요지

(1심 판결과 같음) 실질과세의 원칙에 비추어 원고는 교환사채 발행의 실질적 당사자로서 자신의 채무를 변제한 거래를 한 것으로 발생한 손실은 손금산입되어야 함. 설계 시공 입찰방식의 도급계약에서 원고의 귀책으로 증액된 것으로 보이므로 부당행위계산 부인대상에 해당하지 않음

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판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2014. 12. 12. 원고에게 한 ① 2010 사업연도 법인세 759,006,045원(가산세포함)의 부과처분, ② 2011 사업연도 법인세 25,192,853,681원(가산세 포함)의 부과처분, ③ 2012 사업연도 법인세 123,813,265원(가산세 포함)의 부과처분 및 ④ 2012년귀속 소득금액변동통지 129,708,296,587원 처분(소득자 BBB)을 각 취소한다. ⁠[※ 위청구취지 중 ① 2010 사업연도 법인세 759,006,045원(가산세 포함) 부과처분의 취소를 구하는 부분은, 원고가 제1심에서 패소하고도 항소하지 아니하여 이 법원의 심판대상에서 제외되었다.]

2. 항소취지

제1심판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

이 유

1. 처분의 경위

다음의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1, 2, 3호증, 을 제8, 9호증(특별히 표시하지 않는 경우 가지번호를 포함한다. 이하 같다)의 각 기재와 변론 전체의취지에 의하여 인정할 수 있고, 반증이 없다.

가. 원고의 교환사채 변제금 거래

1) 원고는 ○○시 ○구 ○○○로 ○○○번지에서 제강 및 압연재의 생산과 판매업 등을 영위하는 회사로서, 2003. 8. 20. 자신이 보유한 KKK 주식회사 발행 주식1,696,428주를 미국예탁증권(이하 ⁠‘이 사건 주식’이라 한다)으로 전환한 후 이를 케이만 군도에 사무소를 둔 외국법인 ⁠‘BBB’(☆☆☆)에게 이전하였다.

BBB는 2003. 8. 20. 원고의 지급보증 아래 이 사건 주식을 담보로 해외 투자자들에게 만기 5년, 발행가액 약 5,088억 원(일본화 약 516억 엔, 이 사건 주식 가치의

1.5배 상당) 규모의 일본화 표시 교환사채(이하 ⁠‘제1차 교환사채’라 한다)를 발행하고, 교환사채 발행대금을 이 사건 주식 매각대금(약 3,294억 원) 및 지급보증 수수료(약1,794억 원) 명목으로 원고에게 전부 지급하였다.

2) BBB는 제1차 교환사채의 만기 상환자금 마련을 위하여 2008. 8. 19. 원고의 지급보증 아래 이 사건 주식을 담보로 만기 5년, 발행가액 약 4,970억 원(일본화 약 527억 엔, 당시 이 사건 주식 가치의 1.5배 상당) 규모의 일본화 표시 교환사채(이하‘제2차 교환사채’라 한다)를 발행하고, 그 교환사채 발행대금 중 약 4,894억 원을 제1차 교환사채 원리금 명목으로 채권자들에게 지급하고, 나머지 약 76억 원을 지급보증 수수료 명목으로 원고에게 지급하였다.

3) 그 후 제2차 교환사채 75%의 채권자들이 2011. 8.경 해당 채권금액 5,673억 원에 대하여 만기 전 상환청구권을 행사하자, BBB는 케이만 군도에 사무소를 둔 외국법인 BBBⅡ(☆☆☆ II)에게 이 사건 주식의 75%를 이전하고 받은 매각대금 2,506억원에 원고로부터 지급받은 316,694,952,908원(이하 ⁠‘이 사건 변제금’이라 한다)을 합하여 위 교환사채의 상환을 완료하였다. ⁠[조기상환청구권을 행사하지 않은 나머지 25%의채권자들에 대하여는 BBB가 2013. 8. 2. 이 사건 주식 중 25%를 원고에게 이전하고 받은 대금 1,232억 원과 여기에 원고로부터 지급받은 별도 출연금 258억 원을 더한 합계 1,490억 원으로 상환을 완료하였다.]

