요지

원고들의 이 사건 관련 주장인 헌법상 조세법률주의 위반, 주택 수 산정에 관한 포괄위임금지원칙 위반, 재산세와의 이중과세 조정 관련 실질과세원칙 위반, 양도소득세와의 이중과세 조정 관련 실질과세원칙 위반, 재산권 침해, 거주이전의 자유 침해, 평등권 침해 등은 헌법에 위반된다고 보기 어려우므로 받아들이지 않으며, 상속주택을 주택 수에서 제외하지 않은 이 사건 시행령 조항들이 위헌이라거나 위법한 규정이라 할 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고들의 각 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고들이 원고들에 대하여 한 별지 1 목록 기재 각 종합부동산세(농어촌특별세 포함) 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고 노AA는 2019. 5. 1. 서울 강남구 대0동 000 ○○아파트 0동 0000호(전용면적 84.56㎡, 이하 ⁠‘이 사건 제1주택’이라 한다)를 매수하여 2019. 7. 3. 소유권이전등기를 마쳤다.

나. 원고 유BB은 1999. 5. 12. 서울 서초구 00동 000 □□아파트 0동 000호(전용면적 152.42㎡, 이하 ⁠‘이 사건 제2주택’이라 한다)를 매수하여 1999. 7. 3. 소유권이전등기를 마쳤다.

다. 피상속인 유CC의 상속인인 원고 유BB 외 3인은 2019. 8. 29. 서울 강남구 수0동 000 △△아파트 000동 000호(전용면적 73.91㎡) 중 4분의 1 지분씩을 상속을 받았다가(원고 유BB이 상속받은 위 아파트의 4분의 1 지분을 가리켜 ⁠‘이 사건 상속지분’이라 한다) 2020. 6. 27. 그들 지분 전부를 제3자에게 매도하고 2020. 9. 9. 소유권이전등기를 마쳐주었다.

라. 피고 S세무서장은 2020년 종합부동산세 과세기준일인 2020. 6. 1. 현재 이 사건 제1주택의 공시가격을 1,867,000,000원(2019년 공시가격 1,408,000,000원)으로 전제하여 2020. 11. 18. 원고 노AA에게 종합부동산세 2,629,260원 및 농어촌특별세 525,850원(합계 3,155,110원)을 부과하였다(이하 ⁠‘원고 노AA에 대한 처분’이라 한다).

마. 피고 B세무서장은 2020년 종합부동산세 과세기준일인 2020. 6. 1. 현재 이 사건 제2주택의 공시가격을 1,766,000,000원(2019년 공시가격 1,384,000,000원), 이 사건 상속지분의 공시가격을 208,250,000원(2019년 공시가격 175,000,000원)으로 하고 원고 유BB이 2주택자에 해당함을 전제로 하여, 2020. 11. 18. 원고 유BB에게 종합부동산세 10,253,970원 및 농어촌특별세 2,050,790원(합계 12,304,760원)을 부과하였다(이하 ⁠‘원고 유BB에 대한 처분’이라 하고, 원고 노AA에 대한 처분과 합하여 ⁠‘이 사건 각 처분’이라 한다).

2. 관계 법령

별지 2 관계 법령 기재와 같다.

3. 이 사건 법률조항들의 위헌 여부에 관한 원고들 주장 요지

다음의 종합부동산세법 조항들(이하 ⁠‘이 사건 법률조항들’이라 한다)은 아래와 같은 이유에서 위헌이고, 위헌인 법률조항에 근거한 이 사건 각 처분은 위법하다(원고들은 대상 조항이 어떠한 이유에서 어떠한 헌법상 원칙을 위반한 것인지를 포괄적이고 막연하게 주장하고 있는바, 아래와 같이 원고들의 주장을 최대한 특정하여 정리하였다).

가. 종합부동산세법 제7조 제1항 및 제8조 제1항의 헌법상 조세법률주의 위반

종합부동산세법 제7조 제1항 및 제8조 제1항은 ⁠‘공시가격’과 ⁠‘공정시장가액비율’에 관하여 그 산정기준이나 한계를 규정하지 않은 채 대통령령에 백지위임을 하고 있는 바, 이는 헌법상 조세법률주의 원칙에 위반된다.

나. 종합부동산세법 제9조 제1항 및 제4항의 헌법상 포괄위임금지원칙 위반

종합부동산세법 제9조 제1항을 통한 주택분 종합부동산세액 산정에 있어서 ⁠‘주택수’는 과세요건의 핵심적 요건임에도 불구하고 제4항에서는 그 기준에 관한 아무런 정함이 없이 그 산정에 관하여 대통령령에 위임하고 있는바, 이는 포괄위임금지원칙을

위반한 것이다.

다. 실질과세원칙 위반

  1) 동일한 과세물건에 대하여 부담의 본질이 같은 세목을 중복적으로 과세하는 것은 이중과세금지의 원칙에 위배된다. 종합부동산세와 재산세는 과세대상 부동산의 보유라는 동일한 담세력을 기초로 함에도 불구하고 이를 중첩적으로 부과하고 있어 이중과세 방지를 위한 조정이 필요하다.

그런데 2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정된 종합부동산세법 시행령 제4조의2는 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산식을 ⁠‘주택 등의 재산세로 부과된 세액의 합계액(A) × 주택 등의 과세표준에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액(B) ÷ 주택 등을 합산하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액(C)’으로 정하고 있었는데, 이에 대하여 종합부동산세법 시행규칙(2009. 9. 23. 기획재정부령 제102호로 개정된 것) 제5조 제2항 ⁠[별지 제3호 서식 부표(2)] 작성방법 기재 계산식에서는 위 시행령 조항에 따라 재산세와 종합부동산세가 중첩되는 부분(B에 해당하는 부분)은 ⁠‘[(주택 등의 공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율]’과 동일하다고 보았고, 이에 대하여 대법원은 2015. 6. 23. 선고 2012두2986 판결을 통해 위 시행령 산식에 따른 재산세와 종합부동산세의 중복 부과 부분을 위 시행규칙상의 산식과 같이 해석할 수는 없다고 하면서 그에 관하여 위 시행령 조항에서 의미하는 바는 ⁠‘과세기준초과금액 × ⁠(재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율) × 재산세율’의 산식에 따른 금액을 의미한다는 취지로 판시하였다.

그러나 위 대법원 판결 선고 이후 2015. 11. 30. 개정된 종합부동산세법 시행령 제4

조의2 제1항은 위 시행규칙에 따른 산식을 그대로 반영하였는바, 이와 같이 개정된 위 시행령 조항은 위법의 소지가 있는 법령에 해당하고, 이를 통하여서는 재산세와 종합부동산세의 이중과세에 대한 근본적인 문제점이 해소되지 않는다 할 것이어서 이는 실질과세원칙에 위반된다(원고들은 이 부분에 관하여 위 대법원 판결만을 들며 위 시행령 조항이 위법하고 재산세와 종합부동산세 사이의 이중과세 문제에 관하여 추상적인 주장만을 하고 있을 뿐, 위와 같이 계산식을 들면서 구체적으로 주장을 하고 있지는 않으나, 위와 같은 취지의 주장을 하고 있는 것으로 해석된다).

  2) 종합부동산세는 재산보유세로서의 성격 이외에 수득세로서의 성격 내지 미실현 이득에 대한 과세로서의 성격을 지니고, 나아가 양도소득세의 예납적 성격을 띠고 있기도 하다. 따라서 주택 처분 시 발생하는 양도소득세를 종합부동산세에서 공제하는 등으로 양도소득세와 종합소득세 사이를 조정하는 장치가 필요하나, 이 사건 법률조항들에서는 이러한 조정장치를 전혀 마련하고 있지 않아 이는 실질과세원칙에 위반된다.

라. 재산권 침해에 관한 과잉금지원칙 위반

종합부동산세는 대상 부동산에 반영된 부채나 임대차보증금 등을 공제하는 순(純) 부유세가 아니라 공시가격에만 의존하여 과세표준을 산정하는 조(粗)부유세로서 실제의 담세력을 정확히 측정하기 어려운 점, 종합부동산세를 더욱 중하게 부과할수록 오히려 과세형평을 저해하고 실질 세부담의 역진성이 강화되어 소득 분배 개선에 어려움이 있는 점, 종합부동산세는 지방세 중 부동산 보유세를 국세로 전환한 것으로서 지방세의 조세가격 기능을 저해하고 재정분권의 강화 도모에 역행하는 점 등을 고려할 때, 조세부담의 형평성 제고, 부동산 가격안정, 지방자치제도의 발전 등의 입법목적을 오히려 저해하는 과세제도로서 방법의 적절성을 갖추지 못하였다.

또한 종합부동산세는 납세의무자가 보유한 주택 수, 주택의 실질적 자산가치, 면적, 보유 동기 등의 구체적 사정을 고려하지 않고 공시가격을 유일한 기준으로 하여 무차별적인 중과세를 하도록 규정하고 있어 침해의 최소성과 법익의 균형성 또한 충족하지 못하고 있다.

따라서 이 사건 법률조항들은 국민의 재산권을 과도하게 침해하여 과잉금지원칙을 위반한 법률조항들이다.

마. 거주이전의 자유 침해에 관한 과잉금지원칙 위반 이 사건 법률조항들에 따른 종합부동산세의 중과세로 인하여 일정 가액 이상의 주택을 보유할 것인지 여부에 관한 의사결정에 제약을 받게 되고, 그 중에서도 주택 이외의 재산이 적어 조세지불능력이 낮은 납세의무자에게 실질적으로 주택의 처분을 강제하는 영향을 미치게 되므로, 이는 거주이전의 자유를 과도하게 침해하는 것이다.

바. 헌법상 평등원칙 위배

미실현이득인 주택 가치상승분을 객관적으로 계측하지 않고 납세의무자의 현실적인 조세지불능력을 감안하지 않은 채 불합리하게 종합부동산세가 부과되고 있어 수직적 조세정의가 실현되지 못하고 있고, 주택과 다른 재산을 합리적 이유 없이 과도하게 차별적으로 취급하고 있으므로, 조세평등주의에 위배된다.

