요지

외국납부세액에 대한 공제는 국외원천소득에 대하여 우리나라에서 납부하여야 할 세액을 한도로 한다고 해석하는 것이 이중과세를 조정하는 외국납부세액 공제제도와 그 한도를 규정한 취지에 부합하고, 어느 국가의 결손금은 다른 모든 국가의 소득금액에 따라 비례적으로 안분하여 소득금액이 발생한 모든 국외원천소득이 실질적으로 ⁠(위 결손금을 공제한) 과세표준에서 차지하는 비율을 도출하는 것이 현행 법령의 해석으로 그 합리성이 있음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

                                 주 문

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

                                 청 구 취 지

피고가 2021. 8. 12. 원고에 대하여 한 별지1 기재 2015 내지 2017 사업연도 각 법인

세 경정거부처분을 모두 취소한다.

                                    이 유

1. 처분의 경위

   가. 원고는 토목건축공사업 등을 영위하고 미국, 영국, 일본, 인도네시아, 사우디아

라비아 등 여러 국가에 지점을 두고 있는 법인이다.

   나. 원고는 2015 내지 2017 사업연도 귀속 법인세에 관하여 구 법인세법(2018. 12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항 제1호, 제7항, 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제3항에 따라 외국납부세액 공제를 신청하면서, 구 법인세법 시행규칙(2017. 3. 10. 기획재정부령 제597호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제82조 제1항 제8호 ⁠[별지 제8호서식 부표 5의2] ⁠‘작성방법’ 기재에 따라 ⁠‘특정 국가에서 발생한 결손금을 다른국가의 소득금액을 기준으로 안분한 후 해당 안분액을 해당 다른 국가의 국외원천소득에서 차감’하는 방법으로 국가별 외국납부세액의 공제한도를 산정하였다.

   다. 원고는 2021. 3. 30. 피고에게 외국납부세액 공제를 적용할 때 ⁠‘특정 국가에서발생한 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에서 차감하지 않는 방식’으로 국가별 외국납부세액 공제한도를 산정하여야 한다는 이유 등으로 2015 내지 2017 사업연도 귀속법인세 중 별지1 ⁠‘경정청구 세액’란 기재 각 금액의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

라. 피고는 2021. 8. 12. 결손이 발생한 국가가 있는 경우 다른 국가의 국외원천소득에서 결손금을 안분 차감하여 국가별 외국납부세액 공제한도를 산정하는 것이 정당하다는 이유로 별지1 ⁠‘경정세액’란 기재 금액만을 경정하고, 나머지 ⁠‘경정거부 세액’란 기재 금액에 대하여 경정을 거부하였다(이하 위 경정거부 부분을 ⁠‘이 사건 거부처분’이

라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지2 기재와 같다.

3. 원고의 주장 요지

   특정 국가의 외국납부세액 공제한도를 산정하면서 다른 국가에서 발생한 결손금을 특정 국가의 국외원천소득에서 차감하는 것은 구 법인세법 제57조와 구 법인세법 시행령 제94조 제7항에서 ⁠‘국별한도방식’을 채택하고 있는 취지와 정면으로 배치되고, 위와 같이 결손금을 배분하는 것은 불합리하다.

   피고는 구 법인세법 시행규칙 제82조 제1항 제8호 ⁠[별지 제8호서식 부표 5의2](이하‘이 사건 서식’이라 한다) 중 ⁠‘작성방법’ 부분과 법인세법 기본통칙 57-94…1(이하 ⁠‘이 사건 기본통칙’이라 한다2))을 근거로 결손금 배분이 적법하다고 주장하나, 법령에 적법한 위임규정 없이 마련된 이 사건 서식과 대외적 구속력이 없는 이 사건 기본통칙을 근거로 한 이 사건 거부처분은 위법하다.

4. 판단

   가. 관련 규정의 내용

     1) 구 법인세법 제57조 제1항은 ⁠‘내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천

소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하

여 적용받을 수 있다’고 규정하면서, 외국납부세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공

제하는 방법(제1호)과 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법(제2

호)을 각각 들고 있다.

       그중 외국납부세액을 공제하는 경우에는(제1호), 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 ⁠‘공제한도’라 한다)로 하여 이를 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하도록 규정하고 있고, 이를 산식으로 표시하면 아래와 같다.

