요지

상속인들을 증여자로 하는 증여세 부과처분은 피상속인을 증여자로 하는 이 사건 증여세 부과처분과의 동일성의 한계를 넘는 것이므로 피고로서는 상속인들을 증여자로 하는 새로운 증여세 부과처분을 하여야 하고, 처분의 동일성이 인정되지 않는 이상 정당세액 산출이 가능하더라도 이 사건 증여세 처분을 전부 취소하여야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2019. 1. 28. 원고에 대하여 한 2009년 8월 귀속 증여세 9,555,562,896원의 부과처분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용 중 1/5은 원고가, 4/5는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2019. 1. 28. 원고에 대하여 한 별지1 기재 각 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

 가. 원고의 설립

원고는 분할 전 AA주식회사(이하 ⁠‘구 AA’라고 한다)로부터 현금7억 원을 출연받아 2007. 7. 10. 미술·문학·음악 등 문화발전과 진흥 도모, 예술인들의 예술활동 지원 등을 목적으로 하여 설립된 비영리 재단법인으로서 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다)상의 공익법인이다.

 나. 원고의 주식 취득 및 보유 주식 변동

AAA그룹의 명예회장인 CCC가 2007. 7. 25. 사망하자(이하 ⁠‘망 CCC’이라 한다), 상속인들인 망 CCC의 아내 DDD, 자녀 EEE, FFF, GGG(이하 상속인들을 통칭하여 ⁠‘EEE 외 3인’이라 한다)는 2007. 12. 31.자 상속재산분할협의를 통해 원고에게 망 CCC의 구 AA 주식 보통주 632,559주(지분율 3%)와 우선주 17,998주를 출연하였다(이하 ⁠‘출연주식’이라 한다).

상속재산분할협의 내용 중 원고에 대한 출연 부분의 내용은 아래와 같다.

구 AA가 2008. 7. 1. 존속법인인 AA홀딩스 주식회사(이하 ⁠‘AA홀딩스’라고 한다)와 신설법인인 AA주식회사(이하 ⁠‘AA’라고 한다)로 인적분할 되면서 원고는 AA홀딩스 보통주 354,641주(지분율 3%)와 AA 보통주 280,917주(지분율 3%)를 보유하게 되었고, 2009. 3. 20. AA의 주식배당으로 AA 보통주 5,777주를 추가 취득하게 되어 총 286,694주(지분율 3%)를 보유하게 되었다.

AA홀딩스가 지주회사로 전환하는 과정에서 제3자 배정 유상증자를 실시하였는데, 원고는 2009. 8. 17. 보유하고 있던 AA 주식 286,694주(이하 ⁠‘현물출자 주식’이라 한다)를 AA홀딩스에 현물출자하고 그 대가로 AA홀딩스 주식 1,394,969주를 취득하여(이하 ⁠‘이 사건 주식’이라 한다) 2009. 8. 17.자 기준 AA홀딩스 주식 1,749,610주(지분율 7.54%)를 보유하게 되었다. 원고의 보유 주식 변동을 일자별로 정리하면 아래 표와 같다.

AA는 2011. 9. 1. AAA 주식회사로, AA홀딩스는 AAA홀딩스 주식회사로 사명을 변경하였다(이하에서는 법인명에서 ⁠‘주식회사’를 생략한다). AAA그룹의 지배구조를 보면, EEE는 약 66%의 AAA홀딩스 주식을 보유하고 있고, AAA홀딩스는 AAA 주식 중 과반수 및 AAB 100% 지분을 보유한 지주회사이며, AAA는 AAA산업, AAA음료, AAC, AAD 등 산하 13개 회사의 지분을 약 85~100%를 보유하고 있다. AAA산업은 그 산하 에 HH를 소유하고 있다.

 다. 원고의 임원 및 미술품 전시 이 사건 주식 취득 당시 원고의 등기된 임원은 이사장 EEE, 이사 III, JJJ, KKK, LLL였는데, LLL은 구 AA 전무이사로 재직하다가 2007. 4. 1. 퇴직 후 2007. 7. 10. 원고의 이사로 선임되었다.