4. 이 사건 법률조항들의 위헌 여부 판단

가. 종합부동산세의 도입 경과 및 취지

  1) 우리나라의 경제가 국제통화기금(IMF)의 관리 체제를 벗어나면서 수도권의 아파트를 중심으로 부동산 가격이 급등하자, 정부는 부동산 중에서도 특히 주택의 가격을 안정시키기 위한 정책으로 부동산 보유세제를 개편하여 시·군·구 등 지방자체단체가 먼저 지방세인 재산세를 부과하고, 중앙정부가 전국을 단위로 개인별 보유 부동산의 가액을 합산하여 고액의 부동산 소유자에 대하여는 국세인 종합부동산세를 부과하는 것을 내용으로 하는 부동산 대책을 마련하였다. 종래 부동산 보유세제로 재산세와 종합토지세가 있었으나, 이에 대하여는 ⁠‘과세표준의 낮은 현실화율과 지역간·건물간 과세표준 현실화율의 격차로 투기 및 과다 보유를 억제하지 못하였고, 지방자치단체의 과세표준 현실화 노력의 부족과 탄력세율의 과도한 적용으로 지역간 과세의 불평등을 초래하였으며, 지방세인 종합토지세의 특성상 전국적인 토지 합산기능에 부적합하다’는 등 여러 가지 문제점이 지적되었으므로, 이를 보완하기 위하여 2005. 1. 5. 종합부동산세법이 제정되었다.

종합부동산세는 과세기준일인 매년 6월 1일 현재 일정한 가액을 초과하는 주택과 토지 등 부동산을 보유하는 자에 대하여 그 부동산 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 세금으로서, 일정한 재산의 소유라는 사실에 담세력을 인정하여 부과하는 재산보유세의 일종이라 할 것이나, 일부 과세대상 부동산으로부터 발생하는 수익에 대하여 부과하는 수익세적 성격도 포함하고 있는 것으로 이해되고 있다. 한편, 종합부동산세법 제1조는 ⁠“이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.”고 규정하여, 고액의 부동산 보유에 대하여 중과세함으로써 국가재정 수요의 충당기능 이외에 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격을 안정시키고자 하는 유도적·형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 함께 지니고 있다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 결정 참조).

  2) 종합부동산세법은 고액의 ⁠‘주택’과 ⁠‘토지’를 과세대상으로 하면서 제2장에서 주택에 대한 과세에 관하여, 제3장에서 토지에 대한 과세에 관하여 규정하고 있다. 이처럼 다른 재산과 달리 ⁠‘일정한 주택 및 토지’에 대하여만 종합부동산세를 과세하는 이유는, 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있는데다가 우리나라의 경우 인구에 비하여 가용 토지 면적이 절대적으로 부족한 형편이고, 주택 역시 토지와 같은 정도는 아니더라도 위와 같은 성질의 토지상에 건축되어 그 공급에 일정한 정도의 제한이 따를 수밖에 없으며, 토지와 주택은 모든 국민의 생산 및 생활의 기반이자 출발점으로서 그 합리적인 이용이 무엇보다 중요하기 때문이다. 더욱이 주택은 개인의 주거로서 행복을 추구하고 쾌적한 생활을 하면서 인격을 실현할 기본적인 장소로 이용되므로 누구나 생활의 근거로서 주택을 보유할 수 있어야 한다는 공동체적인 요청은 일반 토지에 비하여도 보다 강하다. 다만 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세지불 능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 둘 필요가 있다.

나. 종합부동산세법 제7조 제1항 및 제8조 제1항의 조세법률주의 위반 여부

  1) 조세법률주의와 위임입법의 한계

헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면, 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 참조).

헌법 제75조, 제95조의 입법취지에 비추어 볼 때, 법률에는 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본 사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수있어야 한다. 그러나 고도로 복잡다양하고 급속히 변화하는 행정환경 하에 있는 현대국가로서는 필연적으로 상황의 변화에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요성이 요구되는 점에 비추어 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성·명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다. 또한 그 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 한다(헌법재판소 2003. 12. 18. 선고 2001헌마543 결정, 헌법재판소 2004. 7. 15. 선고 2003헌가2 결정 등 참조).

그리고 과세요건명확주의는 과세요건과 부과·징수절차를 규정한 법률 또는 그 위임에 따른 명령, 규칙은 그 내용이 일의적이고 명확하여야 하고, 함부로 불확정개념이나 개괄조항을 사용하여서는 안 된다는 원칙이다. 과세관청의 자의를 배제하고 법적 안정성과 국민의 예측가능성을 보장하기 위해서는 과세요건이 명확하게 규정될 것이 요구되며 그렇지 않을 경우 조세법률주의는 형해화될 수밖에 없다. 다만, 급격한 경제현상의 변화에도 불구하고 세수를 확보하고, 법의 집행단계에서 구체적 타당성을 고려하여 세 부담의 공평을 도모하기 위해서는 일정한 한도 내에서 불확정개념을 사용하는 것이 필연적인바, 결국 그 필요성과 합리성이 인정되고 합리적인 판단에 의하여 법률이 정한 의미와 내용을 객관적으로 인식할 수 있어 법적 안정성과 예측가능성을 크게 저해하지 않는다면 불확정개념을 사용하였다 하더라도 이를 과세요건명확주의에 반하여 무효라고 보기 어렵다.

  2) 위 법리에 비추어 보건대, 아래와 같은 이유에서 종합부동산세법 제7조 제1항, 제8조 제1항의 ⁠‘공시가격’ 및 ⁠‘공정시장가액비율’ 부분이 과세요건명확주의나 백지위임금지와 같은 조세법률주의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없다.

   가) 종합부동산세의 과세대상 및 그 범위, 산출방법 등의 영역은 조세부담의 형평성과 함께 수시로 변동하는 부동산 가격 등 경제상황, 지역에 따라 다른 지방재정상황 등 복잡다기한 사회·경제적 현상에 시의적절히 대응하여 결정하여야 하는 사항으로서 기술적이고 실무적·정책적인 판단을 필요로 하는 영역이므로, 기본적인 과세요건은 법률로 정하되 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 봄이 타당하다.

   나) ⁠‘공시가격’에 관하여 보건대, 종합부동산세법은 제2조 제9호에서 ⁠“공시가격은 ⁠‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따라 가격이 공시되는 주택 및 토지에 대하여 위 법에 따라 공시된 가액을 말한다. 다만, 위 법에 따라 가격이 공시되지 아니한 경우에는 지방세법 제4조 제1항 단서 및 같은 조 제2항에 따른 가액으로 한다.”고 규정하고 있는바, 종합부동산세법에서 ⁠‘공시가격’의 산정기준이나 한계를 정하지 않았다고 보기 어렵다.

   다) ⁠‘공정시장가액비율’에 관하여 보건대, 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되기 전의 종합부동산세법은 과세표준을 ⁠‘주택 등의 공시가격을 합산한 금액에서 과세기준금액을 공제한 금액’으로 정한 다음(제8조, 제13조), 여기에 ⁠‘연도별 적용비율’과 세율을 곱하여 세액을 산출하도록 정하고 있었다(제9조, 제14조). 그런데 2008. 12. 26.법률 제9273호로 개정된 종합부동산세법은 과세표준을 ⁠‘주택 등의 공시가격을 합산한 금액에서 과세기준금액을 공제한 금액에 공정시장가액비율을 곱한 금액’으로 변경하였다(제8조, 제13조).

이와 같이 개정된 종합부동산세법의 취지는 기존의 연도별 적용비율이 적정 세부담을 꾀하기 위한 조정계수였으나 매년 단계적으로 인상하는 것으로 확정되어 있어 전 세계적인 금융위기와 같은 돌발상황이 벌어졌을 때 적정 세부담이 되도록 탄력적으로 대처하는데 어려움이 있었고, 이 때문에 부동산 시장의 동향과 재정여건 등을 고려하여 ⁠‘대통령령으로 정하는 공정시장가액비율’이라는 조정기제를 사용하는 것으로 변경된 것이다. 따라서 연도별 적용비율과 공정시장가액비율은 적정 세부담이 되도록 세액을 조정하는 조정기제 역할을 한다는 점에서 동일한 기능을 하는 것이고, 개정 전에는 과세표준 산정 후 조정기제인 연도별 적용비율을 곱하던 것을 개정 후에는 과세표준 산정 단계에서 조정기제인 공정시장가액비율을 곱하고 대신 연도별 적용비율은 적용하지 않는바, 여기에는 조정기제의 적용을 과세표준 산정 후에 할 것인지 과세표준 산정 단계에서 할 것인지의 차이가 있을 뿐이다.

이처럼 공정시장가액비율은 종합부동산세액을 탄력적으로 조정하기 위해 도입된 조

정기제의 일종으로서, 종합부동산세법 제1조에서 정하고 있는 바와 같이 정책적 조세로서의 목표를 구현한 하나의 방법이라 할 수 있다.

   라) 우리나라 국민들이 보유하는 자산 가운데 주택이 차지하는 비중이 높은 점, 이는 단순한 투자자산이 아니라 주거의 안정과도 밀접한 관련이 있는 자산인 점, 부동산 시장은 복잡한 이해관계가 얽혀 있고 그 가격 형성에 있어서는 심리적 요소들이 크게 작용하며 거시경제 흐름에 따라서도 급격한 변화가 이루어지는 점 등과 같이 주택에는 이러한 특수성이 있다. 따라서 필연적으로 급변하는 상황의 변화에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요성이 요구되며 규율대상이나 방법 또한 지극히 다양하거나 수시로 변화될 수 있는 성질을 가진다고 할 것이므로, 명확성의 요건 또한 상당부분 완화하여 규정하는 것이 오히려 바람직할 수 있다.

   마) 나아가 종합부동산세법 제8조 제1항은 공정시장가액비율의 범위를 100분의 60부터 100까지의 범위로 어느 정도 제한하고 있고, 이는 종전에 연도별 적용비율을 적용할 당시의 수준(주택분 종합부동산세에 대한 2006년 적용비율은 100분의 70, 2007년 적용비율은 100분의 80, 2008년 적용비율은 100분의 90)과 비교하여 볼 때, 그 범위에 있어서 지나치게 예측가능성을 저해하는 것이라 할 수 없다.