     2) 구 법인세법 제57조 제7항의 위임에 따라 마련된 법인세법 시행령 제94조는국외원천소득의 계산방법 등을 규정하고 있다. 과거 법인세법 시행령 제94조 제7항은공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 ⁠‘국가별로구분하여 이를 계산하는 방법’과 ⁠‘국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법’중 법인이 선택하여 적용할 수 있도록 규정하고 있었는데, 법인세법 시행령이 2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되면서 공제한도를 ⁠‘국가별로 구분하여 계산하는 방법’으로 통일하는 것으로 위 조항이 개정되었고, 개정이유는 ⁠‘저세율국을 활용한 과도한 외국납부세액공제를 방지하기 위하여 외국납부세액공제 한도계산 방식을 국가별한도 또는 일괄한도 중 선택하는 방식에서 국가별한도 방식만 허용’이라고 밝히고 있다.

     3) 2015. 2. 3. 법인세법 시행령이 외국납부세액공제 한도계산 방식을 국가별한도방식만 허용하도록 개정됨에 따라 2015. 3. 13. 기획재정부령 제480호로 법인세법 시행규칙이 개정되면서 ⁠[별지 제8호 서식 부표 5의2] 즉 이 사건 서식의 제목은 ⁠‘국가별 외국납부세액공제 명세서’로 변경되었고, 작성방법에 결손이 발생한 국가가 있는 경우 기재할 ⁠‘기준 국외원천소득’ 계산방법을 예시하면서 결손이 발생한 국가가 있는 경우 이를 참고하여 기재하도록 하였는데, 이 사건 서식에 기재된 예시는 아래 4)항의 이 사건 기본통칙에서 들고 있는 예시 내용과 같다(별지2 서식 중 작성방법 제8항 참조).

     4) 한편 이 사건 기본통칙은 2001. 11. 1. 개정된 후부터 계속 유지되어 온 것으 로 ⁠‘국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액 계산은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에

대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다’고 정하면서, 별지3 과 같이 법인세 과세표준을 400, 이에 대한 산출세액을 120으로 가정한 국별 외국납부세액공제 한도액 계산방법 등의 예시를 들고 있다.

   나. 관련 법리

     1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용된다 할 것이다(대법원 2008.4. 24. 선고 2006두187 판결 등 참조).

     2) 법률의 시행령이나 시행규칙은 그 법률에 의한 위임이 없으면 개인의 권리·의무에 관한 내용을 변경·보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 정할 수는 없지만, 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없으므로, 모법에 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다(대법원 2009. 6. 11. 선고 2008두13637 판결 참조).

     3) 이중과세를 조정함에 있어 어느 정도의 공제와 한도를 둘 것인지 등은 여러가지 요소를 고려하여 결정될 것으로서, 이에 관하여는 입법자에게 광범위한 입법형성 권이 부여되어 있다(대법원 2024. 1. 11. 선고 2023두44634 판결 참조).

   다. 구체적 판단

     1) 외국납부세액 공제제도와 공제한도의 입법 취지 및 목적

       가) 동일한 납세의무자에게 귀속되는 동일한 과세기간의 동일한 과세물건에 대

하여 둘 이상의 국가에서 유사한 종목의 조세가 부과되는 국제적 이중과세는 국가 간의 경제교류를 심각하게 저해하고 국외투자 및 경제활동에 대한 세제의 중립성을 침해할 수 있으므로, 각국에서는 이를 조정하기 위한 제도를 두고 있다. 다만 이중과세를 어떤 방식으로 어느 범위에서 조정할 것인지에 관하여는 광범위한 입법형성권이 부여되어 있는 것으로 반드시 외국납부세액을 전액 공제해야 한다거나 이중과세 문제를 완전히 해소하여야 하는 것은 아니다.

       나) 우리 법인세법은 이중과세를 조정하기 위한 제도로 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에서 외국납부세액 공제와 그 공제한도에 관한 내용을 규정하고 있다. 구 법인세법에서 외국납부세액 공제제도를 두면서 공제한도 규정을 둔 이유는 타국의 조세정책 등으로 인하여 우리나라의 세수입이 외국으로 유출되는 것을 방지하고자 하는 데에 그 취지가 있다. 만약 외국의 법인세 세율이 우리나라의 세율보다 높을 경우에도 외국납부세액 전부를 공제하여 준다면 내국법인이 국내에서 번 소득에 대한 세금의 일부를 다른 나라에 넘겨주는 결과가 되기 때문이다.

       다) 따라서 외국납부세액 공제와 그 공제한도에 관한 규정을 해석함에 있어서는 이러한 외국납부세액 공제제도와 공제한도의 입법 취지 및 목적을 고려할 필요가 있다.

