업연도부터 2014 사업연도까지의 기간에 신고가 된 매출세금계산서와 실제 수취한 공사대금의 차액으로 이 사건 매출누락액을 산정하였는데, 동종업계 수익률을 고려하면 이 사건 매출누락액에 대하여 부외원가가 존재하는 것이 경험칙에 부합하는 점, 장부에 계상되지 않은 부외원가의 존재에 대하여 상당한 정도로 증명된 점 등에 비추어 볼 때, CCCC에 지급된 280,000,000원 외에도 이 사건 매출누락액에 대응하는 부외원가가 추가로 존재하는 것으로 보아야 하고, 이는 주식회사 EEEEE[이하 ⁠‘㈜EEEEE’라 하고, 다른 주식회사의 경우에도 이와 같은 방식으로 표시하며, 상호만 표시한 것은 개인 업체이다] 등 40개 업체(이하 ⁠‘이사건 거래처’라 한다)에 지급된 금액과 매입세금계산서 금액의 차액으로 산정해야 한다. 따라서 이와 같이 산정한 차액은 아래 ⁠[표 3] 기재와 같이 합계 537,754,808원(=2012 사업연도 175,013,808원 + 2013 사업연도 58,940,000원 + 2014 사업연도 303,801,000원)에 이르므로, 위 금액이 부외원가로 추가 인정되어야 한다.

[표 3]

다) 설령 537,754,808원을 전부 부외원가로 추가 인정할 수 없다고 하더라도, 적어도 이 사건 거래처에 계좌 송금 형태로 지급된 521,184,808원은 부외원가로 추가 인정되어야 하거나, 거래처 원장상 전기에 외상매입금 잔액이 음수(-)였다가 당기에 지급된 금액이 외상매입금으로 계상된 금액보다 커서 미지급금이나 선급금으 볼 수 없는 경우에 해당하는 65,690,000원(= 2012 사업연도 49,990,000원 + 2013 사업연도 15,700,000원)은 부외원가로 추가 인정되어야 한다.

2) 이 사건 소득금액변동통지에 관하여

  이 사건 소득금액변동통지는 다음과 같은 이유로 위법하여 취소되어야 한다.

가) 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제67조, 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조는 익금 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명하고, 그 귀속이 불분명한 경우에 대표자 인정상여 소득처분을 하도록 규정하고 있으므로, 익금 산입 금액의 사외유출 및 귀속 불분명 사실은 과세관청인 피고 ○○지방국세청장이 증명해야 한다.

나) 이 사건 매출누락액 중 FFF유치원 공사와 관련하여 회계전표에 기재된310,000,000원은 실제 원고의 계좌로 입금된 현금성자산이 원고 법인에 들어온 것으로 회계처리가 되었고, 그에 대응하는 상대계정 역시 모두 공사와 관련된 것인바, 그 회계처리로 추후 법인 자산이 유출될 가능성이 없으므로, 위 금액은 사외유출 되었다고 볼 수 없고, 원고의 사내에 유보되었다고 보아야 한다. 따라서 위 310,000,000원은 대표자 인정상여 금액에서 제외되어야 한다.

다) 이 사건 매출누락액 중 ① 건축주가 원고에게 지급한 410,000,000원(= FFF유치원 관련 360,000,000원 + GGGGGG유치원 관련 50,000,000원), ② 원고 대표이사 BBB가 건축주로부터 수령했다가 다시 원고 계좌로 입금한 487,000,000원(= HHHHH유치원 관련 140,000,000원 + IIII어린이집 관련 35,000,000원 + FFF유치원 관련 212,000,000원 + JJJJJ유치원 관련 100,000,000원)6)은 사외유출이 되지 않았거나 귀속처가 명확하므로, 재조사에 따라 제외된 DD유치원 입금액 66,000,000원과 마찬가지로 대표자 인정상여 금액에서 제외되어야 한다.

라) 피고 ○○지방국세청장은 이 사건 매출누락액에 부가가치세를 더한 금액을 대표자 상여로 소득처분을 하였다. 그러나 원고는 일부 건축주들이 부가가치세를 부담하지 않고 공사대금을 감액하고자 세금계산서 수취를 거부하여 매출을 누락하게 되었고, 부가가치세 101,300,000원을 실제 수령하지 않았다. 따라서 원고가 수령하지 않은 위 부가가치세 상당액은 대표자 인정상여 금액에서 제외되어야 한다.