한편, 원고가 출연재산으로 취득한 시가 약 8억 원 상당의 미술품 13점이 2011. 11. 8.부터 2017. 12. 31.까지 AAA, HH 등(이하 통칭하여 ⁠‘관계회사’라고 한다)에 전시되었다(이하 미술품 13점을 통칭하여 ⁠‘이 사건 미술품’이라 하고, 각 미술품의 종류, 전시장소, 기간 등 상세 내역은 별지2 기재와 같다).

 라. 피고의 과세처분

OO지방국세청장은 2018. 3. 6.부터 2018. 5. 22.까지 원고에 대한 세무조사를 실시하여, ❶ 출연주식의 출연자가 망 CCC라는 전제에서, 원고가 현물출자 주식을 AA홀딩스에 현물출자하고 이 사건 주식을 취득한 2009. 8. 17. 당시 원고의 등기이사 5인 중 EEE와 LLL이 출연자와 특수관계에 있어 전체 이사 중 특수관계에 있는 이사 수의 비율이 5분의 1을 초과함으로써 2009. 1. 1.부터 2012. 12. 31.까지 구 상증세법 상의 성실공익법익 요건을 충족하지 못한 사실 및 ❷ 원고가 2011. 11. 8.부터 2017. 12. 31.까지 이 사건 미술품을 대가 없이 관계회사에 전시토록 하여 무상임대하는 자기내부거래를 한 사실, ❸ 자기내부거래로 2013. 1. 1.부터 2017. 12. 31.까지 성실공익법인 요건을 충족하지 못한 사실을 확인하였다.

이에 피고는 2019. 1. 28. 원고에 대하여, 위 ❶을 이유로 ㉮ 원고가 2009. 8. 17. AA홀딩스 발행주식 중 100분의 5를 초과하는 주식을 취득하는데 사용한 현물출자 주식의 가액에 대하여 구 상증세법 제48조 제2항 제2호 가목에 따라 2009. 8. 귀속 증여세 11,374,544,130원을 부과·고지하고, ㉯ 구 상증세법 제48조 제9항, 제78조 제7항에 따라, 원고가 보유하고 있는, 원고와 특수관계에 있는 AA홀딩스 주식 가액 중 원고의 총 재산가액의 100분의 50을 초과하는 주식 등의 시가의 100분의 5에 해당하는 금액을 가산세로 하여 2009. 12.부터 2012. 12.까지 귀속 가산세(증여세) 합계 1,111,762,040원을 부과·고지하였다(별지1 표 순번 9 내지 11). 또한 위 ❷를 이유로 ㉰ 구 상증세법 제48조 제3항1)에 따라 2011. 11.부터 2017. 12.까지 귀속 증여세 합계 114,800,000원을 부과·고지하고(별지1 표 순번 2 내지 8. 이하 ⁠‘이 사건 미술품 증여세 처분’이라 한다), ㉱ 이 사건 미술품의 무상임대 행위에 대하여 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2013년부터 2017년 사업연도 귀속 법인세 합계 1,829,810원을 경정·고지 하였으며(별지1 표 순번 18 내지 22. 이하 ⁠‘이 사건 법인세 처분’이라 한다), ❸을 이유로 구 상증세법 제48조 제9항2)에 따라 ㉲ 2013년부터 2017년 귀속 가산세(증여세) 합계 871,627,840원을 부과·고지하였다(별지1 표 순번 13 내지 17).

 마. 원고의 불복

원고는 2019. 4. 1. 피고의 위와 같은 각 부과처분에 불복하여 조세심판원에 조세심판청구를 하였다. 조세심판원은 2020. 9. 23. 현물출자 주식에 대한 가액 산정이 잘못되었다는 이유로 피고의 원고에 대한 위 ㉮의 2009. 8. 귀속 증여세의 과세표준과 세액을 경정하고 나머지 청구는 기각하는 결정을 하였다.