   바) 이상의 사정에 비추어 보면, 종합부동산세법 제7조 제1항, 제8조 제1항의 ⁠‘공시가격’ 및 ⁠‘공정시장가액비율’이 과세요건명확주의에 위반된다거나 포괄위임금지원칙에 위반된다고 보기 어렵다.

다. 주택 수 산정에 관한 포괄위임금지원칙 위반 여부

  1) 종합부동산세법 제9조 제1항에서는 주택에 대한 종합부동산세에 관하여 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준 구간별로 나누어 세율을 달리 적용해 세액을 산출하고 있고, 제9조 제4항은 ⁠“주택분 종합부동산세액의 계산에 있어서 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있다.

법률에 의한 위임이 없으면 시행령이나 시행규칙에서 개인의 권리·의무에 관한 내용을 변경·보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 정할 수는 없지만, 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없으므로, 모법에 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다(대법원 2009. 6. 11. 선고 2008두13637 판결, 대법원 2013. 5. 9. 선고 2011두19789 판결 등 참조).

그리고 행정영역이 확대된 현대사회에서 급변하는 사회·경제 상황에 적절히 대처하려면 어느 정도 유연한 입법권한의 위임이 불가피한 측면이 있고, 이는 조세 분야에서도 다르지 않으며, 국회뿐만 아니라 대통령에게도 민주적 정당성이 인정되는 우리 헌법의 통치구조까지 고려하면, 포괄위임금지원칙을 지나치게 경직된 태도로 고수하는 것은 오히려 우리 헌법의 체계와 문언에 부합하지 않는다.

  2) 살피건대, 아래와 같은 이유에서 종합부동산세법 제9조 제1항 및 제4항의 규정이 ⁠‘주택 수’ 산정에 관하여 포괄위임금지원칙을 위반하였다고 볼 수 없다.

   가) 위임의 필요성

2018. 12. 31. 법률 제16109호로 개정되기 전의 종합부동산세법은 주택 수에 따라 세율 등의 적용을 구분하지 않고 개인별 주택 등 과세표준에 단일의 세율체계를 적용하여 주택분 종합부동산세액을 산출하던 것을 2018. 12. 31. 개정된 종합부동산세법은 종합부동산세율을 대체로 상향시키면서 2주택 이하 소유자와 3주택 이상 소유자를 구분하여 세율체계를 차별하여 구성하는 방식으로 개정되었다. 이는 그 당시 부동산 자산 총액 대비 보유세 비중이 OECD 평균의 절반 수준에 불과하고 재산과세에서 보유세 비중 역시 낮은 수준에 머물고 있음을 반영하여 과세형평성을 제고하고 대체적으로 세율을 인상하면서 부의 편중현상을 완화하며 경제적 효율성을 높이기 위한 것이고¹⁾, 또한 주택 수에 따라 3주택(조정대상지역 내 2주택) 이상을 소유한 자에 대하여는 투기적 목적의 주택 소유를 억제하도록 하기 위하여 도입된 것이다.

입법자가 주택 수를 종합부동산세액 산출을 위한 하나의 요소로 삼기로 한 이상 ⁠(그러한 방법이 적절한 것인지 여부는 별론으로 하고) 주택 수 산정에 관하여는 하위법령에 위임할 필요성이 있다고 보인다. 그 이유는 다음과 같다.

우선 주택법에서는 주택을 여러 유형으로 구분하고 있고 임대주택, 사원용주택 등과 같이 정책적 고려가 필요한 주택 유형도 존재하는 등 주택의 유형은 매우 다양하다.

또한 소유 주택의 공유 지분의 범위, 취득 경위, 주택의 규모나 공시가격, 합산배제하는 주택의 적용 범위 등을 정함에 있어서는 그에 존재하는 다양한 사정을 고려하고 적절한 시기와 방법으로 이를 반영할 정책적 필요성이 매우 높다. 그리고 주택 수 산정에 관한 문제는 주택이라는 자산이 가지는 고유의 특성, 경제적 상황의 변천, 부동산정책의 향방, 주택 시장의 동향과 그 복잡·가변성 및 관련 법규의 변경 등을 고려하여 탄력적·유동적으로 규율할 필요가 크다 할 것이므로 국회가 제정하는 법률에서 이를 열거적으로 망라하기보다는 이를 하위법령에 위임할 필요성이 있음이 인정된다.

   나) 예측가능성

문리적으로 볼 때, 종합부동산세법 제9조 제4항은 ⁠‘주택 수’에 관하여 상당히 포괄적이고 추상적으로 하위법령에 위임하였다고 볼 수 있으나, 그렇다고 하여 그 위임에 따라 대통령령에 규정될 내용을 전혀 예측할 수 없는 것은 아니다.

주택분 종합부동산세의 과세대상인 주택의 개념에 관하여 종합부동산세법 제2조 제3호 본문에서는 ⁠‘지방세법 제104조 제3호에 의한 주택을 말한다’고 정의하고 있고, 지방세법 제104조 제3호에서는 ⁠‘주택이란 주택법 제2조 제1호에 따른 주택을 말한다’고 규정하고 있다. 주택법 제2조 제1호는 주택을 크게 단독주택, 공동주택으로 구분하고 있으며, 세부적으로 주택법 시행령 제2조 및 건축법 시행령 [별표 1] 제1호를 통해 단독주택의, 주택법 시행령 제3조 및 건축법 시행령 [별표 1] 제2호를 통해 공동주택의 다양한 종류와 범위를 규정하고 있다.

또한 종합부동산세법 제8조 제2항에서는 민간임대주택, 공공임대주택, 일정 요건을 갖춘 다가구임대주택, 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택 등을 과세표준의 대상이 되는 주택의 범위에서 제외하고 있다.

이러한 규정 내용 및 주택분 종합부동산세의 취지를 종합하여 보면, 대통령령에 위임될 주택 수 산정의 범위의 대강을 전혀 짐작할 수 없다고 할 수는 없다.

다만, 법률에서는 공유 지분의 범위, 취득 경위 등에 따라 주택 수에 포함할 것인지에 관하여 별도의 언급을 하지 않고 그에 대한 위임의 범위를 한정하고 있지 않다. 그러나 종합부동산세의 보유세로서의 성격과 그것이 추구하는 정책적 목적을 고려할 때, 주택의 일부 지분만을 보유하고 있는지, 취득 경위가 무엇인지에 관계없이 이를 과세대상에서 제외하지 않는 것이 원칙적인 모습이라 할 수 있고 종합부동산세법도 이를 전제로 하고 있는 것으로 보이는바, 주택 수에 산입하지 않는 경우를 법률이 아닌 대통령령에서 규정하였다고 하여 종합부동산세법 제9조 제1항 및 제4항이 헌법상 기본원리인 법치주의원칙에서 도출되는 포괄위임금지원칙에 위반되었다고 할 수는 없다[나아가, 타 법률과 비교하여 볼 때, 양도소득세에 관하여 소득세법 제89조 제1항 제3호는 ⁠‘1세대 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택’(가목), ⁠‘1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택’(나목)을 주택에 대한 양도소득세 비과세 대상으로 규정하고 있는데, 위 규정 또한 상당히 포괄적일 뿐만 아니라, 소득세법에서는 주택의 보유지분, 취득 및 처분 경위, 보유기간 등에 따른 1주택자의 범위 및 한계에 관하여 구체적으로 규정하고 있지 않으며, 이에 대한 세부적인 사항, 즉 보유기간, 거주기간, 주택 유형, 일시적 2주택자에 대한 조치 등에 관하여는 그로부터 위임을 받은 소득세법 시행령 제154조 이하에서 상세히 규정하고 있다].

라. 재산세와의 이중과세 조정 관련 실질과세원칙 위반 여부

  1) 이중과세의 조정 필요성

종합부동산세는 과세기준금액을 초과하는 주택과 토지 등 부동산의 소유라는 사실에 담세력을 인정하여 부과하는 재산보유세의 일종으로, 실질적으로는 토지 및 주택분 재산세 납세의무의 연장선상에 있다고 할 수 있다. 이에 따라 과세기준금액 이하구간은 재산세만 부과되지만, 과세기준금액 초과 구간은 재산세뿐만 아니라 재산세보다 고율의 세율을 적용한 종합부동산세도 함께 부과되므로, 재산세와 종합부동산세가 이중으로 과세되는 부분이 필연적으로 발생하게 된다. 종합부동산세법에서는 이러한 이중과세의 문제를 조정하기 위하여 재산세액 공제제도를 도입하였고, 그에 관한 규정은 아래와 같이 변천되었다.

  2) 재산세 공제제도 변천 경과

   가) 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되어 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정되기 전의 종합부동산세법 제9조 제3항(이하 ⁠‘2009년 이전 법률조항’이라 한다)은 종합부동산세 산출세액에서 ⁠‘주택분 과세기준금액을 초과하는 금액에 대하여 당해 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액’을 공제하도록 하면서 제4항에서는 ⁠‘재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하였다. 이에 따라 2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정되기 전의 종합부동산세법 시행령 제4조의2(이하 ⁠‘2009년 이전 시행령조항’이라 한다)는 공제되는 재산세액을 ⁠‘주택 등 재산세로 부과된 세액의 합계액(A) × 주택 등 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액(B) ÷ 주택 등을 합산하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액(C)’의 산식(이하 ⁠‘2009년 이전 시행령 산식’이라 한다)에 따라 산정하도록 규정하였다.

   나) 한편 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 지방세법은 과세표준의 현실화를 위하여 재산세 과세표준을 ⁠‘부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률’에 의한 공시가격으로 하되 새로운 제도의 도입에 따른 급격한 세부담을 완화하기 위하여 공시가격에 대한 연도별 적용비율에 따라 재산세 과세표준을 산정하도록 하였고, 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 종합부동산세법은 그러한 재산세 과세표준을 합산한 금액에서 일정한 과세기준금액을 공제한 금액을 종합부동산세 과세표준으로 삼도록 하였다.