마) 이 사건 가공인건비에서 재조사에 따라 이 사건 소득세 등이 공제되고 남은 금액 중 면허대여자에 대한 가공인건비와 관련된 819,983,510원(= 2012 사업연도220,817,110원 + 2013 사업연도 241,468,000원 + 2014 사업연도 357,698,400원)은 BBB가 원고로부터 입금을 받았다가 즉시 원고에게 반환하였으므로, 원고에게 귀속되었음이 명확하다. 따라서 위 가공인건비 상당액은 대표자 인정상여 금액에서 제외되어야 한다.

3) 이 사건 처분 중 2014 사업연도 부분에 관하여

원고는 중소기업에 해당하고, 2014. 4. 15. KKK과 체결한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 유치원 신축공사에 관한 도급계약의 계약기간이 1년 미만이며, 위 도급계약에 따라FFF유치원을 신축하였는데, 이는 2015년이 되어서야 완성되었다. 따라서 원고의 FFF유치원 공사에 따른 매출은 2015 사업연도에 귀속되어야 함에도, 피고는 위 공사로 인한 매출액이 2014 사업연도에 귀속되는 것을 전제로 이 사건 처분을 하였으므로, 2014 사업연도의 법인세 부과처분과 2014년 귀속 대표자 상여에 따른 소득금액변동통지는 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 법인세 부과처분의 적법 여부

가) 관련 법리

(1) 과세관청이 실지조사방법에 의하여 법인의 소득에 대한 과세표준과 세액을 결정하면서 당해 법인의 당초 신고에서 누락된 수입금액을 발견한 경우에 이에 대응하는 필요경비 또는 손금이 별도로 지출되었음이 장부 기타 증빙서류에 의하여 밝혀지는 등 특별한 사정이 없는 이상, 이는 총수입금에 대응하는 총필요경비 또는 총손금에 이미 포함되어 있는 것으로 보아야 하고, 이 경우 누락수입에 대응하는 비용에 관한 신고를 누락하였다고 하여 그 공제를 받고자 한다면 그 비용의 필요경비 또는 손금 산입을 구하는 납세의무자가 스스로 그 누락사실을 주장․증명하여야 한다(대법원 2003. 11. 27. 선고 2002두2673 판결, 대법원 2011. 4. 28. 선고 2010두28076 판결 등 참조).

(2) 다만 경험칙상 필요경비의 발생이 명백한 경우에는 납세의무자의 증명이 없거나 불충분하다고 하여 필요경비를 영으로 보는 것은 경험칙에 반하므로, 과세관청이 실지조사가 불가능한 경우에 시행하는 추계조사의 방법에 의하여 산정이 가능한 범위 내에서는 과세관청이 그 금액을 증명하여야 하고, 납세의무자가 이보다 많은 필요경비를 주장하는 경우에는 납세의무자에게 그 증명의 필요가 돌아간다(대법원 1992. 7. 28. 선고 91누10909 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

위 법리에 비추어 볼 때, 과세관청이 실지조사 방식에 따라 이 사건 매출누락액을 확인하여 이 사건 법인세 부과처분을 한 이상, 추계조사방법으로 소득금액을 결정하는 경우에 해당하지 아니하여 매출누락에 대응하는 필요경비 등의 손금이 별도로 지출되었음은 원고가 증명하여야 한다.

그런데 위 인정사실에 앞서 든 증거들과 을 제12호증의 1 내지 3의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 원고에게 추가적인 부외원가가 발생하였다거나 필요경비 등의 손금이 별도로 지출되었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

(1) 원고는 이 사건 매출누락액에 대응하는 필요경비 또는 손금이 별도로 지출되었다는 증거로 원고가 작성한 부외원가 발생내역(갑 제9호증의 1, 2)을 제출하고 있다. 그러나 위 내역에는 단순히 매입세금계산서에 기재된 금액보다 실제 지급된 금

액이 많거나 매입세금계산서의 발행 없이 지급된 경우가 있고, 이를 전제로 그 차액을 기재한 것에 불과하며, 달리 원고의 주장과 같이 이 사건 매출누락액에 대응하는 비용이 장부에 기재되지 않은 채 실제 지출되었다고 인정할 만한 자료는 없다.