이에 피고는 2020. 10. 12. 후속처분으로 위 ㉮의 2009. 8. 귀속 증여세 과세표준을 23,669,088,271원에서 20,031,125,792원으로, 세액을 11,374,544,135원에서 9,555,562,896원으로 각 감액하는 내용의 감액경정결정을 하였다(별지1 표 중 순번 1. 이하 위와 같이 감액되고 남아있는 2009. 8. 귀속 증여세 처분을 ⁠‘이 사건 증여세 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 5호증, 을 제1, 2, 4, 7, 8, 9호증의 각 기재

(각 가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다. 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

 가. 원고의 주장

  1) 이 사건 증여세 처분(2009. 8. 귀속 증여세, 별지1 표 순번 1)에 관한 주장(㉠) 출연주식을 원고에게 출연한 사람은 망 CCC가 아니라 상속인인 EEE 외 3인이지만, 구 상증세법 제16조 제2항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제13조 제3항 제2호에서 준용하는 같은 시행령 제19조 제2항 제3호는 ⁠“출연자가 기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업일 때 그와 다음 각 목의 1의 관계에 있는 자 또는 당해 기업의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자”로 해석하여야 할 뿐, ⁠“출연자와 기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업의 관계에 있는 자”까지 특수관계에 있는 자라고 해석할 수는 없으므로, LLL은 ⁠‘출연자와 특수관계에 있는자’에 해당하지 않는다. 따라서 원고가 이 사건 주식을 취득할 당시 성실공익법인의 요건을 충족하고 있었으므로, 피고의 이 부분 증여세 처분은 부과요건을 갖추지 못하여 위법하다.

  2) 이 사건 미술품 증여세 처분(별지1 표 순번 2 내지 8)에 관한 주장(㉡)

  원고가 출연받은 재산으로 구매한 이 사건 미술품은 ⁠“원고가 출연받은 재산 등”에 해당하지 않으므로 구 상증세법 제48조 제3항의 적용대상이 아니다. 설령 이 사건 미술품을 ⁠“원고가 출연받은 재산 등”에 해당한다고 보더라도, 원고는 오히려 관계회사로부터 이 사건 미술품의 전시 및 보관장소를 제공받은 것일 뿐 무상으로 임대한 것이 아니고, 이 사건 미술품의 전시는 원고의 고유목적사업에도 부합하므로 자기내부거래에 해당하지 않는다.

  3) 이 사건 법인세 처분(별지1 표 순번 18 내지 22)에 관한 주장(㉢)

  나아가 원고가 관계회사에 이 사건 미술품을 무상임대한 것이 아니고, 이것을 비영리법인의 수익사업에 관한 거래로 볼 수도 없는 이상, 구 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 없어 이 사건 법인세 처분은 위법하다.

  4) 증여자별 분리 과세(별지 표 중 순번 1 내지 8)에 관한 주장(㉣)

  설령 원고에게 납세의무가 있다고 보더라도, 증여자별 과세가액 계산원칙에 따라 원고에 대한 각 증여세는 출연자들인 EEE 외 3인의 법정상속분 별로 분리하여 각 증여세액을 산정하여야 할 것인바, 피고가 이를 합산하여 산정한 것은 위법하다.

 나. 관계 법령

별지3 기재와 같다.

 다. 원고가 성실공익법인의 요건을 충족하였는지(㉠주장에 관한 판단)

  1) 출연주식의 출연자 특정

  위 처분의 경위 등에서 인정한 사실에다 관계법령의 문언 및 취지에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 더하여 보면, 원고에게 출연주식을 출연한 사람은 망 CCC가 아니라 망 CCC의 상속인들인 EEE 외 3인이라고 봄이 타당하다.

   ① 구 상증세법은 피상속인뿐만 아니라 상속인에 의한 상속재산의 출연도 규정하고 있으므로(제16조 제1항), 단순히 상속재산이 공익법인에 출연되었다는 이유로 출연자를 만연히 피상속인이라고 볼 수는 없고, 누구의 의사로 상속재산을 출연하게 되었는지를 기준으로 출연자를 특정함이 타당하다.