그런데 위 적용비율이 매년 단계적으로 인상되도록 확정되어 있어 적정한 수준의 세부담이 될 수 있게 탄력적으로 조정하는 데에 어려움이 있다는 이유에서 2005. 12. 31.법률 제7843호로 개정된 지방세법과 2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 종합부동산세법은 재산세와 종합부동산세 모두 공시가격을 기초로 과세표준을 산정하되 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 일정한 범위에서 과세표준에 반영할 비율을 정할 수 있도록 재산세와 종합부동산세에 대하여 각각 적용되는 공정시장가액비율 제도를 도입하여 이를 곱한 금액을 과세표준으로 삼았다²⁾.

   다) 2008. 12. 26. 개정된 종합부동산세법 제9조 제3항(이하 라.항에서는 ⁠‘쟁점 법률조항’이라 한다)은 ⁠‘주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액’을 종합부동산세액에서 공제하는 것으로 규정하면서, 종합부동산세액의 계산에 있어서 해당 과세대상 물건의 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 하였다. 위와 같은 쟁점 법률조항의 내용은 현재까지 실질적인 변화가 없다.

   라) 쟁점 법률조항에 따라 2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정된 종합부동산세법 시행령 제4조의2(이하 ⁠‘2009년 개정 시행령조항’이라 한다)는 쟁점 법률조항에서 공제되는 재산세액의 계산방법을 ⁠‘주택 등의 재산세로 부과된 세액의 합계액(A) × 주택 등의 과세표준에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액(B) ÷ 주택 등을 합산하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액(C)’의 산식(이하 ⁠‘2009년 개정 시행령 산식’이라 한다)에 의하도록 변경하였다.

위와 같은 쟁점 법률조항 및 2009년 개정 시행령조항의 개정은 연도별 적용비율 제도를 폐지하고 재산세와 종합부동산세 모두 과세기준금액을 초과하는 분에 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 과세표준을 산정하게 됨에 따라 공제되는 재산세액의 계산방법을 변경하기 위한 것이었다.

  3) 2009년 개정 시행령 산식의 해석에 관한 선행 대법원 판결

   가) 2009년 개정 시행령 산식은 2009년 이전 시행령 산식과 비교할 때, 산식의 ⁠‘(B)’ 부분이 ⁠‘주택 등의 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’에서 ⁠‘주택 등의 과세표준에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’으로 변경되었다. 이에 관하여 과세관청은 2009년 개정 시행령 산식은 당시의 종합부동산세법 시행규칙 제5조 제2항 [별지 제3호서식 부표(2)] 작성방법에 기재된 계산식인 ⁠‘[(주택 등의 공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율]’(이하 ⁠‘이 사건 산식’이라 한다)과 동일하게 해석된다는 입장이었다.

나) 그러나 이에 대하여 대법원 2015. 6. 23. 선고 2012두2986 판결(이하 ⁠‘선행 대법원 판결’이라 한다)은 2009년 개정 시행령 산식을 당시 시행규칙에 규정되어 있던 이 사건 산식과 같은 내용으로 해석할 수는 없다고 하면서 결과적으로 여전히 2009년 이전 시행령 산식과 같은 산식에 따라 산정하여야 하는데, 이는 ⁠‘과세기준초과금액 × ⁠(재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율) × 재산세율’의 산식에 따라 산정하는 것을 의미한다는 취지의 판시를 하였다. 위 대법원 판결의 주요 내용은 아래와 같다.

  4) 2015년 개정 시행령조항으로의 개정

선행 대법원 판결 이후 2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정된 종합부동산세법 시행령 제4조의2 제1항(이하 ⁠‘2015년 개정 시행령조항’이라 한다)은 종전 종합부동산세법 시행규칙 제5조 제2항 별지 제3호 서식 부표(2) 작성방법에 기재된 계산식과 동일하게 이 사건 산식[(주택 등의 공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율]에 따라 계산한 재산세액(이하2015년 개정 시행령조항에 따른 산식을 가리켜 ⁠‘쟁점 시행령 산식’이라 한다)을 주택등의 종합부동산세액에서 공제하는 재산세액으로 한다고 규정하게 되었고, 이는 현재까지 실질적인 변화가 없다.

이 사건 각 처분은 2015년 개정 시행령조항에 따른 쟁점 시행령 산식을 적용하여 계산한 재산세액을 공제하여 이루어진 것이다.

  5) 2015년 개정 시행령조항의 위헌 여부 및 이 사건 처분의 적법 여부

   가) 원고들은 이 사건 법률조항들이 위헌이라면서 2015년 개정 시행령조항이 재산세와의 이중과세 문제를 충분히 해결하고 있지 못하다는 점을 근거로 들고 있는데, 위 시행령조항은 종합부동산세법 제9조 제3항과 관련한 것으로서 이는 원고들이 위헌이라며 들고 있는 이 사건 법률조항들에 포함된 조항이 아닐 뿐만 아니라 위 조항은 ⁠‘주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액을 종합부동산세액에서 공제한다’는 내용에 지나지 않아 그 자체가 위헌이라고 볼 여지가 없는바, 원고들의 이 부분 주장은 2015년 개정 시행령조항이 실질과세원칙에 위배되는 법규명령으로서 위헌이고 이에 근거한 이 사건 각 처분이 위법하다는 취지인 것으로 선해된다(다만, 편의상 여기에서 이에 대한 판단을 하기로 한다).

   나) 앞서 인정한 사실과 종합부동산세법령 및 지방세법령의 규정내용과 체계, 입법 취지 및 개정 연혁과 개정 이유 등을 종합하여 보면, 다음과 같은 이유에서 쟁점 시행령 산식은 쟁점 법률조항의 위임의 취지와 내용에 따라 재산세 공제세액의 산식을 규정한 것으로 봄이 타당하고, 2015년 개정 시행령조항이 쟁점 법률조항에서 위임한 한계를 벗어나, 실질적 조세법률주의 내지 실질과세원칙을 위반한 것으로 무효라는 취지의 원고들 주장은 이유 없으며, 이와 같이 유효한 2015년 개정 시행령조항에 터잡아 이루어진 이 사건 각 처분 역시 적법하다.

    (1) 쟁점 법률조항은 문언상 ⁠‘주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액을 주택분 종합부동산세액에서 공제’하도록 규정하고 있다. 이에 따르면 종합부동산세액에서 공제되어야 할 재산세는 부과된 재산세 전액이 아니라, ⁠‘주택분 과세표준 금액에 대하여 재산세로 부과된 금액’이고, 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 ⁠‘납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액에서 6억 원을 공제한 금액에 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액’이다(종합부동산세법 제8조 제1항).

즉 쟁점 법률조항의 규정에 따르면, ⁠‘과세대상 주택 전체가액에 관하여 부과된 주택

분 재산세’ 가운데, ⁠‘해당 주택의 종합부동산세 과세표준 금액에 대하여 부과된 재산세’만이 공제대상이라는 것이므로, 공제대상금액을 산정하기 위해서는 납세의무자에게 부과된 주택분 재산세 합계액 중 종합부동산세 과세표준 금액에 대응하여 부과된 재산세액을 공제대상으로 특정하여야 하고, 이를 구하는 산식은 ⁠‘전체 주택가액에 관하여 부과된 재산세(A) × 종합부동산세 과세표준 금액에 관하여 부과된 재산세(B) / 전체 주택가액에 관하여 부과된 재산세(C)’가 될 것임이 충분히 예상되는데, 이는 결국 2009년 개정 시행령 산식과 동일하다. 그리고 앞서 본 바와 같이 종합부동산세의 과세표준은 ⁠‘주택의 공시가격을 합산한 금액에서 6억 원을 공제한 금액에 공정시장가액비율을 곱한 금액’이고, 이에 관하여 부과된 재산세를 구하기 위해서는 위 과세표준 금액에 ⁠‘재산세공정시장가액비율’과 ⁠‘재산세율’을 곱하면 된다(지방세법 제110조 제1항, 제111조 제1항).

그렇다면 위 산식의 ⁠(B)부분은 결국 쟁점 시행령 산식의 분자 부분인 ⁠‘[(주택 등의 공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율]’와 동일하게 되므로, 이 사건 시행령 산식은 쟁점 법률조항에서 시행령에 위임하고 있는 정확한 내용의 산식을 규정하고 있는 것으로 볼 수 있다.

    (2) 입법자는 2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정된 쟁점 시행령 조항에 이 사건 산식과 같은 내용으로 쟁점 시행령 산식을 규정하면서, 그 개정이유를 ⁠‘주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택의 공시가격을 합산한 후 6억 원을 초과한 금액에 종합부동산세 공정시장가액비율을 곱하여 주택분 과세표준 금액을 계산하고 그 금액에 재산세 공정시장가액비율 및 지방세법에 따른 표준세율을 각각 곱하여 공제할 재산세액을 산출하도록 하는 등 주택분 및 토지분 종합부동산세액의 계산을 하는 경우 재산세로 부과된 세액의 공제에 관한 계산식을 법률이 위임한 범위에서 명확히 하려는 것’이라고 밝힘으로써, 공정시장가액비율을 반영한 과세표준 제도의 도입에 따라 공정시장가액비율만큼 종합부동산세의 과세표준이 줄어듦과 동시에 해당 과세표준에 대하여 공제되는 재산세액 역시 줄어들도록 하려는 것이 입법자의 의사임을 분명히 하였다.

    (3) 원고들의 주장 취지는, 쟁점 시행령 산식에 따라 공제되는 재산세액을 계산할 경우, 종합부동산세 공정시장가액비율이 추가로 곱해짐에 따라 원고들이 납부한 재산세 중 일부가 공제되지 않게 되므로, 쟁점 시행령 산식은 동일한 과세대상물건에 관하여 납세자가 납부한 재산세 전액을 공제하도록 규정하고 있는 쟁점 법률조항의 위임 취지에 반하여 무효라고 주장한다.