     2) 피고의 계산방법이 국가별한도방식을 정한 관계법령에 위반되는지 여부

       가) 이 사건 거부처분은 ⁠‘특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국가의 소득금액을 기준으로 안분한 후 해당 안분액을 해당 다른 국가의 국외원천소득에서 차감하여

국가별 외국납부세액의 공제한도를 산정하는 방법’을 기초로 이루어졌다.

       그런데 구 법인세법 시행령 제94조 제7항은 ⁠‘공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다’고 규정하고 있는바, 원고는 결손금을 다른 국가의 소득금액에서 안분 배분하는 방식이 위 시행령에서 정한 ⁠‘국가별한도방식’에 위배된다고 주장한다.

        그러나 ① 피고 측의 계산방법에 따르더라도 어느 국가의 결손금이 다른 국가

의 공제한도 액수에 영향을 미칠 뿐 공제한도의 계산 자체는 국가별로 구분하여 이루어지는 점, ② ⁠‘국가별로 구분하여 계산한다’는 문언을 계산과정에서 특정 국가의 결손

금을 다른 국가에 안분할 수도 없다는 의미로까지 일의적으로 해석하기는 어렵고, 내국법인의 경우 국내외 모든 결손금은 법인세액에 영향을 미치는 것이 원칙인 점, ③구 법인세법 시행령 제94조 제7항이 2015. 2. 3. 위와 같이 개정된 것은 저세율국을 활용한 과도한 외국납부세액공제를 방지하기 위한 목적 때문이지 어느 국가의 결손금 안분까지 막기 위한 목적 때문이 아니었던 점 등에 비추어 보면, 피고 측의 계산방법이 ⁠‘국가별 한도방식’을 정한 구 법인세법령에 저촉된다고 보기는 어렵다.

       원고가 들고 있는 대법원 1987. 2. 24. 선고 85누651 판결과 대법원 1987. 5.

12. 선고 85누1000 판결은 ⁠‘법인의 국외사업장이 2개 이상의 나라에 있는 경우 국외원천소득을 계산함에 있어 당시 법인세법 규정 자체만으로는 국별 한도방식에 따라야 하는지 또는 일괄한도 방식에 따라야 하는지 명백하지 않은 사안에서 외국납부세액 공제는 국별 한도방식에 따라 세액공제를 하는 것이 타당하다’는 취지로서, 국가별한도방식의 경우 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국가의 국외원천소득에서 안분, 공제할지 여부에 관한 것이 아니어서 이 사건에 그대로 적용할 수 없다.

       나) 한편 원고는, 구 법인세법 시행령 제94조 제6항, 제96조를 근거로 ⁠‘결손금 이 특정 국가에서 발생한 것이 분명하다면 해당 결손금 전액은 해당 국가의 국외원천소득에서 공제하고, 결손금이 어느 국가에서 발생한 것인지 불분명한 경우에 한하여 소득금액에 비례하여 각 국가 소득에서 안분하여 공제하면 된다’고도 주장한다.

       그러나 위 각 규정은 내국법인의 ⁠‘이월결손금·비과세소득 또는 소득공제액’ 중국외원천소득에서 발생한 것이 있다면 해당 국가의 국외원천소득에서 공제하고 그 여부가 불분명하다면 소득금액에 비례하여 안분계산한다는 취지의 규정일 뿐, 당해 사업연도에 특정 국가에서 발생한 ⁠‘결손금’을 다른 국가의 소득금액에 안분할지 여부에 관한 규정이 아니다(또한 2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정된 구 법인세법 시행령 제94조 제6항은 ⁠“각 사업연도의 과세표준계산 시 공제한 이월결손금·비과세소득 또는소득공제액이 있는 경우의 국외원천소득은 제96조 각 호를 준용하여 계산한 공제액 등 을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 제96조 각 호 중 ⁠‘감면사업 또는 면제사업’은 ⁠‘국외원천소득’으로 본다.”라고 규정하고 있는바, 이를 통하여 원고의 전제와 달리 ⁠‘이월결손금·비과세소득 또는 소득공제액’에 관한 위 규정을 ⁠‘특정 국가에서 발생한 결손금’의 안분여부에까지 준용하는 것은 입법자의 의도에 부합하지 않음을 알 수 있다).

     3) 특정 국가의 소득금액이 결손인 경우 국외원천소득금액의 계산방법 등

       가) 구 법인세법 제57조와 구 법인세법 시행령 제94조는 국외사업장이 2 이상

의 국가에 있고 특정 국가의 소득금액이 결손인 경우 국외원천소득의 계산방법을 구체

적으로 명시하고 있지는 않다. 따라서 위 각 조항의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 이를 해석할 필요가 있다.