   ② 유언으로 재산을 출연하는 경우, 출연재산은 유언의 효력이 발생한 때(즉 출연자가 사망한 때)로부터 법인에 귀속되어 출연재산은 상속재산에 포함되지 않고(대법원 1984. 9. 11. 선고 83누578 판결 참조), 상속인들은 유언에 따라 법인에 해당 재산을 출연할 의무를 부담한다.

   ③ 그러나 상속재산의 협의분할은 상속이 개시되어 공동상속인 사이에 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 공동상속인 간의 일종의 계약이고(대법원 2007. 7. 26. 선고 2007다29119 판결, 대법원 2010. 2. 25. 선고 2008다96963, 96970 판결 등 참조), 구 상증세법 시행령 제13조 제2항 제1호도 2인 이상의 상속인이 공익법인등에 상속재산을 출연하는 경우에는 상속인들의 합의로 출연하여야 함을 규정하고 있는바, 상속재산분할협의에 의한 출연은 유언에 의한 출연과는 그 성격을 달리하는 것으로 피상속인이 아닌 상속인들의 의사에 따른 출연에 해당한다.

   ④ 상속인들이 상속재산분할협의를 통해 상속재산을 출연하는 경우, 상속재산은 상속과 동시에 상속인에게 귀속되었다가 출연되고, 다만 민법 제1015조에 따라 출연의 효력발생시점이 상속 당시로 소급될 뿐이다. 출연주식 역시 망 CCC의 사망으로 EEE 외 3인의 상속재산이 되었다가 상속재산분할협의를 통해 원고에게 출연된 것이고, 다만 상속재산분할협의의 효력으로 EEE 외 3인으로의 명의개서 없이 망 CCC에서 원고에게로 바로 이전되었던 것으로 보인다.

  2) 구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제3호 전단(특수관계에 있는 자)의 해석

  나아가 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 출연자가 지배하는 기업집단 소속 임원은 출연자와 특별관계에 있다고 봄이 타당하다. LLL은 출연자 중 1인인 EEE가 지배하는 기업집단(AAA그룹)의 소속기업인 구 AA의 임원으로 재직하다가 퇴직한 후 5년이 지나지 않은 사람이므로, 구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제3호의 특수관계자(‘기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업 임원’)에 해당한다. 따라서 이에 대한 원고의 주장은 이유 없다.

   ① 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 참조).

   ② 구 상증세법 시행령 제13조 제3항 제2호 및 제19조 제2항 제3호에 따르면 ⁠“출연자와 기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)관계“가 특수관계라는 것인데, 여기서 출연자와 ⁠(기획재정부령이 정하는) 기업집단의 관계가 어떤 관계인지 그 문언만으로는 선뜻 이해하기 어려운 측면이 있다. 그러나 ’기획재정부령이 정하는 기업집단‘이란 구 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(2017. 4. 18. 법률 제14813호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 공정거래법‘이라 한다)에 따른 ’기업집단‘을 말하는 것이고[구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2012. 2. 28. 기획재정부령 제267호로 개정되기 전의 것) 제9조 참조], 구 공정거래법 제2조 제2호에서는 ⁠‘기업집단이라 함은 동일인이 다음 각 목의 구분에 따라 대통령령이 정하는 기준에 의하여 사실상 그 사업 내용을 지배하는 회사의 집단을 말한다’고 규정하고 있어, ⁠“기업집단”이란 누군가로부터 ⁠“지배”를 받고 있음을 전제로 한 개념임을 알 수 있다. 또한 같은 호 각목에서는 ⁠‘동일인이 회사인 경우 그 동일인과 그 동일인이 지배하는 하나 이상의 회사(가목)’, ’동일인이 회사가 아닌 경우 그 동일인이 지배하는 2 이상의 회사 집단(나목)‘을 기업집단이라고 규정하고 있어, 기업집단을 지배하는 자가 ⁠“개인”일 수도 있고, ⁠“법인”일 수도 있음도 알 수 있다.