그러나 앞서 살핀 것과 같이 쟁점 법률조항은 납부한 재산세 전액이 아니라, ⁠“종합부동산세 과세표준 금액에 대하여” 납부한 재산세액을 공제하도록 규정하고 있다. 즉 쟁점 법률조항 자체에서 ⁠“(공정시장가액비율이 반영된) 과세표준 금액”을 기준으로 하여, 그에 관하여 부과된 재산세액을 공제하도록 규정함에 따라 종합부동산세 과세표준을 초과하는 액수, 즉 ⁠‘(공시가격합산금액 - 과세기준금액) × ⁠(1 – 공정시장가액비율)’ 부분에 대하여 납부된 재산세액이 공제되지 않게 되는 것이지, 쟁점 시행령 산식 때문에 위 부분에 관하여 재산세액이 공제되지 않는 것이 아니다. 오히려 쟁점 시행령 산식은 쟁점 법률조항에서 위임한 내용에 따른 적확한 산식을 규정하고 있을 뿐이라는 점도 앞서 언급한 바와 같다.

이에 관하여 구체적인 사례를 들어 살펴보기로 한다. 만일 주택의 공시가격이 30억 원(과세기준금액 6억 원), 종합부동산세법상 공정시장가액비율이 90%, 재산세 공정시장가액비율이 60%라고 가정하여 보자. 종합부동산세의 과세표준[(공시가격합산금액 – 과세기준금액) × 공정시장가액비율)]은 21.4억 원 {(30억 원 - 6억 원) × 90% }인데, 이 중에서 재산세가 중복하여 부과된 부분을 어떻게 산정하는 것이 정당한지가 결국 이 부분 쟁점이 된다.

쟁점 시행령 산식의 의미는, 재산세 부과 대상이 된 과세표준 18억 원 {(30억 원 - 6억 원) × 60% }이 종합부동산세의 과세표준이 되는 부분, 과세기준금액 부분, 그 나머지 부분의 비율대로 안분되어야 한다는 취지로 결국 아래 에서 A-1 면적만큼인 12.96억 원이 종합부동산세 과세표준 중 재산세 부과 대상이 된 부분이라는 취지이다. 이를 전제로 할 때, A-1의 면적을 계산하는 산식은 쟁점 시행령 산식과 같게 된다(다시 말해, 종합부동산세 대상이 되는 부분은 A-1, A-2 부분이고, 재산세 대상이 되는 부분은 A-1, B-1, C-1 부분이며, 그중 중첩되는 부분은 A-1로서 그 면적을 계산하는 산식이 곧 쟁점 시행령 산식이다).

반면, 위 사례에서 선행 대법원 판결이 2009년 개정 시행령 산식을 해석한 방식에 따른 산식(원고들 주장 취지에 따른 산식), 즉 ⁠‘과세기준초과금액 × ⁠(재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율) × 재산세율’의 방식으로 중복과세 부분을 계산한다면, 종합부동산세 과세표준 21.6억 원 가운데 14.4억 원[(30억 원 – 6억 원) × Min(60%, 90%)]이 재산세와 중복되는 부분이 되고, 재산세 부과대상인 18억 원 중 나머지 3.6억 원은 재산세만 부과되고 종합부동산세는 부과되지 않는 부분이 된다. 즉, 재산세가 부과된 부분은 과세기준초과금액 24억 원 가운데 60%와 과세기준금액 6억 원 중 60%를 합한 부분이 된다. 아래 를 통하여 살펴보면, 종합부동산세는 ⁠(가-1), ⁠(가-2) 부분에 대하여, 재산세는 ⁠(가-1), ⁠(다-1) 부분에 대하여 부과되는 것으로, 결국 ⁠(가-1) 부분이 종합부동산세와 재산세가 중복하여 부과되는 부분이라 할 것이다.

위 산식이 갖는 취지는 공제되는 재산세액의 범위를 축소하지 않고 이를 가능한 넓게 공제하고자 함에 있다고 할 것이지만, 위 에서 종합부동산세의 과세표준

(가-1), ⁠(가-2) 중 재산세가 부과된 부분(가-1)이 차지하는 비중은 66.7%(14.4억 원/21.6억 원)인데 반해, 과세기준금액을 의미하는 ⁠(다-1), ⁠(다-2) 부분은 60%(=다-1), 나머지 ⁠(나) 부분은 0%로서 ⁠(가), ⁠(나), ⁠(다)의 각 영역에서 재산세와 중복되는 부분이 차지하는 비율을 달리 볼 만한 합리적 근거를 찾아보기 어렵다.

이를 아래 을 통해 조금 더 구체적으로 살펴보면, 원고들 주장 취지와 같은 견해에서 종합부동산세 부과대상이면서 재산세 부과대상이 된 14.4억 원 중 12.96억원(A-1)이 종합부동산세와 중복 대상이 됨에는 이견이 없다 할 것이고, 나머지 1.44억 원은 ⁠(B-1) 부분이거나 ⁠(A-3) 부분을 의미하게 된다. 그런데 이는 애초에 종합부동산세 부과대상이 되지 아니한 부분(B-1)이거나 혹은 당초에 재산세가 부과되지 아니한 부분(A-3)으로서, 원고들 주장과 같이 해석할 경우, 이 중 어느 하나를 추가로 공제하는 부당한 결과를 가져오게 된다.

    (4) 이론적으로 종합부동산세 부과대상이 되는 부분 가운데 재산세가 중복으로 부과된 부분을 산정하는 방법을 상정하여 보면, ① 쟁점 시행령 산식과 같이 재산세 부과 부분이 종합부동산세 부과 대상, 과세기준금액 부분, 그 나머지 부분에 비례하여 분포됨을 전제로 산정하는 방법, ② 종합부동산세와 중복으로 부과되는 부분을 재산세 과세표준 금액에 이를 때까지의 금액으로 산정함으로써 최대한 납세의무자에게 유리한 방향으로 입법하는 방법(이 경우에는 위 사례에서 종합부동산세 과세표준인 21.6억 원 가운데 재산세 과세표준인 18억 원이 그대로 중복 부과된 부분으로 보는 입장이 된다), ③ 재산세 과세표준 가운데 종합부동산세의 기준금액 6억 원을 초과하는 부분을 전부 중복 대상으로 삼는 방법[이 경우에는 위 사례에서 12억 원(18억 원 – 6억 원)을 중복 부과된 부분으로 보는 입장이 된다]을 상정하여 볼 수 있는데, 쟁점 시행령 조항은 이들 중 ①의 방법을 택한 것으로 보이고(다만, 위 ②, ③의 방법은 쟁점 법률조항 및 쟁점 시행령조항의 문언에 부합한다고 보기 어렵다), 이를 두고 재산세와 중복 부과된 부분 전부를 공제하지 못한 것이라 할 수는 없다.

    (5) 나아가 과세를 배제하거나 완화하는 구체적인 규정의 입법은 결국 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태를 따져 정확한 자료를 기초로 하는 정책적, 기술적 판단에 맡길 수밖에 없는 점, 쟁점 법률조항 및 시행령조항과 같이 종합부동산세의 과세표준을 기준으로 하여 공제할 재산세액을 계산하는 방식이 현저히 불합리하다고는 보이지 않는 점에 더하여, 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성 제고, 부동산 가격의 안정, 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하고자 하는 종합부동산세의 입법목적 등을 고려하여 보면, 쟁점 시행령조항이 실질과세원칙을 위반한 위헌적인 규정으로 보이지도 아니한다.

마. 양도소득세와의 이중과세 조정 관련 실질과세원칙 위반 여부

종합부동산세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여, 소유자별로 합산한 ⁠‘부동산가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로, 양도차익이라는 ⁠‘소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세물건을 달리한다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 전원재판부 결정 참조).

종합부동산세가 양도소득세의 예납적 성격을 가지고 있다거나, 미실현이득에 대한 과세로서 그 이득이 실현될 때 과세되는 양도소득세와의 이중과세 조정장치의 마련이 필요하다는 취지의 주장들은 종합부동산세의 보유세로서의 성격이 아닌 수득세(수익세)로서의 성격만을 고려할 때 등장할 수 있는 문제라 할 것인데, 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 여기에 일부 수익세적 성격이 함유되어 있다고 하더라도 미실현이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 미실현이득에 대한 과세 자체도 과세 목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제로서, 여기에 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보이지 아니한다. 나아가 주택 등 가격이 변동이 없거나 오히려 하락한 경우에는 그 보유단계에서는 순수한 의미의 보유세만을 부담하게 될 것이어서 양도소득세와의 이중과세 문제는 애초에 발생하지 아니한다.

결국 종합부동산세의 수익세적 성격에 주목하여 양도소득세와의 이중과세 조정을 위한 장치를 마련할 것인지 여부는 입법형성의 재량 영역에 속한다 할 것이고 이를 마련하여 두지 않은 종합부동산세법을 두고 곧바로 위헌이라고 보기는 어렵다.

바. 재산권 침해 여부

  1) 조세법률주의와 재산권 보장

조세 관련 법률이 헌법 제 조 및 제 조에서 38 59 선언하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로(헌법재판소 1992. 2. 25. 선고 90헌가69 결정 등 참조), 조세 관련 법률이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌법재판소 2003. 7. 24. 선고 2000헌바28 결정 참조). 일반적으로 조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되는 것은 아니지만, 그로 인하여 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상 몰수, 소급입법에 의한 재산권 박탈 등의 결과가 초래되는 경우에는 재산권의 본질적 내용을 침해할 수 있으므로, 국가가 공익 실현을 위해 조세를 부과·징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있는 한도에서만 조세부담을 지울 수 있다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3 결정 등 참조).

  2) 심사의 기준

헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 재산권은 사유재산에 관한 사용·수익·처분을 본질로 하고 있기 때문에 조세의 부과·징수로 이에 대하여 중대한 제한을 받게 되는 경우 재산권의 침해가 될 수 있으므로, 국가가 조세를 부과·징수함에 있어서는 재산권의 본질적인 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아 있을 한도 내에서만 조세의 부담을 지울 수 있는 것이므로, 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산 등 사유재산의 가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 재산권을 무상으로 몰수하는 결과를 초래하여서는 아니 된다 ⁠(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3 결정 등 참조).

그리고 종합부동산세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산 가격 안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적·형성적 기능을 지닌 정책적 조세에 있어서는 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않도록 하여야 하는 것이다.

