요지

증여의제 금액을 계산하기 위해 흑자법인의 이익에 곱하게 되는 ⁠“주식보유비율”에는 간접보유한 주식도 포함하는 것이며 증여재산의 반환에 해당한다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당초 증여의제의 효력에는 영향이 없는 것임

회신

귀 과세기준자문의 경우, 기획재정부의 유권해석을 참조하시기 바랍니다.
○ 기획재정부 조세법령운용과-823, 2022.07.28.
1. 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것)」제45조의5 제1항에 따라 제3호의 법인(이하 ⁠“흑자법인”이라 한다)과의 거래로 증여받은 것으로 의제되는 흑자법인의 주주 등은 같은 법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것) 제34조의4 제1항 제2호에 따른 해당 법인의 지배주주 등을 말하는 것으로, 그 지배주주 등은 같은 영 제34조의2 제1항 제2호에서 규정한 바와 같이 간접보유비율도 포함하여 판정하며, 증여의제 금액을 계산하기 위해 흑자법인의 이익에 곱하게 되는 ⁠“주식보유비율”에는 간접보유한 주식도 포함하는 것입니다.
2. ⁠「상속세 및 증여세법」제45조의5 제1항에 따라 특정법인과 저가양도 등의 거래로 증여의제가 된 후, 거래 당사자 간에 그 저가양도 등으로 인한 이익을 환원하는 방법으로 사후정산한다고 하더라도, 같은 법 제4조 제4항에 따른 증여재산의 반환에 해당한다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당초 증여의제의 효력에는 영향이 없는 것입니다.

1.사실관계 

○A법인은 1976년 개업한 스텐리스와이어 제조 법인으로

  - A법인 주식은 관계사 B법인이 55%, C법인이 45%를 보유하고 있음

○B법인은 갑, 을, 병과 □□□□□가, C법인은 갑, 을, 정이 주식을 보유하고 있음

[A법인의 C법인 자회사 주식 인수]

 ○A법인은 2019.12.26. 관계사 C법인으로부터 D법인(C법인의 100% 자회사) 주식 66,494주(지분율 100%, 이하 ⁠“쟁점주식”)를 1주당 914천원, 총 60,775만원에 양수함

 D법인 사업현황>

 ∙설립일: 2008.12.01.

 ∙주업종:부동산 임대업

 ∙임대 현황: 서울시 용산구 한강로3가 **-***번지 대지 3,223.1㎡ 및 **-***번지 대지 100.5㎡(이하 ⁠“쟁점토지”)

 ○ C법인은 쟁점주식 평가 시 쟁점토지를 개별공시지가(㎡당 각각 16,360천원, 20,870천원)에 따라 54,827백만원으로 평가하여 주식가치를 산정함

[갑의 C법인 주식 양도]

 ○ C그룹 명예회장인 갑은 2019.12.26. 보유 중인 C법인 주식 48,000주(이하 ⁠“쟁점 C법인주식”)를 특수관계법인인 E법인에 1주당 310,000, 총 14,880백만원에 양도함

 ○ 쟁점 C법인주식 평가 시 갑과 E법인은 C법인이 쟁점토지를 평가한 금액에 따라 주식가액을 1주당 310,000원으로 산정함

[과세관청의 C법인 세무조사]

 ○ 과세관청은 2021.2.18.～2021.5.18. 기간동안 C법인에 대한 법인통합 세무조사를, 갑에 대해서는 2021.5.12.～2021.5.18. 기간동안 양도소득세 세무조사를 실시함

○ 세무조사 과정 중 쟁점토지 인근에 위치한 ⁠‘한강로3가 **-***번지’ 토지 58.5㎡의 매매사례가액(㎡당 39,316천원)을 쟁점토지의 시가로 보고 130,670백만원으로 토지를 평가하여 쟁점주식 가액을 재산정함

 ○ 이에 따라, C법인이 특수관계자인 A법인에 쟁점주식을 시가보다 저가로 양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 시가와 대가의 차액 75,115백만원을 익금산입하고 법인세 18,209백만원과 증권거래세 459백만원을 과세함

○ 또한, E법인이 갑으로부터 쟁점 C법인주식을 저가로 취득한 것으로 보아 E법인에는 저가양수에 따른 이익을 E법인의 익금에 산입하여 법인세 1,530백만원을, 갑에게는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 양도소득세 1,570백만원을 부과함

[차액 정산]

 ○ C법인과 A법인이 D법인 주식 양수도 시 작성한 계약서에서는 거래가격이 국가기관 또는 권한 있는 당국에 의하여 변경된 경우에는 변경된 날로부터 1개월 이내에 그 차액을 상호간에 정산하는 것으로 규정하고 있었는바(D법인 주식 양수도 계약서 제2조, 이하 ⁠“계약서 정산조항”),