(2) 설령 원고가 이 사건 거래처에 대하여 매입세금계산서에 기재된 매입금액 보다 많은 금액을 지급하거나 매입세금계산서를 수취하지 않고 지급한 금액이 있더라도, ① 법인이 비용을 지출하면서 이를 장부에 기재하지 않는 것은 이례적이고, 원고가주장하는 내역에는 단순히 현금으로 지급한 부분도 포함되어 있어 그에 관한 장부 기재 등 추가 증빙자료가 없는 이상, 원고가 주장하는 해당 금액이 실제로 지출되었다고 보기 어려운 점, ② 기존의 미지급금이나 장래의 선급금이 수수되는 경우에는 세금계산서 발행 금액보다 많은 금액이 지급되거나 세금계산서 발행 없이 지급이 이루어지기도 하는 점, ③ 원고가 건축공사업 등록 유지에 필요한 건설기술자 범위를 넘어서 이 사건 가공인건비를 손금 처리한 사정에 비추어 볼 때, 이 사건 매출누락액에 대응하는 공사원가도 조세 절감을 위하여 장부에 계상되었을 개연성이 상당한 점, ④ 원고는 부외원가 발생내역을 주로 원고의 계좌 송금내역을 토대로 작성하였는데, 원고 법인 계좌의 입출금 거래는 자산계정인 ⁠‘보통예금’의 증가 또는 감소에 해당하여 그 거래내역이 장부에 기재될 수밖에 없음에도, 그 지급금액에 관한 회계처리 방법에 관한 구체적인 설명이나 근거 자료 없이 위 송금내역만을 들어 이 사건 매출누락액에 대응하는 비용으로 보기는 어려운 점 등을 종합하면, 위 부외원가 발생내역만으로 계좌 송금된 521,184,808원 내지는 위 ⁠[표 3] 기재 합계액인 537,754,808원 상당의 부외원가가 발생하였다고 인정할 수 없다.

(3) 특히 원고의 주장에 의하더라도 원고는 공사 현장별로 회계처리를 하지 않았고, 자재를 구입할 때에도 개별 현장별로 구매한 것이 아니라 단가를 낮추기 위하여 향후 진행될 다수 공사 현장의 수요를 예측하여 대량으로 구매하였다는 것이다. 또한 이 사건 매출누락액은 해당 기간에 원고가 공사한 전체 97개의 유치원 또는 어린이집 중 단 7개와 관련될 뿐이다. 나아가 원고는 건축주로부터 받은 대금을 공사매출로, 자재업체에 지급하는 대금을 공사비용으로 각 계상하였으나, 건축주가 원고의 대표이사나 자재업체 계좌로 직접 입금하는 경우가 있고, 원고 대표이사가 수령한 금액은 다시 원고 계좌로 입금 받는 방식으로, 자재업체에 직접 입금된 금액은 자재업체 미지급금과 상계하는 방식으로 각 처리하였다고 주장하는데,9) 이는 장부에 비용으로 인식되어 있는 것에 대하여 이중으로 비용처리를 요구하는 것과 마찬가지이다. 이러한 사정들에 비추어 보면, 이 사건 매출누락액 공사와 관련한 비용은 이미 원고의 장부에 포함되어 있다고 봄이 타당하다.

(4) 원고는 위 ⁠[표 3]의 순번 1, 10 내지 12, 14 내지 22 기재 합계 금액65,690,000원은 부외원가로서 손금에 산입되어야 한다고 주장한다. 원고의 이러한 주장은, 원고가 공사 진행 속도에 맞추어 기성부분을 확정하면 그때마다 이 사건 거래처에 대금을 지급하는데, 연속하는 2개 이상 사업연도에 걸쳐 계속하여 외상매입금 잔액이 음수(-)인 경우가 흔하지 않은 점을 고려할 때, 해당 업체에 대한 외상매입금 거래에 부외원가가 존재할 수밖에 없다는 사정을 전제로 하고 있다. 그러나 원고가 이 사건 변론종결 후에 참고자료로 제출한 거래처 원장에 의하더라도 2개 이상 사업연도에 걸쳐 외상매입금 잔액을 음수(-)로 볼 수 없는 경우가 존재할 뿐만 아니라, 원고가 주장하는 사정만으로 위 거래처에 지급한 돈이 기존의 미지급금 상환 내지는 장래의 선급금 수수 성격을 가질 수 없다거나 이 사건 매출누락액에 대응하는 부외원가라고 볼 만한 객관적인 근거로 인정하기 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에서 65,690,000원이 부외원가로 추가 인정되어야 한다는 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