  3) 이 사건 법률조항들의 재산권에 대한 본질적 침해 여부

① 종합부동산세의 경우, 헌법 제35조 제3항, 제122조가 국가에 대하여 토지재산권에 관한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있는 점, ② 종합부동산세법은 위와 같은 헌법 규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과함으로써 부동산 보유에 대한 조세 형평을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모하여 지방 재정의 균형발전과 국민 경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하고 있는 점, ③ 종합부동산세는 그 세율에 비추어 짧은 기간 내에 부동산 가액 전부를 징수하게 되는 것이 아니고, 종합부동산세 과세표준에 부과된 재산세를 공제해 주는 장치를 마련하고 있는 점, ④ 이 사건에 비추어 보더라도, 이 사건 제1주택의 공시가격은 18억 6,700만 원인데 원고 노AA에 대한 처분 세액은 3,155,110원(농어촌특별세 포함)으로 위 공시가격 대비 약 0.16%에 불과하고, 이 사건 2주택의 공시가격은 17억 6,600만 원, 이 사건 상속지분의 공시가격은 2억 825만 원으로 그 합계액은 19억 7,425만 원인데, 원고 유BB에 대한 처분 세액은 12,304,760원(농어촌특별세 포함)으로 공시가격 대비 0.62% 수준으로, 재산권을 무상으로 몰수하는 수준에 이른다고 보기에는 부족한 점, ⑤ 종합부동산세법은 1주택자에 대하여는 3억 원을 추가로 공제하고 연령 및 장기보유 여부를 고려하여 그 요건을 충족할 경우 상당한 세액을 공제하는 장치를 마련하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 종합부동산세법이 재산권의 본질적인 내용을 침해한다고 보기는 어렵다.

  4) 과잉금지원칙의 위배 여부

   가) 목적의 정당성

종합부동산세는 부동산 보유에 대한 과세를 강화함으로써 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산 가격을 안정시키려는 데에 그 주된 정책적 목표가 있고, 아울러 징수하는 세액을 지방자치단체에 교부하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하고자 하는 것으로서, 이러한 입법목적은 정당하다고 할 것이다.

   나) 방법의 적절성

다음과 같은 이유에서 방법의 적절성 또한 수긍할 수 있다.

    (1) 일정 가액 이상의 고가의 부동산 보유자에 대하여 그 부동산의 가액에 따라 지방세인 재산세에 비하여 높은 누진세율의 국세를 부과함으로써 부동산에 대한 과도한 보유와 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격의 안정에 기여하고 징수한 세액을 재정이 취약한 지방자치단체에 양여할 수 있다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 전원재판부 결정).

    (2) 어느 가액 이상의 주택 등을 과세대상으로 삼아 어떠한 세율로 과세할 것인지, 그리고 과세대상에 설정된 부채를 고려할 것인지 여부는 종합부동산세의 목적, 과세표준액의 평가방식, 세액단계별 납세의무자 및 납세액의 분포, 실제 조세부담률, 종합부동산세가 세수에서 차지하는 비율 등을 종합하여 입법정책적으로 결정되어야 할 것인 바 공시가격을 기준으로 하여 누진세율을 적용해 과세하도록 한 것은, 입법재량의 범위내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것으로 봄이 상당하다.

    (3) 그리고 종합부동산세를 순(純)부유세, 즉 자산에서 부채를 차감한 순자산가액에 대하여 과세를 함이 타당하다고 보는 것은 보유세의 개념과 부합하지 아니하고, 주택 등 자산을 통해 향유할 수 있는 사용가치나 자산가치 증대의 효과는 부채 부담 여부와는 관계없이 동일한 점, 만일 부채 등을 공제한 순자산가액을 기초로 하여 종합부동산세를 부과한다면 주택 가액의 대부분을 타인자본(부채)을 통해 취득한 경우 종합부동산세를 부담하지 않는 결과가 되고, 이는 종합부동산세의 성격에 부합하지 않으며 오히려 이러한 과세정책은 주택의 투기수요를 불러일으킬 수 있는 부작용을 낳게 될 수 있는 점 등을 고려할 때, 공시가격을 기준으로 하여 조(粗)부유세로서의 종합부동산세제를 갖춘 것이 방법의 적절성을 갖추지 못하였다고 보기 어렵다.

   다) 침해의 최소성 및 법익의 균형성

살피건대, ① 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적 또한 인구에 비하여 절대적으로 부족하며, 주택 역시 위와 같은 토지 없이는 건축될 수 없다는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 그 사회적인 기능이나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니며, 공동체의 이익이 더 강하게 관철될 것이 요구된다는 점 {헌법재판소 1989. 12. 22. 선고 88헌가13 결정, 헌법재판소 1998. 12. 24. 선고 89헌마214, 90헌바16, 97헌바78(병합) 결정 등 참조}, ② 주택에 대한 종합부동산세 부과시 재산세로 부과된 세액을 공제하고 있는 점, ③ 종합부동산세법은 1세대 1주택자에 해당하는 경우에는 과세표준에서 3억 원을 추가 공제하고, 보유기간 및 보유자 연령에 따라 세액의 부담을 경감시키고 있는 점, ④ 종합부동산세법 제10조는 직전년도에 부과된 주택에 대한 총 세액상당액의 일정 비율을 초과할 수 없도록 세부담의 상한 규정을 마련하고 있는 점 등에 비추어 보면, 종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓은 한도 내에서의 재산권의 제한에 불과하다 할 것이고, 부동산의 과다 보유 및 부동산에 대한 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산 가격 안정을 꾀하며 징수한 종합부동산세의 지방 양여를 통하여 지방 재정의 균형 발전과 국민 경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 더 크다고 할 것이므로, 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기도 어렵다.

  5) 소결

따라서 이 사건 법률조항들이 과잉금지의 원칙에 위배하여 재산권을 침해하였다고 보기 어렵다.

사. 거주이전의 자유 침해 여부

종합부동산세는 주택 등이 어느 장소에 있든 이를 묻지 아니하고 일정 가액 이상의 주택 등에 대하여 세금을 부과할 뿐이고, 이와 같은 종합부동산세의 부과가 일정 가액 이상의 주택 등을 보유할 것인가 여부에 관한 의사결정에 영향을 줄 수 있으며, 주거 목적으로 한 채의 주택을 보유하는 자 중 특히 과세대상 주택 외에 따로 별다른 재산이나 소득이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여는 사실상 과세대상인 주택을 처분할 것인지의 의사결정에도 상당한 영향을 미치게 될 수 있어, 이러한 점을 고려할 때, 그들의 거주이전의 자유가 어느 정도 제약당할 여지가 있으나, 이는 위의 기본권에 대한 침해가 아니라 주택 등의 재산권에 대한 제한이 수반하는 반사적인 불이익에 지나지 아니하고 {헌법재판소 1999. 4. 29. 선고 94헌바37 외 66건(병합) 결정 참조}, 앞서 본 종합부동산세법의 입법목적 등에 비추어 볼 때 그 규제의 합리성 또한 인정되므로, 결국 주택에 대한 종합부동산세가 거주이전의 자유를 침해한다는 취지의 원고들 주장은 이유 없다.

아. 평등권 침해 여부

  1) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ⁠‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ⁠‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라, 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다 {헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조}.

  2) 앞서 본 바와 같이, 공시가격을 기준으로 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 누진세율에 의하여 과세하도록 한 것은, 입법재량의 범위 내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것으로, 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별대우하는 것이라 할 수 없고 응능부담의 원칙에 위배된다고 보기 어렵다.

  3) 원고들은 미실현이득인 주택 가치상승분을 객관적으로 계측하지 않고 불합리하게 종합부동산세가 부과되어 수직적 조세정의가 실현되지 못하고 있다고 주장하나, 종합부동산세법에서 공시가격은 부동산 가격공시에 관한 법률(이하 ⁠‘부동산공시법’이라 한다)에 따른 공시가격을 적용하고 위 법 제2조 제5호는 ⁠“적정가격이란 토지, 주택 및 비주거용 부동산에 대하여 통상적인 시장에서 정상적인 거래가 이루어지는 경우 성립될 가능성이 가장 높다고 인정되는 가격을 말한다.”고 정의하고 있어, 기본적으로 시장가격의 계측을 목표로 하고 있음을 알 수 있다. 이에 따라 부동산공시법 제3장에서는 ⁠‘주택가격의 공시’에 관하여 표준주택가격, 개별주택가격, 공동주택가격의 조사, 산정 및 공시 등에 관한 규정을 마련하며 적정가격이 객관적으로 조사, 평가, 공시될 수 있도록 규정하고 있는바, 경우에 따라서 그 결과물이 다소 부당한 사례가 보인다고 하더라도, 이를 두고 종합부동산세 산정의 기초가 되는 공시가격이 객관적이지 못하다거나 불합리하다고 할 수는 없다.

  4) 또한 종합부동산세는 이른바 고액 부동산을 보유하고 있는 자에 대하여 부과하는 세금을 동일한 가액의 주식이나 예금 등 다른 재산권을 보유하고 있는 자와 법률상 다르게 취급하고 있기는 하나, 종합부동산세의 부과대상인 주택과 토지는 주식이나 예금 등 다른 재산권의 대상과 달리 ① 토지의 경우 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, ② 우리나라 주택문제의 심각성과 토지 및 주택에 있어서 수요·공급의 심각한 불균형으로 인해 토지 및 주택 가격의 상승과 투기현상이 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비해 현저하였으며, ③ 토지나 주택의 문제는 인간다운 생활을 할 권리에 관한 문제로까지 이어지고, 일반 국민의 토지나 주택에 대한 의존도 또한 예금이나 주식 등 다른 재산권의 대상에 비하여 현저하게 크므로 토지나 주택의 사회성·공공성이 더욱 강조되지 않을 수 없는 등의 본질적인 차이가 있다고 할 것인바, 따라서 토지와 주택을 다른 재산권과 달리 취급하여 종합부동산세를 부과한다 하여도 거기에 합리성이 없다 할 수 없으므로, 이를 두고 평등원칙에 반한다고 볼 수 없다.