  그렇다면, ⁠“출연자와 기획재정부령이 정하는 기업집단 관계“란 ”출연자와 출연자가 지배하는 기업집단 관계“라는 의미로 해석할 수 있고, ⁠“출연자와 출연자가 지배하는 기업집단의 소속기업”, ⁠“출연자와 출연자가 지배하는 기업집단의 소속기업 임원”은 특수관계에 해당한다고 볼 수 있으므로, 이 사건에서도 출연자 중 하나인 EEE와 EEE가이 지배하는 기업집단(AAA그룹)의 소속기업인 구 AA의 임원이었던 LLL은 특수관계에 있다고 할 것이다.

   ③ 한편 원고는 구 상증세법 시행령 제19조 제2항 본문에서 최대주주에 대하여 출연자와 다음 각 호에 해당하는 관계에 있는 자로 규정하면서 제3호에서 다시 본문과 동일한 형태로 ⁠‘기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)과 다음 각목의 1의 관계에 있는 자’를 규정하고 있고, 위 조항에서의 ⁠“과”는 어떤 기준으로 삼는 대상임을 나타내는 격조사임을 들어, ⁠“기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)”은 특수관계의 기준에 해당하고, 제19조 제2항 제3호 각 목에 해당하는 자만을 출연자와 특수관계에 있는 자로 보아야 한다고 주장한다.

  그러나 구 상증세법 시행령 제13조 제3항 제2호는, 출연자와 특수관계에 있는 자란 제19조 제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다고 규정하고 있고, 제19조 제2항 제3호의 문언해석상 출연자의 특수관계자는 ㉮ 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다), ㉯ 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)과 다음 각 목의 1의 관계에 있는 자(가 내지 다목), ㉰ 당해 기업의 임원에 대한 임명권의 행사·사업방침의 결정 등을 통해 그 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자 모두를 포함한다고 봄이 타당하다. 이는 제19조 제2항 제1호에서 ⁠“친족 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자”를 출연자와 특수관계에 있는 자로 규정하고 있는데, 여기서도 ⁠‘그 배우자’만이 아니라 배우자를 정하는 기준이 되는 ⁠‘직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족’ 역시 특수관계인에 해당하는 것으로 해석되는 점을 보더라도 알 수 있다.

   ④ 더구나 공익법인에 대하여 주식출연을 규제하는 것은 공익법인을 통한 변칙적인 상속․증여의 가능성을 축소하고 공익법인의 지주회사화, 경영권의 우회지배 등을 방지하기 위한 것이고, 구 상증세법 제19조 제2항 제5호는 ⁠“제3호 본문 또는 동호 가목의 규정에 의한 기업의 임원이 이사장인 비영리법인”까지 특수관계인으로 하여 그 범위를 확대하고 있기도 하다. 해당 기업집단을 지배하는 출연자의 영향력 아래 있을 가능성이 높은 소속기업의 임원을 특수관계인에서 제외하는 것은 이러한 규정의 취지에도 반하는 것으로 보일 따름이다.

 라. 원고가 이 사건 미술품을 관계회사에 전시한 것이 자기내부거래에 해당하는지

(㉡ 및 ㉢주장에 관한 판단)

  1) 이 사건 미술품이 ⁠“공익법인등이 출연받은 재산 등”에 해당하는지

  앞서 본 사실관계에다 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 구 상증세법 제48조 제3항의 ⁠“공익법인등이 출연받은 재산 등”에는 출연받은 재산 그 자체 및 그 출연 받은 재산을 통해 취득한 2차 재산도 포함되는 것으로 봄이 타당하다. 따라서 이에 대한 원고의 주장 역시 이유 없다.