BBBⅡ는 원고의 지급보증 아래 이 사건 주식의 75%를 담보로 만기 5년, 발행가액 약 3,413억 원(일본화 245억 엔, 이 사건 주식 가치의 1.5배 상당) 규모의 일본화 표시 교환사채(이하 ⁠‘제3차 교환사채’라 한다)를 발행하고, 그 교환사채 발행대금3,413억 원 중 약 2,506억 원을 이 사건 주식 75%의 매매대금 명목으로 BBB에게지급하고, 나머지 907억 원을 지급보증 수수료 명목으로 원고에게 지급하였다.

4) 원고는 이 사건 변제금을 기존 세무조정 유보사항(외화평가손익 및 보증수수료 수익 등)과 상계하는 방식으로 손금에 산입하였다.

나. 원고의 공사대금 증액 거래

1) 원고는 2007. 12. 3. 법인세법상 특수관계인에 해당하는 주식회사 AAA건설(이하 ⁠‘AAA건설’이라 한다)과 사이에 노후된 1제강공장을 대체하는 300톤 전로 규모의 3제강공장을 신축하기로 하는 신제강공장 건설공사(이하 ⁠‘이 사건 공사’라 한다)를 공사기간 2010. 4. 30.까지로 정하여 공사대금 약 4,327억 원(설비비 2,450억 원, 공사비 1,827억 원)에 그 설계 및 시공업무를 일괄하여 도급하기로 하는 계약을 체결하였다.

2) 원고는 2009. 1.부터 2011. 2.경에 걸쳐 이 사건 공사에 관하여 AAA건설과 아래 표 기재와 같이 물량변경, 소재비 증가, 공기연장, 사급자재 물량변경을 이유로 공사대금을 증액하는 내용의 제1 내지 4차 변경계약을 체결하였다.

(표 생략)

3) 원고는 2011 및 2012 사업연도 법인세를 신고하면서 위 증액된 공사대금 상당을 손금에 산입하였다.

다. 피고의 법인세 부과처분 및 소득금액변동통지

1) 피고는 이 사건 변제금에 관하여 ⁠‘원고가 제2차 교환사채의 지급보증인으로서 보증채무 이행을 위하여 BBB에게 이 사건 변제금을 지급하였던 것이므로, 이 사건변제금으로 인한 손비(損費)는 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조의2에서 정한 ’채무보증으로 인하여 발생한 구상채권의 대손금‘에 해당하여 손금에 산입될 수 없고, 단지 BBB에게 분여한 이익에 해당할 뿐이다’라고 보아 손금부인을 하였다.

2) 피고는 이 사건 공사의 증액된 공사대금에 관하여 ⁠‘원고가 특수관계인인 AAA건설과 이 사건 공사도급계약을 체결한 후 아무런 근거 없이 ① 소재비 증가분 28.4억원(제1차 변경계약), ② 물량변경 증액분 570억 원 중 181억 원(제4차 변경계약), ③소재비 증액분 56억 원(제4차 변경계약), ④ 공기연장분 89억 원(제4차 변경계약) 등합계 354.4억 원의 공사대금을 증액하는 내용의 변경계약을 각 체결하여 AAA건설에 부당하게 이익을 분여하였으므로, 위 이익 354.4억 원은 법인세법 제52조에 정해진 부당행위에 해당한다고 보아 부당행위계산 부인을 하였다.

3) 이에 따라 피고는 2014. 12. 12. 이 사건 변제금 및 이 사건 공사대금 증액과관련하여 원고에게 아래 표 기재와 같은 2011 및 2012 사업연도 법인세 부과처분을 하는 한편, 이 사건 변제금이 BBB에게 분여된 이익이라고 보아 원고에 대하여 ⁠‘소득자 BBB, 소득금액 316,694,952,908원’으로 정한 소득금액변동통지를 하였다.

(표 생략)

라. 전심절차 및 피고의 감액경정처분

1) 원고는 2015. 3. 6. 2009 내지 2012 사업연도 법인세 91,012,521,200원 및2009, 2010년 귀속 농어촌특별세 3,182,894,260원 부과처분과 BBB의 기타소득으로 소득처분한 2012년 귀속 316,694,952,908원의 소득금액 변동통지처분에 각 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2018. 6. 4. ⁠‘이 사건 변제금 중 원고가 BBB로부터 선수령한 186,986,656,321원을 손금산입하여 2011 사업연도 법인세의 과세표준 및 세액, 소득금액을 경정하고, 원고의 이 사건 변제금에 관한 나머지 청구와 공사대금에 관한 청구를 기각한다’는 결정을 하였다.