   - 동 규정에 따라 C법인과 A법인은 2021.9.8.에 과세관청이 결정한 주식가액과 실제 양도가액의 차액인 75,115백만원을 정산함

○ 2021.9.8. C법인은 미수금 751억/투자주식처분이익 751억원으로, A법인은 지분법적용투자주식 751억/미지급금 751억원 회계처리하였고, 2021.9.28. A법인은 C법인에 미지급금 751억원 중 150억원을 지급함

 ○ E법인은 갑과 주식매매 거래 시 발생한 차액 63억원에 대해 2021.9.8. 매도가능증권 63억원/미지급금 63억원으로 회계처리한 후 2021.9.30. 갑에게 63억원을 지급함

2.신청내용

 ○(관련규정) ｢특정법인의 지배주주등｣의 특수관계법인^*이 특정법인에 이익 분여 시 ｢특정법인의 지배주주등｣에게 증여세 부과(舊 상증법§45의5)

   * 지배주주등의 배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인

 ○(질의)舊 상증법§45의5(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것)에 따른 ｢특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제｣ 규정(이하 ⁠“쟁점규정”) 적용 시

  -(질의1) 특정법인을 간접 지배하는 개인주주에게 쟁점규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 여부

  -(질의2) 과세관청의 결정에 따라 납세자가 시가와 실제 거래가액의 차액을 사후정산한 경우 쟁점규정에 따른 증여세 과세 여부

3.관련규정

□ 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】

 ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

  1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

  2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인

  3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

 ② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

  1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것

  2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

  3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

  4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

 ③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

□ 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제34조의4【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】

 ① 법 제45조의5제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

  1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등

  2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등

 ② 법 제45조의5제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

  1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인

  2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

  가. 배우자 또는 직계존비속

  나. 가목에 해당하는 자가 최대주주등인 법인

 ③ 법 제45조의5제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인"이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 ｢법인세법 시행령｣ 제16조제1항제1호에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다.

 ④ 법 제45조의5제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

  1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

  가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

  나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

  2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

  가. 특정법인의 ｢법인세법｣ 제55조제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액

  나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 ｢법인세법｣ 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

 ⑤ 법 제45조의5제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

  1. 법 제45조의5제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

  2. 법 제45조의5제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

 ⑥ 법 제45조의5제2항제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

  1. 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.

  2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것

 ⑦ 법 제45조의5제2항제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

 ⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따른다.

□ 상속세 및 증여세법 제45조의3【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】

① 법인이 제1호에 해당하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율(이하 이 조에서 "주식보유비율"이라 한다)이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 제2호의 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.

 ⑤ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인 거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산 및 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

□ 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의2【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】

① 법인이 제1호에① 법 제45조의3제1항에 따른 지배주주는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조, 제34조의3 및 제34조의4에서 "지배주주"라 한다)로 하되, 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 수혜법인[법 제45조의3제1항에 따른 수혜법인으로서 ｢법인세법｣ 제2조제1호에 따른 내국법인{｢외국인투자 촉진법｣ 제2조제1항제6호에 따른 외국인투자기업으로서 같은 법 제2조제1항제1호에 따른 외국인이 해당 외국인투자기업의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 소유하는 법인은 제외한다. 이 경우 거주자 및 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유(｢조세특례제한법 시행령｣ 제116조의2제12항에 따라 계산한 간접으로 소유하는 부분을 포함한다)하는 외국법인은 외국인으로 보지 않는다}에 한정하며, 이하 이 조에서 같다]의 임원에 대한 임면권의 행사와 사업 방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자로서 기획재정부령으로 정하는 자를 지배주주로 한다. 다만, 수혜법인의 최대주주등 중에서 본인과 그의 특수관계인(사용인은 제외하며, 이하 이 항에서 "본인의 친족등"이라 한다)의 주식등 보유비율의 합계가 사용인의 주식등 보유비율보다 많은 경우에는 본인과 본인의 친족등 중에서 지배주주를 판정한다.

  1. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인

  2. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인. 다만, 다음 각 목에 해당하는 자는 제외한다.

   가. 수혜법인의 주주등이면서 수혜법인의 최대주주등에 해당하지 아니한 자

   나. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자에 해당하는 법인의 주주등이면서 최대주주등에 해당하지 아니한 자

 ⑥ 법 제45조의3제1항 각 호 외의 부분에서 "지배주주의 친족"이란 제1항에 따른 지배주주의 친족으로서 수혜법인의 사업연도 말에 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율(제16항 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우의 간접보유비율을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 합하여 계산한 비율이 한계보유비율을 초과하는 자를 말한다.

출처 : 국세청 2022. 08. 02. 기준-2021-법무재산-0200[법무과-4018] | 국세법령정보시스템