5. 이 사건 상속지분에 관한 원고 유BB에 대한 처분의 적법 여부

가. 원고 유BB의 주장

  1) 원고 유BB에 대한 처분은 구 종합부동산세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것) 제2조의3 및 제4조의2 제3항(이하 ⁠‘이 사건 시행령 조항들’이라 하고, 그 중 상속에 관한 조항인 제4조의2 제3항 제1호 단서 부분을 가리켜 5.항에서 ⁠‘이 사건 쟁점조항’이라 한다)을 근거로 하고 있다. 그런데 상속으로 인하여 일시적으로 2주택자가 된 경우 이를 1주택자로 보지 않는 이 사건 시행령 조항들은 헌법상 조세평등주의 및 이를 구체화한 국세기본법 제18조 제1항의 과세형평 및 합목적성에 위반되고 종합부동산세법에서 정한 위임의 범위를 일탈한 것이며 이는 비례원칙에도 위반된다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

   가) 이 사건 시행령 조항들은 1주택자였다가 상속으로 인하여 추가로 다른 주택의 지분을 보유하게 됨에 따라 2주택 보유자가 된 경우 그 다른 주택을 과세표준 산정을 위한 주택 수에서 제외하는 등으로 예외적 규정을 두고 있지 않거나 매우 제한적으로 감면 혜택을 부여하고 있다. 또한 합리적 이유 없이 ⁠‘1주택자’와 ⁠‘상속 등 우연한 계기로 주택 등의 일부 지분 소유권을 취득함에 따라 일시적으로 2주택을 보유하게 된 자’를 차별하여 취급하고 있다.

이상의 사정을 고려할 때, 이 사건 시행령 조항들은 과세의 형평에 어긋나고 헌법상 조세평등주의에 위반된다.

   나) 상속으로 인하여 일시 취득한 주택의 경우 그 소유 지분율이 20%를 넘는다는 이유에서 일률적으로 중과세를 하는 것은 종합부동산세법이 1주택자에 대하여 감면혜택을 부여하고 있는 취지에서 벗어나고, 우연한 사정으로 단기간 동안 2주택을 보유한 경우에 관하여 이를 보유하게 된 동기나 보유기간의 장단을 따지지 않고 과세하는 것은 종합부동산세법에서 ⁠‘1주택자의 범위’에 관하여 위임한 범위를 일탈한 것이다.

   다) 상속과 같은 예기치 못한 사정으로 일시적 2주택자가 된 경우에는 투기 목적이 있다고 할 수 없고, 상속받은 주택의 소유 지분율이 20% 이하여야 한다는 요건을 요구하는 것은 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이 되지 못하며, 기존의 1주택자가 주택을 상속받은 거의 모든 경우에 종전의 감면 혜택을 전면적으로 박탈하는 결과를 가져옴으로써 침해의 최소성 원칙에도 어긋나고, 투기목적 없는 일시적 2주택자에 대하여 다액의 종합부동산세를 부과하는 것은 과도한 입법적 조치로서 법익의 균형성도 충족하지 못하는바, 이 사건 시행령 조항들은 재산권 침해에 관한 비례원칙에 위반된다.

  2) 원고 유BB에게는 이 사건 시행령 조항들에 따른 중과세의 적용을 받지 않을 ⁠‘정당한 사유’가 인정되므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 원고 유BB에 대한 부과처분은 위법하다.

나. 이 사건 시행령 조항들의 개정 경과

종합부동산세법 시행령 제2조의3 제1항에서는 1세대 1주택자에 대하여 ⁠‘세대원 중 1명만이 주택분 재산세 과세대상으로서 1주택만을 소유한 경우로서 소득세법상 거주자에 해당할 것’을 요건으로 정하고 있고, 2019. 2. 12. 시행령 개정 전까지는 주택수 계산 시 1주택을 여러 사람이 공동소유한 경우에 대한 별도의 규정을 마련하여 두지 않고 그 지분율에 관계없이 주택 수에 포함되는 것으로 보아 1세대 1주택 여부를 판단하였다.

이후 종합부동산세법이 2018. 12. 31. 개정되면서 2주택자를 기준으로 하여 세율에 차등을 둠에 따라, 종합부동산세법 시행령은 2019. 2. 12. 개정을 통해 제4조의2 제3항을 신설하였고, 주택분 종합부동산세 세율이 적용되는 주택 수 계산 시 1주택을 여러사람이 공동소유한 경우는 공동소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 보되, 상속을 통해 공동 소유한 주택은 과세기준일 현재 지분율이 20% 이하이고(제1호 가목) 지분율 상당의 공시가격이 3억 원 이하(제1호 나목)인 경우에는 주택 수에서 제외하는 규정(제1호)을 신설하였다[그 밖에 다가구주택은 1주택으로 보고(제2호), 합산이 배제되는 임대주택 및 사원용주택 등은 주택 수에서 제외하는 규정(제3호)도 함께 신설하였다].

이와 같이 종합부동산세법 시행령이 소유 지분과 공시가격을 기준으로 하여 상속받은 주택의 주택 수를 산정하였던 것을 2022. 2. 15. 개정을 통하여서는 제4조의2 제3항 제1호 단서를 삭제하고 제3호 나목을 신설하면서(이하 ⁠‘개정 시행령 조항’이라 한다), 소유 지분이나 공시가격에 관계없이 상속받은 주택이 수도권·광역시·특별자치시에 소재하는 경우에는 상속개시일부터 2년 동안, 그 밖의 지역에 소재하는 경우에는 3년 동안 주택 수에서 제외하도록 하였다.

다. 이 사건 시행령 조항들의 위헌·위법 여부 판단

다음과 같은 이유에서 이 사건 시행령 조항들이 위헌이라거나 위법한 규정이라 할 수 없고, 이와 다른 전제에 선 원고 유BB의 주장은 이유 없다.

  1) 위 원고가 위헌이라고 주장하는 부분은 결국 이 사건 시행령 조항들 중 이 사건 쟁점조항을 의미하는 것이라고 해석된다. 그런데 이 사건 쟁점조항이 위헌 내지 위법에 해당한다고 하더라도, 위 원고에게 개정 시행령 조항을 소급적용할 수 있다거나(이에 관하여는 위 원고가 별도로 주장하고 있지 않고 개정 시행령 조항이 반드시 납세의무자의 법적 지위를 유리하게 한다고 볼 수도 없다. 자세한 내용은 후술한다) 법원이 직접 입법적인 조치를 하면서 그로 인한 효과를 부여할 수는 없으며, 법원으로서는 관련 법령에 대한 입법권을 가지는 행정청으로 하여금 장래 별도의 입법을 하도록 촉구한 후 그러한 개정 입법에 따라 위헌성이 제거되도록 할 수밖에 없다. 만일 위헌성 있는 법규명령이 납세자의 권리에 제한을 가하거나 의무를 부여하는 침익적 규정이라면 그 위헌성을 제거함으로써 납세자의 권리가 회복될 수 있다고 할 것이지만, 이 사건 쟁점조항은 일정한 요건을 갖추어 상속으로 주택 지분을 취득한 경우 이를 주택 수에 산입하지 않는다는 일종의 특례 규정을 둔 것으로서, 여기에 위헌적 요소가 있다고 하더라도, 개정 시행령 조항을 소급적용할 수 있는 부칙 규정이 있거나 이를 반영한 개선입법이 이루어지기 전까지는 위 원고를 1주택자로 볼 수 있는 법규명령이 존재하지 않는 결과에 이르게 되고, 따라서 그 위헌 여부에 따라 법원이 다른 판단을 하게 된다거나 재판 결과에 직접적인 영향을 미친다고 할 수 없다.

다만 이에 부가하여, 아래에서는 이 사건 시행령 조항들(특히 이 사건 쟁점조항)의 위헌·위법 여부에 관하여 살펴보기로 한다.

  2) 아래와 같은 이유에서 이 사건 시행령 조항들이 과세형평 내지 조세평등주의 및 비례의 원칙을 위반한 것이라거나 종합부동산세법에서 1세대 1주택자의 범위에 관하여 위임한 한계를 일탈한 조항들이라고 보기 어렵다.

   가) 헌법 제11조가 규정한 평등의 원칙을 바탕으로 한 조세평등주의는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 한편, 조세의 우대조치는 납세자의 경제활동을 일정한 방향으로 유도하여 일정한 정책목적을 달성하기 위한 것이고, 입법자는 조세법의 분야에서도 정책목적을 달성하기 위하여 어떤 수단을 선택할 것인가에 관하여 광범위한 입법형성의 재량을 가지며, 따라서 비과세 대상을 정하는 것은 입법자가 입법목적, 과세공평 등 여러 가지 사정을 고려하여 결정하여야 할 입법정책의 문제라고 할 것이나, 다만 특정 납세자만을 감면하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세감면의 우대조치가 조세평등주의에 반한다고 할 것이다(헌법재판소 2009. 2. 26. 선고 2007헌바27 결정, 헌법재판소 2005. 2. 24. 선고 2003헌바72 결정 참조).

   나) 헌법재판소는 2006헌바112 등 결정에서 ⁠“납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세 지불능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 두어야 할 것임에도 이와 같은 주택 보유의 정황을 고려하지 아니한 채 다른 일반 주택 보유자와 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 결과적으로 다액의 종합부동산세를 부과하는 것은 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 주택 보유자의 재산권을 제한하는 것으로서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다.”고 결정한 바 있고, 그 취지를 반영한 2008. 12. 26. 개정 이후 종합부동산세법은 1세대 1주택자에 대하여는 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액에서 3억 원을 추가로 공제하고(제8조 제1항), 제6항과 제7항을 신설하여 과세기준일 현재 만 60세 이상인 1세대 1주택자의 경우 산출세액의 일정 비율을 공제하고, 해당 주택을 과세기준일 현재 5년 이상 장기보유한 자의 경우에 그 보유기간에 따라 차등을 두는 규정들을 마련하였다. 이후 종합부동산세법은 여러 차례 개정이 되었는데, 2018. 12. 31. 개정된 종합부동산세법은 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 1주택 소유한 경우)와 3주택 이상을 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우)를 구분하여 세율에 차등을 두었다(제9조 제1항). 이처럼 종합부동산세법은 위 헌법재판소 결정 이후 보유기간의 장단, 연령 등을 고려하여 1세대 1주택자를 우대하는 방향으로 개정되었다.