(5) 한편 원고는 이 사건 매출누락액과 관련된 공사에 대한 부외원가를 인정하지 않을 경우, 해당 공사의 수익률이 동종업계 평균 수익률(2012 사업연도 3.3%, 2013 사업연도 3.7%, 2014 사업연도 4.3%)에 비하여 지나치게 높게 산정되므로, 부외원가가 추가로 인정되어야 한다는 취지로도 주장한다. 그러나 원고는 공사 현장별로 장부를 작성하거나 수익과 비용의 근거 자료를 제시하지 않아 공사 현장별 수익률이 얼마나 되는지 알 수 없을 뿐만 아니라, 원고의 전체 공사 수입을 기준으로 계산한 수익률은 이 사건 매출누락액을 반영하고 원고가 주장하는 부외원가를 인정하지 않더라도, 2012년 3.56%, 2013년 3.85%, 2014년 2.64%로 원고가 제시한 동종업계의 평균 수익률과 비슷하거나 오히려 낮다. 따라서 원고의 위 주장도 받아들일 수 없다.

2) 이 사건 소득금액변동통지의 적법 여부

가) 관련 법리

(1) 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 그 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 매출누락액 전액이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 그 매출누락액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 만한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 증명하여야 한다(대법원 1986. 9. 9. 선고 85누556 판결, 대법원 1999. 5. 25. 선고 97누19151 판결 등 참조).

(2) 법인이 매출에 의하여 수령한 대금을 내용이 확정되지 아니한 임시계정인 가수금 계정에 계상함으로써 그 상대계정인 현금이 일단 법인에 들어온 것으로 회계처리를 하였더라도, 만일 그 가수금 계정의 내용이 대표이사로부터의 단기 차입금 거래를 기장한 것으로서 장차 이를 대표이사에게 반제해야 할 채무라는 것이 밝혀진 경우에는 그 가수금 거래는 법인의 순자산의 변동 내지 증가를 수반하지 아니하는 것으로서 법인의 수익이나 비용과는 무관하므로, 그 가수금 채무가 애당초 반제를 예정하지 아니한 명목만의 가공채무라는 등의 특별한 사정이 없는 한, 장부에 법인의 수익으로서 기재되었어야 할 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 위 가수금 거래의 상대방인 대표이사에게 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2002. 1. 11. 선고 2000두3726 판결 등 참조).

(3) 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 그 매출액을 장부에 기장하지 아니하였거나 법인세 등 과세표준 신고 시까지 어느 자산의 존부를 알지 못한 채 미결산계정으로 처리한 경우 또는 법인의 수익으로 되는 부외부채의 상대계정인 현금이 법인의 장부에 기장되지 아니한 경우 등에는 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 등의 차액이 사외로 유출되었다고 볼 수밖에 없다(대법원 1997. 10. 24. 선고 97누447 판결 등 참조).

나) 판단

(1) 매출누락에 따른 대표자 인정상여와 증명책임

위 법리에 비추어 볼 때, 사외유출된 것은 분명하나 그 귀속자가 불분명한 경우에 대표자에 대한 인정상여 규정이 적용되지만, 매출을 누락하고 장부에 수익으로 인식할 만한 기재를 하지 아니한 경우라면 법인의 수익으로 인정할 만한 대상이 없으므로, 특별한 사정이 없는 한 그 자체로 사외유출이 발생한 것으로 보아야 하고, 귀속 역시도 불분명하다. 따라서 이러한 경우에 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 만한 특별한 사정은 이를 주장하는 원고가 증명하여야 하고, 매출액을 누락한 경우에도 사외유출 및 귀속이 불분명한 사실을 과세관청인 피고가 증명하여야 한다는 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

이하에서는 위와 같은 증명책임의 법리에 따라 원고가 주장하는 항목별 금액이 사외유출되지 않고 사내유보가 되었는지에 관하여 구체적으로 살펴본다.

(2) FFF유치원 공사와 관련하여 회계전표에 기재되었다는 부분

(가) 갑 제12, 19, 20호증의 각 기재에 의하면, 원고의 계좌에 2014. 7. 21. 80,000,000원이 BBB 명의로 입금되었고, 2015. 3. 31. 20,000,000원, 2015. 4. 21. 10,000,000원, 2015. 5. 16. 50,000,000원, 2015. 6. 15. 150,000,000원이 FFF유치원 또는 KKK 명의로 각 입금된 사실, 원고가 아래 ⁠[표 4] 기재와 같은 내용의 회계전표를 작성한 사실은 각 인정된다.