   ① 구 상증세법 제48조가 규정한 공익법인 등이 출연받은 재산에 대한 증여세 과세가액 불산입제도의 입법 취지는 공익사업을 앞세우고 변칙적인 재산출연행위를 하여 탈세나 부의 증식수단으로 악용하는 것을 방지하기 위하여 공익법인 등에 출연된 재산에 대하여는 공익법인 등이 해당 재산이나 그 운용소득을 출연목적에 사용할 것을 조건으로 증여세 과세가액에 정책적으로 산입하지 아니하는 데 있다(대법원 2013. 6. 27. 선고 2011두12580 판결 참조). 같은 조 제3항은 위와 같은 입법 취지를 관철하기 위하여 공익법인을 형식상 내세우고 실제로는 특수관계인이 공익법인 소유의 재산을 사용함으로써 증여세를 회피하려는 탈법행위에 대하여는 다시 증여세를 부과하도록 규정하고 있다.

   ② 구 상증세법 제48조 제3항은 ⁠“출연받은 재산 등”이라고 되어 있으나 같은 조의 다른 항들은 ⁠“출연받은 재산”이라는 용어를 사용하고 있다. ⁠“등”은 의존명사로서 ㉮ 그 밖에도 같은 종류의 것이 더 있음을 나타내는 말 또는 ㉯ 두 개 이상의 대상을 열거한 다음에 쓰여 대상을 그것만으로 한정함을 나타내는 말인데, 여기에서는 하나의 대상을 쓴 후 ⁠“등”을 사용하였으므로 전자(㉮)의 의미로 쓰였다고 봄이 타당하다. 따라서 구 상증세법 제48조 제3항의 ⁠“출연받은 재산 등”은 ⁠“출연받은 재산 및 그에 준하는 것”이라고 해석함이 문언에 부합한다.

   ③ 또한 구 상증세법 제48조 제2항에서 증여세와 가산세를 부과하는 행위를 규정하면서, ⁠‘출연받은 재산’ 외에 ⁠‘출연받은 재산의 운용소득(제2, 3호)’, ⁠‘출연받은 재산의 매각대금(제4호)’을 사용하는 행위도 열거하고 있음을 보더라도, 같은 조 제3항의 ⁠“출연받은 재산 등”은 출연받은 재산 외 출연재산의 운용소득, 매각대금 등 출연재산이 변형된 대상물이나 대체물도 통칭하는 것이라고 봄이 법체계상으로 타당하다.

   ④ 상속재산의 출연에 상속재산 그 자체만이 아니라 이를 처분한 대가 등의 대체물을 출연하는 것을 배제할 이유가 없음에 비추어 보더라도, 상속인이 상속재산의 대체물을 출연한 경우와 출연받은 법인이 바로 출연재산을 대체물로 바꾼 경우를 달리 보기 어렵다. 더구나 구 상증세법 제48조 제3항을 ⁠“출연재산 그 자체”에 대한 것으로 한정하는 경우 공익법인등이 출연받은 금전으로 매수한 물건을 특수관계인에게 사용수익하게 하는 것을 제재할 방안이 없어 그 입법취지를 형해화할 우려도 크다.

   ⑤ 또한 구 상증세법 제48조 제3항의 ⁠“공익법인등이 출연받은 재산 등” 부분이 2018. 12. 31. ⁠“공익법인등이 출연받은 재산, 출연받은 재산을 원본으로 취득한 재산, 출연받은 재산의 매각대금 등”으로 개정되었는바, 이는 ⁠“공익법인 등이 출연받은 재산을 원본으로 취득한 재산과 출연받은 재산의 매각대금 등을 출연자 및 그 친족 등에게 임대차, 소비대차 등의 방법으로 사용ㆍ수익하게 하는 경우에도 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과하도록 명확하게 규정”한 것으로서, 그 적용대상을 더 명확히 한 것으로 보일 따름이다.