2) 피고는 위 조세심판원 결정에 따라 2018. 6.경 원고에 대한 2011 사업연도 법

인세 62,936,471,290원을 26,373,228,798원으로, 소득금액변동통지액 316,694,952,908원을 129,708,296,587원으로 각 감액경정하였다

2. 원고의 주장

가. 이 사건 변제금에 관한 법인세 부분

원고는 이 사건 주식을 담보로 직접 교환사채를 발행하는 경우 외국인 주식보유한도 제한으로 추후 주식교환에 장애가 생길 우려가 있어 이 사건 주식을 미리 외국법인에 이전하여 외국인 보유한도를 미리 확보한 후에 교환사채를 발행할 필요가 있었다.

이에 원고는 도관회사로 BBB를 설립하여 원고의 지급보증 아래 제1, 2차 교환사채를 발행하도록 하고 그 발행대금 상당을 지급보증수수료 명목으로 BBB를 통해 취득하였던 것이므로, 비록 원고가 교환사채 발행에 있어 지급보증인으로 관여하였다고 하더라도, 실질적으로는 원고가 교환사채의 발행 주체이고, 원고가 BBB에게 지급한 이사건 변제금 역시 그 실질은 주채무자의 지위에서 제2차 교환사채를 상환하는 데에 있을 뿐 원고의 이익을 BBB에게 분여한 것이라거나 BBB에 대한 보증채무를 이행한 것이라 볼 수 없다.

그런데도 불구하고 피고는 이 사건 변제금으로 인한 손비를 법인세법 제19조에 정해진 ⁠‘채무보증으로 인한 구상채권의 대손금’에 해당한다고 보아 손금부인을 하고 원고에게 2011 사업연도 법인세 26,373,228,798원을 부과하였으므로, 위 법인세 부과처분은 위법하다.

나. 소득금액변동통지 부분

피고가 원고에게 소득금액변동통지(2014. 12. 12.)를 한 것에 앞서 BBB는 2014.6. 27. 이미 청산을 완료하고 법인격을 상실하여 원천납세의무가 성립하지 않으므로, 이 사건 변제금에 관하여 BBB의 원천납세의무와 표리관계에 있는 원고에 대한 원천징수의무 역시 발생할 수 없다.

 나아가 이 사건 변제금은 당초 그 경제적 이익이 원고에게 귀속된 바 없어 이를 BBB에게 분여된 이익으로 볼 수 없을 뿐만 아니라 사외로 유출되지 않았다고 볼 특별한 사정이 있다.

따라서 원고에게 이 사건 변제금에 관한 원천납세의무가 존재한다고 볼 수 없으므로, 피고가 원고에게 한 ⁠‘소득자 BBB, 소득금액 316,694,952,908원’으로 정한 소득금액변동통지는 위법하다.

다. 이 사건 공사대금 증액에 관한 법인세 부분

원고는 이 사건 공사 도급계약 체결 후에 물량변경, 소재비 증가, 공기연장 등의 사유가 발생하자 계약 및 거래관행에 따라 AAA건설과 사이에 제1, 4차 변경계약을 체결하고 상당한 범위 내에서 이 사건 공사의 공사대금을 증액하였을 뿐이다.

그런데도 피고는 원고가 위 공사대금 증액을 통해 소득에 대한 조세부담을 부당하게 감소시켰다고 오인한 나머지 증액된 공사대금 중 354.4억 원에 대해 법인세법 제19조의2에 따라 부당행위계산 부인을 하고, 원고에게 2011 사업연도 법인세 380,080,368원 부과처분 및 2012 사업연도 법인세 406,302,970원 부과처분을 하였으므로, 위 법인세 부과처분은 각 위법하다.