[표 4]

(나) 그러나 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 위310,000,000원이 원고의 사내에 유보되었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

① 원고의 주장은 원고 법인 계좌로 입금된 돈에 대하여 현금성자산인 보통예금이 증가한 것으로 회계처리를 한 후, 그 상대계정으로 대표이사 가수금을 인식하지 않고 KKK에 대한 대여금 회수나 공사미수금 감소로 인식하여 원고의 순자산에 미친 영향이 없으므로, 사외유출된 것이 아니라는 점을 전제로 하고 있다.

그러나 원고가 제시하는 회계처리 내역은 원고에게 실제 돈이 입금되었을 때 그 내역을 차변에 기재하고, 그에 대응하는 내역을 대변에 기재한 것이다. 만일 원고가 매출누락을 하지 않고 제대로 회계처리를 하고자 했다면, 공사매출로 지급받을공사미수금이 발생할 때 차변에 ⁠‘공사미수금’(자산), 대변에 ⁠‘공사매출’(수익)을 기재함으로써 순자산이 증가되었다가, 공사미수금을 회수할 때 차변에 ⁠‘보통예금’(자산), 대변에 ⁠‘공사미수금’(자산)을 기재하여 순자산의 변동이 없어야 되는데, 매출이 발생할 당시 회계처리를 누락함으로써 그때 이미 사외유출이 발생한 것이다. 원고의 주장이 받아들여지기 위해서는 적어도 공사대금이 원고에게 귀속될 때 순자산이 증가하여 사외유출이 상쇄되는 회계처리가 이루어져야 하나, 앞서 본 것처럼 위 회계처리는 차변에 ⁠‘보통예금’이라는 자산의 증가가, 대변에 ⁠‘단기대여금’이나 ⁠‘공사미수금’이라는 자산의 감소가 동시에 일어난 것이므로, 순자산이 증가되는 회계처리에 해당한다고 보기도 어렵다.

② 더구나 위 ⁠[표 4]에서 보듯이 2014. 7. 21.자 회계전표의 ⁠‘적요’란에는 ⁠‘천안상동리_공사미수금’이라고 기재되어 있는데, FFF유치원이 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동에 있는 점, 2015. 5. 16.자와 2015. 6. 15.자 각 회계전표의 ⁠‘적요’란에는 ⁠‘ㅇㅇ동유치원’으로 기재되어 있는 점 등에 비추어 보면, 2014. 7. 21.자 회계처리가 FFF유치원과 관련하여 이루어졌다고 볼 수 없다. 또한 2015. 3. 31.자, 2015. 4. 21.자, 2015. 5. 16.자 각 회계처리의 경우 단기대여금이 감소되는 회계처리가 이루어졌고, ⁠‘적요’란에도 ⁠‘KKK 대여금 회수’라고 기재되어 있는 점 등에 비추어 보면, 위 회계처리가 FFF유치원 공사와 관련하여 이루어졌다고 보기도 어렵다.

③ 한편 원고는 위 주장의 근거로 대법원 2012. 7. 26. 선고 2010두382 판결을 들고 있는데, 위 대법원 판결의 취지는 ⁠‘납세의무자인 법인이 법인세의 과세표준과 세액을 신고하면서 가공의 비용을 손금에 산입하였다고 하더라도 그에 대응하는 명목상의 채무를 대차대조표상 부채로 계상해 둔 경우에는 당해 법인의 순자산에 아무런 변화가 없으므로 사외유출을 인정할 만한 다른 사정이 없는 한 그 비용 상당액이 사외로 유출된 것으로 볼 수 없다’는 것이다.

그러나 앞서 본 것처럼 이 사건 처분의 사유는 원고에게 이 사건 매출누락액과 관련된 매출이 발생하였을 때 원고가 이를 ⁠‘공사매출’ 계정에 기재하지 않음으로써 매출에서 누락하였다는 것으로, 가공의 비용을 손금에 산입하면서 그에 대응하는 명목상의 채무를 부채로 계상하였다는 위 대법원 판결의 사실관계와는 달라 이 사건에 위 판결이 그대로 적용된다고 보기 어렵다.

(3) 이 사건 매출누락액 중 건축주가 원고에게 지급하였다는 부분

(가) FFF유치원 관련 360,000,000원 부분

① 갑 제10 내지 14, 20호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다

음과 같은 사실들이 인정된다.