  2) 이 사건 미술품 전시가 무상임대에 해당하는지

  갑 제4, 6호증의 각 기재에 의하면, 원고와 관계회사 사이에, 관계회사는 원고에게 적당한 전시공간을 제공하고, 원고는 그 전시공간을 이용하여 작품 전시를 기획하고 작품을 전시하는 내용의 협약을 체결한 사실은 인정된다. 그러나 앞서 든 증거들에 갑 제7호증의 기재를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들에 비추어 보면, 그 실질은 원고가 관계회사에 이 사건 미술품을 무상으로 임대한 것으로 보일 뿐이고, 관계회사로부터 ⁠‘전시장소 사용’이라는 대가를 받고 이 사건 미술품을 대여한 것으로는 보이지 않는다. 따라서 이에 대한 원고의 주장도 이유 없다.

   ① 이 사건 미술품 중 대부분은 원고가 매입한 직후부터 바로 관계회사에 전시되었고, 전시장소도 오랜 기간 바뀌지 않았다.

   ② 이 사건 미술품에는 보관이 그다지 어려워 보이지 않는 54.5 × 91cm 크기의 회화도 포함되어 있는바, 이 사건 미술품의 보관 등이 특히 어려웠다거나, 그런 이유로 관계회사로부터 보관 및 전시장소를 제공받았다고 보기도 어렵다.

   ③ 이 사건 미술품은 ◇◇ 클럽하우스 로비, 레스토랑, 야외, 창고, 관계회사의 임원실, 임원실 입구와 복도, 회의실, □□공장 견학동 로비 등에 전시되었는바, 관계회사의 인테리어 효과와 더불어 고객 또는 임직원에게 미술품 감상의 즐거움을 제공하는 등으로 관계회사에 상당한 무형의 이익을 제공하였던 것으로 보인다.

   ④ 구 상증세법 시행령 제38조 제8항 제2호3)는 공익법인의 목적 외 사용을 규정하면서 직업, 근무처 등 일부에게만 혜택을 제공하는 것은 ⁠‘출연받은 재산 및 직접 공익목적사업의 운용에 있어 대통령령이 정하는 바에 따라 운용하지 아니하는 경우’에 해당한다고 규정하고 있으므로 관계회사의 임직원 등 일부 사람들에게만 공개된 장소에 이 사건 미술품을 전시한 것을 원고의 고유목적사업을 위한 것이라고 보기도 어렵다.

  3) 소결

  이 사건 미술품을 관계회사에 전시한 것은 출연받은 재산 등을 특수관계인에게 무상으로 사용·수익하게 한 것으로 자기내부거래에 해당한다. 따라서 이에 대한 이 사건 미술품 증여세 처분 및 그에 따른 이 사건 법인세 처분은 모두 타당하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

 마. EEE 외 3인으로 분리하여 증여세액을 산정하여야 한다는 주장(㉣ 주장)에 관한 판단

  1) 이 사건 증여세 처분 부분

   가) 앞서 본 바와 같이 상속재산분할에 의한 공익법인에의 출연자는 상속인들이다. 나아가 EEE 외 3인은 그들에게 귀속될 출연주식의 지분을 구체적으로 정하지 아니한 채 상속재산 중 이 부분 망 CCC 명의의 주식과 배당금을 원고에게 바로 출연하였는바, 상속지분에 대하여 별다른 정함이 없었던 이상 출연주식은 법정상속분에 따라 EEE 외 3인의 준공유로 상속되었다가 원고에게 출연된 것으로 봄이 타당하다.

   나) 한편 과세관청이 당초의 부과처분 당시 인정한 사실의 일부에 착오나 오류가 있다 하여도 그 후 인정된 사실이 당초의 과세원인사실과 동일한 사실의 범위 내로서 과세의 기초사실이 달라지는 것이 아니라면 처분의 동일성은 유지된다고 할 것이지만(대법원 1997. 2. 11. 선고 96누3272 판결 참조), 수인으로부터 재산을 증여받은 경우에는 증여자별로 과세단위가 성립하므로 각 증여자별로 세율을 적용하여 각각의 증여세액을 산출하는바, 증여자를 1인으로 보고 과세처분을 하였는데 실제 증여자가 2인 또는 그 이상인 것으로 밝혀진 경우와 같이 증여자의 수에 차이가 있으면 과세단위가 달라지므로 과세의 기초사실이 달라져 당초 처분의 동일성이 유지된다고 할 수 없고 ⁠(대법원 2006. 4. 27. 선고 2005두17058 판결 등 참조), 이는 수인의 증여자가 동시에 재산을 증여한 경우에도 마찬가지이다.