       나) 특정 국가에서 결손금이 발생할 경우 그 결손금을 배분하는 방법에 관하여

① 특정 국가의 결손금을 과세표준 계산에 반영하지 않고 다른 국가 소득에도 배분하지않으며 해당 국가의 후속연도 소득금액에만 배분하는 방법, ② 결손금을 전체 과세표준계산 시에는 반영하되 외국납부세액공제 한도계산 시에는 다른 국외 소득금액에 배분하지 않는 방법, ③ 결손금을 전체 과세표준 계산 시에 반영하되 외국납부세액공제 한도계산 시 국외 소득금액에만 배분하는 방법, ④ 결손금을 당해 법인의 사업장이 있는 모든 국가의 소득에 비례적으로 안분하여 배분하는 방법 등을 상정해 볼 수 있다.

       이 중 ①의 방법은 내국법인의 특정 사업장 소재지에 불과한 특정 국가에서 결

손금이 발생한 경우 이를 해당 사업연도 과세표준 계산 시에 반영하지 않는 것을 전제 로 하는 방식이어서 현행 세법 체계에 맞지 않고, ②의 방법은 원고가 주장하는 방식과 유사한데 그 실질에 있어 결손금을 내국소득금액에만 전가시키는 부당한 결과가 발생한다. 예컨대 국별소득이 A국 100원, B국 –50원, C국 100원, 국내 100원이고 국내외 모든 법인세율이 30%로 동일하다고 가정하며 원고가 주장하는 계산방법에 따를 경

우, A국과 C국의 외국납부세액은 각 30원(= 100원 × 30%), 전체 과세표준은 50원(=

100원 –250원 + 100원 + 100원), 전체 법인세액은 15원(= 50원 × 30%)이 되고, 오히려 국내 과세관청이 납세자에게 세액을 환급하여야 하는 결과가 초래된다¹⁾. 이에 따르면 외국납부세액 공제로 인하여 내국법인이 국내에서 번 소득에 대한 세금의 일부를 다른 나라에 넘겨주는 결과를 방지하기 위한 외국납부세액 공제한도 규정의 취지에 반하고, 내국법인의 본점이 소재한 국내에서는 소득이 발생하였음에도 세금을 환급하여 주고 사업장이 소재한 외국에서 모든 납세가 이루어진다는 점에서 부당한 결과가 발생할 수 있다. 뿐만 아니라 위 예시에서 원고의 계산방법에 따를 경우 A국과 C국의 공제한도의 산정요소인 ’국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율’이 100/50으로 1을 초과하는 모순적인 결론에 도달하게 된다.

       한편 ④의 방법에 따르면 어느 국가의 결손금을 국내외를 불문하고 다른 모든국가의 소득금액에 따라 비례적으로 안분하므로 소득금액이 발생한 모든 국외원천소득이 실질적으로 ⁠(위 결손금을 공제한) 과세표준에서 차지하는 비율을 도출할 수 있다. 외국납부세액에 대한 공제는 외국에 납부하였거나 납부할 세액 전액이 아니라 국외원천소득에 대하여 우리나라에서 납부하여야 할 세액을 한도로 한다고 해석하는 것이 이

중과세를 조정하는 외국납부세액 공제제도와 그 한도를 규정한 취지에도 부합할 수 있 고, ③의 방법은 국외소득을 차별하는 결과가 되어 이를 받아들이기도 어려우므로, 결

국 ④의 방법을 취하는 것은 현행 법령의 해석으로 그 합리성이 있다.

     다) 따라서 ④의 방법을 전제로 한 이 사건 처분이 위법하다고 보기는 어렵다.나아가 ④의 방법에 의한 공제한도 계산방법을 명시하고 있는 이 사건 서식은 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보았을 때 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 않고, 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것으로 볼 수 있으므로 이를 무효라고 보기는 어렵다. 다만 납세의무자의 불확실성을 제거하는 차원에서 이는 법인세법이나 그 시행령에서 명시하는 것이 바람직하다고 보인다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) A국과 C국의 공제한도가 모두 30원(=해당 사업연도 법인세액 15원×국외원천소득금액 100원/과세표준금액 50원)이므로 전체 법인세액에서 외국납부세액을 공제하면 음수(-)가 된다.

출처 : 서울행정법원 2024. 11. 12. 선고 서울행정법원 2023구합66542 판결 | 국세법령정보시스템