㉮ 아래 ⁠[표 5] 기재와 같이 원고 계좌에 2014. 7. 21. 3회에 걸쳐 10,000,000원씩 합계 30,000,000원이 BBB 명의로 입금되었고(이하 ⁠‘1번 금액’이라 한다), 이와 별도로 같은 날 50,000,000원이 BBB 명의로 입금되었으며(이하 ⁠‘2번 금액’이라 한다), 2014. 7. 22.에도 50,000,000원이 BBB 명의로 입금되었다(이하 ⁠‘3번 금액’이라 한다).

[표 5] 생략

㉯ 원고의 직원 LLL의 계좌에 2014. 7. 21. 30,000,000원이 MMM 명의로 입금되었고, LLL의 계좌에서 같은 날 30,000,000원이 원고 계좌로 송금되었다. 또한 원고의 직원 NNN의 계좌에 2014. 7. 21. 6회에 걸쳐 합계 20,000,000원이 OOO 명의로, 같은 날 30,000,000원이 PPP 명의로 각 입금되었다.

㉰ KKK은 2014. 7. 21. 공사대금 일부로 50,000,000원을 현금으로 지급하였다는 내용의 확인서를 작성하였다.

㉱ 한편 위 ⁠[표 5] 기재와 같이 원고 계좌에 2015. 3. 31.부터 2015. 6. 15.까지 5회에 걸쳐 합계 230,000,000원이 FFF유치원 내지 KKK 명의로 입금되었다.

② 먼저 원고 계좌에 2015. 3. 31.부터 2015. 6. 15.까지 합계 230,000,000원이 FFF유치원 내지 KKK 명의로 입금된 부분과 관련하여, 원고는 2015 사업연도에 입금된 위 금액을 2014년 귀속 대표자 상여처분에 산입할 수 없다고 주장하나,앞서 본 것처럼 위 금액 상당의 매출이 발생할 당시 회계처리가 이루어지지 않았고, 아래 3)항에서 보는 것처럼 FFF유치원 공사매출이 2015 사업연도에 귀속된다고 볼 수 없는 점 등을 고려하면, 위 금액이 회계연도를 달리하는 2014 사업연도에 매출누락이 된 해당 공사대금이 입금된 것으로 보기 어려워 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

③ 다음으로 원고 계좌에 2014. 7. 21. 총 80,000,000원, 2014. 7. 22. 50,000,000원이 BBB 명의로 입금된 부분과 관련하여, 2014년 귀속 대표자 상여처분에서 제외되어야 하는지에 관하여 살펴보면, ㉮ 1번 금액의 경우 LLL 계좌에 입금한 MMM이 FFF유치원의 직원인지, FFF유치원의 공사대금으로 지급한 것인지 불분명하여 그 출처가 FFF유치원 공사와 관련된 것으로 보기 어려운 점, ㉯ 2번 금액의 경우 NNN의 계좌에 입금한 OOO, PPP이 FFF유치원의 직원인지, 원고 계좌에 입금된 돈이 FFF유치원 공사와 관련하여 수령한 것인지 불분명한 점, ㉰ 위 ⁠[표 4]에서 보듯이 1, 2번 금액과 관련하여 원고가 제출한 회계전표(갑 제19호증)에도 2014. 7. 21. 입금된 80,000,000원이 ⁠‘ㅇㅇ ㅇㅇ리_공사미수금’을 회수한 것으로 회계처리가 되어 있어 FFF유치원과 관련된 것으로 볼 수 없는 점, ④ 3번 금액의 경우 KKK이 작성한 확인서의 내용을 뒷받침할 만한 객관적인 자료가 없을 뿐만 아니라, KKK과 BBB 간의 거래관계나 위 확인서의 작성일자가 피고 ○○지방국세청장의 재조사 당시인 2017. 12. 14.로서 위 확인서의 내용을 그대로 믿기 어려운 점 등을 종합하여 볼 때, 앞서 인정한 사실이나 원고가 제출한 증거들만으로는 위 금액 합계 130,000,000원이 원고에게 귀속되었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

(나) GGGGGG유치원 관련 50,000,000원 부분

① 갑 제15, 16, 21호증의 각 기재에 의하면, 원고의 직원 노종민이 2014. 10. 27. GGGGGG유치원 건축주 QQQ로부터 공사대금 50,000,000원을 현금으로받았다는 내용의 영수증을 작성한 사실, QQQ도 50,000,000원을 현금으로 지급하였다는 확인서를 작성해 준 사실, 원고 계좌에 2014. 11. 3. 50,000,000원이 BBB 명의로 입금된 사실은 각 인정된다.