또한 앞서 본 바와 같이 주택 수 산정에 관하여 대통령령으로 위임한 것은 포괄위임금지원칙에 위배되지 않고, 상속으로 주택 등을 취득한 경우 소정의 요건을 충족하면 주택 수에 산입하지 않는다는 취지의 시행령이 2019. 2. 12. 개정을 통해 도입되었는바, 이로 인해 1세대 1주택자의 범위가 추가로 일부 확대되었다.

이와 같은 종합부동산세법령의 개정 경과에 비추어 보면, 입법자는 1세대 1주택자의 범위를 점차 확대하고 그 혜택의 범위를 상대적으로 넓히는 방향으로 개정하여 왔음을 알 수 있는데, 그 과정에서 1주택자로서의 혜택을 받을 대상의 범위가 다소 제한된 부분이 있다고 하여 이를 두고 과세형평이나 조세평등주의에 위반된다고 보기는 어렵다.

   다) 원고 유BB은 이 사건 쟁점조항 요건에 해당하지 않을 경우 종합부동산세를 ⁠‘중과세’하는 것이라고 하나, 위 규정 체계에 비추어 보면, 소유하게 된 경위가 무엇이든 1주택을 공유하는 경우 그 지분율 범위에 관계없이 이를 주택 수에 산입하는 것이 원칙으로서, 이 사건 쟁점조항은 소정의 요건 충족시 주택 수에 산입하지 않는 일종의 특례 규정에 해당한다.

주택을 상속받은 경우의 주택 수 산정에 있어서 개정 시행령 조항과 같이 규정하는 것이 1세대 1주택자에 대한 특례 규정을 마련한 취지에 한층 부합하기는 한다. 그러나 다소 그 취지가 온전히 반영되지 못한 입법이라 하더라도, 상속을 통해 추가로 주택을 소유하게 된 경우 주택 수 산입에서 제외하는 요건을 정함에 있어서는 개정 시행령 조항과 같이 주택을 소유하게 된 이후 일정 기간까지 그 산입을 유예하는 방법, 이 사건 쟁점조항과 같이 소유 지분율이나 공시가격의 상한을 설정하는 방법 등 여러 입법적 조치가 가능하고, 그 중 어떠한 방법을 선택할 것인지는 폭 넓은 입법형성의 재량 범위에 있다고 봄이 상당하며, 전자의 방법이 더 합리적이라거나 조세 체계의 정합성에 더욱 부합한다고 하여³⁾ 후자의 방법을 취한 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 정도의 조치에 해당한다고 보기는 어렵다.

   라) 위 원고는 상속으로 인해 일시적으로 1세대 2주택자가 된 경우와 1세대 1주택자 사이에 합리적 이유 없이 차별 취급을 하는 것이라고 주장하나, 1세대 1주택자가 상속을 통해 1세대 2주택자가 된 경우에 위 원고는 상속을 통해 취득한 주택을 처분할 것인지 보유할 것인지, 어느 주택을 처분할 것인지 여부를 스스로 선택할 수 있고, 종합부동산세 과세기준일 현재 이들을 보유하다가 추후 이를 처분한 사정은 사후적 사정에 불과하므로, 양자를 달리 보는 것이 합리적인 이유 없이 차별하는 것이라 할 수 없다. 기본적으로 재산보유세적 성격을 가지는 종합부동산세의 성격을 고려하면 더욱 그러하다.

  3) 원고 유BB은 개정 시행령 조항이 반성적 고려 차원에서 개정되었다고 주장하는데, 위 주장은 개정 시행령 조항의 소급 적용이 가능하다는 취지의 주장을 하는 것으로도 선해하여 볼 수 있다.

법령이 단순한 정책변경에 따라 개정된 것이 아니라 개정 전의 구 법령에 위헌적 요소가 있어서 이를 해소하려는 반성적 고려에서 개정된 것이고 그 개정을 통하여 개정전의 구 법령보다 행정상대방의 법적 지위를 유리하게 하는 데 그 입법취지가 있다면, 법원은 마찬가지의 이유에서 예외적으로 위헌성이 제거된 개정 법령을 소급적용하는 것이 타당한 경우가 있을 수 있으나(대법원 2007. 2. 22. 선고 2004두12957 판결 참조), 입법자가 개정 법령을 소급적용하도록 특별한 규정을 두지 않았는데도 법원이 개정 법령을 소급적용하는 것은 ⁠‘합헌적 법령해석’이거나 ⁠‘입법자의 추단적 의사’를 존중하는 것인 경우에 한하여 허용될 수 있는 것으로서, 개정 전의 구 법령이 위헌적이라는 규범적 가치판단이 전제되어 있어야 한다(대법원 2021. 3. 11. 선고 2020두49850 판결).

그러나 개정 시행령 조항이 이 사건 시행령 조항에 비하여 납세자에게 더 유리하다고 할 수만은 없고(주택 소유 지분율이 20% 미만에 해당하고 공시가격이 3억 원에 미달하는 자의 경우 이 사건 시행령 조항과는 달리 개정 시행령 조항에 따르면 2년 또는 3년의 기간이 경과하더라도 해당 주택은 주택 수에 산입되지 않게 된다), 개정 시행령 조항을 소급하여 적용하는 것은 법령의 문언상 한계, 즉 합목적적 해석이 가능한 범위를 넘어서는 것이며, 종합부동산세법 시행령 부칙(제32425호, 2022. 2. 15.) 제4조는 ⁠‘시행일인 2022. 2. 15. 전에 상속이 개시된 주택으로서 과세기준일 현재 종전의 이 사건 시행령 조항에 따른 주택 수 계산 방법에 관하여는 개정 시행령 조항에도 불구하고 종전 규정을 따르도록’ 하고 있는바, 입법자는 개정 시행령 조항을 위 시행일 이후 상속 개시된 경우로 장래를 향하여 적용할 의사에 있음을 명시하고 있어, 개정 시행령 조항을 원고 유BB에게 소급하여 적용할 수도 없다.

  4) ⁠‘정당한 사유’에 관한 판단

납세의무자에게 과세요건을 충족한다고 봄이 부당하다거나 납세의무를 이행하지 아니한 데 대하여 납세의무자에게 책임을 돌릴 수 없는 경우 그에 대한 구제 장치로서 각종 세법에서는 ⁠‘정당한 사유’를 과세의 소극적 요건으로 삼아 과세대상 제외하거나 납세의무를 감면하여 주는 장치를 마련해두고 있다. 그 대표적인 것이 가산세 면제사유로서, 대법원은 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정된 것)⁴⁾에서 납세의무를 불이행한 것에 ⁠‘정당한 사유’가 있는 경우를 가산세 면제 사유로 도입하기 이전부터 납세의무 불이행에 정당한 사유가 있는 경우 가산세가 면제될 수 있다는 취지로 판시하여 왔는데(대법원 2004. 9. 24. 선고 2003두10350 판결 등 취지 참조), 이는 행정상의 제재 성격을 가지는 가산세 부과의 영역에서 ⁠‘정당한 사유’에 관한 법리를 제시하였던 것이고, 이마저도 2006. 12. 30. 국세기본법에 근거 조항을 마련하였다.

그 이외에 과세대상이나 과세요건 판단에 있어서 ⁠‘정당한 사유’를 적용하기 위해서는 법령에서 이를 소극적 요건으로 명시하고 있어야 한다. 그런데 종합부동산세법령에서는 ⁠‘정당한 사유’가 있는 경우 주택 수의 산정에서 제외한다는 취지의 규정을 마련하여 두고 있지 않다. 따라서 원고 유BB의 이 부분 주장은 독단적인 주장에 불과하여 더 나아가 볼 것 없이 이유 없다.

6. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

1) 법제처 개정이유

2) 다만 위 지방세법 부칙 제5조는 재산세 연도별 적용비율 제도에 관한 경과조치를 두었다가 2009. 2. 6. 이를 폐지함으로써 2009년도 과세분부터 재산세와 종합부동산세에 관한 공정시장가액비율 제도가 전면 시행되게 되었다.

3) 가령 2020년 종합부동산세에 대하여, 기존의 1주택자가 2020. 5. 1. 주택을 상속받은 다음 2020. 8. 1. 해당 주택을 양도한 경우와 2020. 1. 1. 주택을 상속받은 다음 2020. 4. 1. 해당 주택을 양도한 경우, 2020년 종합부동산세 산정에 있어서 전자의 경우에는 1세대 2주택자에 해당하나 후자의 경우에는 상속개시일로부터 양도일까지의 기간이 동일함에도 1세대 1주택자에 해당하여 양자간에 차별이 발생한다. 또한 이 사건 쟁점조항에 따르면, 20% 이하의 주택 지분을 소유하고 있는 경우에도 분명 그 임대로 인한 수익 등 사용가치를 향유하고 있음에도 주택 수에 산입되지 않는 불합리한 측면이 있으며, 상속인의 수에 따라 주택 수 산입 여부가 결정될 여지도 있어 이 사건 쟁점조항 중 특히 소유 지분율에 관한 요건은 합리적이지 않은 측면이 분명 존재하기는 한다. 그러나 원고들이 이러한 점에 관하여 별도로 주장하고 있지 않을 뿐만 아니라, 본문에서 살펴 본 바와 같이, 1세대1주택자에 대한 우대 조치에 관한 법령이 현저하게 불합리하지 않은 범위에서 다소 미흡하더라도 그 특례 규정자체를 위법 또는 위헌이라고 할 경우 그로 인해 혜택을 부여받은 사람들에 대한 1세대 1주택자로서의 우대 조치가 배제되는 부당한 결과에 이르게 된다.

4) 현행 국세기본법 기준으로 제48조 제1항 제2호에서 이를 마련하여 두고 있다.

출처 : 서울행정법원 2022. 07. 14. 선고 서울행정법원 2021구합58707 판결 | 국세법령정보시스템