  피고는 출연주식의 출연자를 망 CCC 1인으로 보아 이 사건 증여세 처분을 하였으나 실제 출연자는 EEE 외 3인이므로, 이 사건 증여세 처분의 과세단위가 기존 1개에서 4개로 나누어지게 되어 과세의 기초사실이 달라졌다 할 것이다. 따라서 EEE 외 3인을 증여자로 하는 증여세 부과처분은 망 CCC를 증여자로 하는 이 사건 증여세 처분과의 동일성의 한계를 넘는 것이므로 피고로서는 EEE 외 3인을 증여자로 하는 새로운 증여세 부과처분을 하여야 하고, 처분의 동일성이 인정되지 않는 이상 이 사건에 제출된 자료에 의하여 출연주식에 대한 증여세의 정당세액 산출이 가능하더라도 이 사건 증여세 처분을 전부 취소할 수밖에 없다. 이에 대한 원고의 주장은 이유 있다(피고는 변론종결 후 제출한 2022. 3. 30.자 변론재개신청서를 통해 ⁠“출연주식의 출연자가 망 CCC가 아니라고 하더라도, 실질적인 출연자는 EEE 1인으로 보아야 한다”는 취지로 주장하나, 앞서 본 바와 같이 출연주식은 망인의 명의로 되어 있는 상태에서 EEE 외 3인이 구체적인 상속지분을 별도로 정하지 아니하고 원고에게 상속재산을 출연한 것으로서 그 법정상속분에 따라 출연한 것으로 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 주장은 받아들이지 않는다).

  2) 이 사건 미술품 증여세 처분 부분

  원고는 이 사건 미술품 증여세 처분 부분의 증여세액도 EEE 외 3인의 법정상속분에 따라 나누어 산정하여야 한다고 주장한다.

  그러나 이 사건 미술품이 원고에게 출연된 재산으로 구입된 것이긴 하나, 구체적으로 누가 출연한 재산으로 어느 작품을 구입한 것인지 명확히 확인할 만한 방법이 없는 점, 또한 구 상증세법 제48조 제3항은 공익법인이 출연받은 재산을 다시 특수관계자에게 무상으로 사용·수익하게 한 경우 이를 증여재산 과세가액에 산입하여 수증자에게 증여세를 부과하는 내용으로서, 형식상 공익법인을 내세우고 실제로는 특수관계인이 해당 재산을 사용·수익함으로써 증여세를 회피하려는 탈법행위를 방지하기 위한 제재적 성격이 있고, 따라서 출연받은 재산 중 일부가 미술품으로 대체되었으나 누구의 출연재산이 대체된 것인지 불분명한 경우 전체적으로 하나의 과세대상으로 보아 증여세액을 산정하는 것이 부당하다고 보이지 않는 점, 그와 달리 미술품마다 출연자가 다르다거나 각 출연자별 금액으로 나누어 과세하여야 한다는 점은 특별한 사정으로서 이를 주장하는 납세자인 원고가 증명하여야 할 것인데, 원고가 제출한 증거를 모두 살펴보아도 이 사건 미술품이 구체적으로 누구의 출연재산으로 구입된 것인지 불분명하고, 달리 이를 확인할 수도 없는 점 등의 사정을 모두 종합하여 보면, 이 부분 증여세 부과 처분에 어떠한 위법이 있다고 볼 수 없다.

3. 결론 이 사건 각 처분 중 이 사건 증여세 부과처분은 위법하고, 나머지 각 부과처분은 모두 적법하다. 그렇다면 원고의 이 사건 각 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2022. 04. 15. 선고 서울행정법원 2020구합88879 판결 | 국세법령정보시스템