② 그러나 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들과 을 제14호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ㉮ 입금액이 원고의 수익으로 인정될 수 있는 계정에 기재되지 아니하고, 미결산계정으로 장부에 기재되는 등으로 인하여 대표이사가 다시 회수할 가능성이 있는 경우에는 여전히 해당 금액이원고에게 귀속된 것으로 보기 어려운데, 원고는 50,000,000원과 관련한 장부를 제출하고 있지 않은 점, ㉯ 오히려 원고의 2014년 단기차입금 계정별 원장(을 제14호증)에는 2014. 11. 3. 원고 계좌로 50,000,000원이 입금된 거래에 관하여 원고가 BBB로부터 위 돈을 차입한 것으로 기재되어 있는 점 등을 고려하면, 원고의 계좌에 입금된 위 50,000,000원이 건축주인 QQQ로부터 수령한 공사대금이라고 보기 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

(4) 이 사건 매출누락액 중 BBB가 건축주로부터 수령하여 원고에게 입금하였다는 부분

(가) 갑 제10호증의 기재와 변론 전체의 취지에 의하면, 아래 ⁠[표 6] 기재와 같이 건축주나 그 직원으로 추정되는 자로부터 BBB 개인 계좌로 입금된 내역이 있고, 그 합계액이 395,000,000원(= HHHHH유치원 관련 2012. 1. 4.자 120,000,000원 + IIII어린이집 관련 2012. 12. 10.자 35,000,000원 + FFF유치원 관련 2014. 7. 24.부터 2014. 8. 27.까지 140,000,000원 + JJJJJ유치원 관련 2014. 10. 6.자 100,000,000원)인 사실, 그 무렵 BBB가 원고 계좌에 해당 금액과 동일하거나 그보다 많은 돈을 입금하였고, 그 합계액이 487,000,000원에 이르는 사실은 각 인정된다.

[표 6] 생략

(나) 그러나 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들과 을 제15, 16호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① BBB가 원고계좌에 입금한 돈이 건축주로부터 받은 돈을 그대로 입금한 것인지 알 수 있을 만한 객관적 자료가 보이지 않고, 이를 원고의 수익으로 인정할 만한 회계처리가 이루어졌다고 볼 만한 자료도 없는 점, ② 특히 원고의 2012년 단기대여금 계정별 원장(을 제15호증)에는 2012. 1. 4.부터 2012. 1. 31.까지 5회에 걸쳐 합계 140,000,000원이 원고 계좌에 입금된 부분에 관하여 대표이사에 대한 대여금 회수로 처리된 점, ③ 또한 2014년 단기대여금 계정별 원장(을 제16호증)에 의하더라도 2014. 7. 25.부터 2014. 8. 28.까지 4회에 걸쳐 합계 212,000,000원이 원고 계좌에 입금된 부분에 관하여 BBB가 별도로 운영하는 개인 사업체인 RRRR건축에 대한 대여금 회수로 처리된 점 등을 고려하면, 487,000,000원이 원고에게 귀속되었다고 보기 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

(5) 이 사건 매출누락액 중 부가가치세 부분

(가) 관련 규정과 법리

구 법인세법 제21조 제1호는 제세공과금 중 각 사업연도의 소득금액계산상 손금에 산입하지 아니하는 항목의 하나로 부가가치세의 매입세액을 들고 있으므로, 법인이 가공의 매입액 및 그에 따른 부가가치세의 매입세액을 장부상 계상하였다고 하더라도, 그 부가가치세의 매입세액을 손금에 산입하지 아니한 채 법인세 과세표준 신고를 한 경우에는 가공의 매입액 상당액만을 익금에 가산하여 법인세 과세표준을 경정하여야 하는 것이지만, 그렇다고 하여 법인으로부터 사외유출된 그 가공의 부가가치세 매입세액 상당액이 소득처분의 대상에서까지 제외되는 것은 아니다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2007두1439 판결 등 참조). 이처럼 세무조정에 따른 소득처분을 할 때는 매출이나 원가에 수반되는 부가가치세 등이 있는 경우 이러한 부가가치세 상당액도 당사자 사이에 수수되는 것이 원칙이고, 이는 매출누락이 발생한 경우에도 마찬가지로 볼 것이다. 구 법인세법 기본통칙(2019. 12. 23. 개정되기 전의 것)에서도 매출누락의 경우 부가가치세 등 간접세를 포함하여 상여처분을 하도록 규정하고 있다.

(나) 구체적 판단

위 법리에 비추어 볼 때, 원고가 제공한 건설용역은 부가가치세의 과세대상이므로 부가가치세가 수수되어야 하는 경우에 해당하는데, 이러한 부가가치세에 대해서도 원고가 장부 기재를 누락한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 부가가치세 전액이 사외유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우에 부가가치세가 수수될 것이 아니라는 등의특별한 사정은 이를 주장하는 원고가 증명하여야 한다.

그런데 앞서 든 증거들과 을 제3호증의 1, 2의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고가 KKK과 FFF유치원 공사에 관하여 도급계약을 체결할 때 매출누락을 위한 세금신고용 계약서(을 제3호증의 2)와 별도로 실제 계약서(을 제3호증의 1)를 작성하였는데, 실제 계약서에도 계약금액에 부가가치세가 포함되어 있는 점, ② 원고가 매출누락에 이르게 된 경위가 일부 건축주들의 세금계산서 수취 거부라고 볼 만한 아무런 자료가 없는 점 등을 고려하면, 원고가 제출한 증거들만으로는 원고와 건축주 사이에 부가가치세가 수수될 것이 아니라는 특별한 사정에 관한 증명이 이루어졌다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

(6) 이 사건 가공인건비 중 면허대여와 관련하여 대표이사가 입금한 부분

(가) 원고는 이 부분과 관련된 증거로 면허보유자 인건비 지급액 귀속내역(갑 제11호증)을 제출하면서, 아래 ⁠[표 7] 기재와 같이 ⁠‘면대자 인건비 지급내역표’ 중 ⁠‘BBB 입금’란에 기재된 내역을 BBB가 원고에게 반환한 금액인 것처럼 주장하는데, 이 부분은 원고의 계좌에서 출금된 돈이 BBB 계좌에 입금된 내역을 정리한 것에 불과하다. 또한 BBB가 원고 계좌로 입금한 내역은 위 표의 ⁠‘AAA 반환’란에 기재된 사항과 같은데, 이는 원고가 BBB에게 입금한 내역과 비교하여 볼 때, 상당 부분 그 시기나 금액이 상이하여 해당 금액이 원고에게 다시 귀속되었다고 보기도 어렵다.

[표 7] 생략

(나) 나아가 을 제17호증의 기재에 의하면, 아래 ⁠[표 8] 기재와 같이 BBB가 가공인건비를 원고에게 입금하였다는 날짜에는 대부분 원고가 BBB 또는 RRRR건축의 단기대여금 상환 또는 기존에 계상된 공사미수금 입금 등으로 회계처리를 한 사실을 인정할 수 있는데, 위 인정사실에 비추어 볼 때, 위와 같이 입금된 돈이 BBB에게 귀속된 가공인건비가 곧바로 다시 원고에게 반환하는 데 사용되었다기보다는 이미 계상되어 있던 BBB 또는 RRRR건축에 대한 대여금 상환, 공사미수금 회수 등으로 사용된 것으로 봄이 타당하므로, 대표자의 상여처분에서 제외할 금액이라고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

[표 8] 생략

3) 이 사건 처분 중 2014 사업연도 부분의 적법 여부

가) 관련 규정과 법리

구 법인세법 시행령 제69조 제1항은 건설ㆍ제조 기타 용역의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속시기에 관하여 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 ⁠‘작업진행률’이라한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것을 원칙으로 하면서, 예외적으로 ⁠‘중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설 등의 경우’(제1호)에 해당하면 ⁠‘목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다’고 정하고 있다.

나) 구체적 판단

앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거들과 을 제4, 5, 8, 9호증의 각 기재 및 변론전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① FFF유치원 공사는2014. 4. 중순경 착공되어 2014. 12. 22.경 완공되었고, 작업진행률을 기준으로 할 때 해당 공사매출과 관련된 익금 산입 귀속연도는 2014년인 점, ② KKK은 2014. 11. 26. FFF유치원 건물에 관하여 소유권보존등기를 마쳐 그 무렵에는 목적물을 인도받았다고 볼 수 있으므로, 인도일 기준에 의하더라도 익금 산입 귀속연도를 2014년으로 인정할 수 있는 점, ③ 원고 스스로도 FFF유치원 공사를 2014년도 수입금액으로 인식하고 결산을 마감하여 법인세 신고를 한 점 등에 비추어 볼 때, FFF유치원 공사에 따른 매출이 2015 사업연도에 귀속된다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 피고들에 대한 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 피고들에 대한 항소를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2022. 09. 01. 선고 서울고등법원 2021누60832 판결 | 국세법령정보시스템