3. 이 사건 변제금에 관한 법인세 부분의 판단

가. 실질과세의 원칙 및 손금의 범위

1) 실질과세의 원칙

국세기본법 제14조 제1항은 ⁠‘과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정함으로써 실질과세의 원칙을 선언하고 있다. 따라서 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속명의와 달리 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세의 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배ㆍ관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 한다. 그리고 그러한 경우에 해당하는지는 명의사용의 경위와 당사자의 약정 내용, 명의자의 관여 정도와 범위, 내부적인 책임과 계산 관계, 과세대상에 대한 독립적인 관리ㆍ처분 권한의 소재 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

 한편 과세요건사실의 존부 및 과세표준에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 증명할 책임을 부담하고, 이는 거래 등의 귀속 명의와 실질적인 귀속주체가 다르다고 다투어지는 경우에도 증명책임을 전환하는 별도의 법률 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 마찬가지이다. 다만 거래 등의 귀속 명의와 실질이 다르다는 점에 대해서는 과세처분을 받은 사업명의자가 주장ㆍ증명할 필요가 있으나 이 경우에 증명의 필요는 법관으로 하여금 과세요건이 충족되었다는 데 대하여 상당한 의문을 가지게 하는 정도면 족하다. 따라서 거래 등의 실질이 명의자에게 귀속되었는지 여부가 불분명하게 되고 법관이 확신을 가질 수 없게 되었다면 그로 인한 불이익은 궁극적인 증명책임을 부담하는 과세관청에 돌아간다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두9935 판결 등 참조).

2) 손금의 범위

법인세법 제19조 제1항은 손금에 관하여 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다고 규정하고, 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제19항에서 손비 항목들을 그 성질의 구분 없이 제1호 내지 제11호까지 나열한 후 제22호에서 ⁠‘그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액’이라고 포괄적으로 규정하고 있으며, 법인세법 제19조의2 내지 제28조는 손금불산입 항목들을 나열하고 있다. 이와 같은 관계 법령의 내용, 형식 및 취지들을 종합하면, 법인세법은 익금과 손금의 범위를 완결적으로 규정한 것이 아니라 그 범위를 예시하면서 포괄적으로 규정하면서, 그 특례규정으로서 손금불산입과 손금산입의각 사항을 열거하여 규정하고 있으므로, 원칙적으로 자산총액을 감소시킨 것은 손금불산입 등으로 열거되어 있지 않은 한 손금이 된다고 보아야 한다(대법원 2009. 6. 23.선고 2008두7779 판결 취지 참조).

그리고 법인세 부과처분 취소소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로 과세표준의 기초가 되는 각 사업연도의 익금과 손금에 대한 증명책임도 원칙적으로 과세관청에게 있다. 다만 납세의무자가 신고한 어느 손금의 용도나 지급의 상대방이 허위라거나 손금으로 신고한 금액이 손비의 요건을 갖추지 못하였다는 사정이 과세관청에 의하여 상당한 정도로 증명된 경우에는 증명의 난이라든가 공평의 관념 등에 비추어 그러한 비용이 실제로 지출되었다거나 다른 사정에 의하여 손비의 요건이 충족된다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012두23341 판결 등 참조).

법인세법 제19조의2 제1항은 대손금을 손금에 산입하도록 규정하는 한편, 제2항은 ⁠‘채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 제1항을 적용하지 아니한다고 규정하고 있다. 위 규정은 채무보증에 의한 과다 차입을 억제함으로써 재무구조 건실화를 유도하고 구조조정을 촉진하여 기업의 경쟁력을 강화하고자 하는 취지이다(대법원 2016. 1. 14. 선고 2013두17534 판결 등 참조).

나. 인정사실

갑 제4 내지 10, 31 내지 38, 43호증, 을 제1, 2호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

1) 원고는 보유 중인 주식을 담보로 직접 해외 투자자들에게 교환사채를 발행하려하였으나 외국인 주식보유 지분한도 소진으로 인해 해외 투자자들에게 주식을 부여하지 못하게 될 경우를 예방하기 위하여 외국법인에게 주식을 이전한 후 그를 통해 교환사채를 발행하기로 하였다.

2) 원고는 원고의 금융자문사인 FFF뱅크(FFFBank)에 역외 특수목적회사(Special Purpose Vehicle) 설립을 의뢰하였고, 이에 따라 FFF뱅크는 제1차 교환사채 발행 전날인 2003. 8. 5. 케이만 군도 내 FFF뱅크 사무실을 소재지로 하고 자본금을 미화 1,000달러로 하는 외국법인 BBB를 설립하고 FFF뱅크의 직원을 BBB의 이사로 선임하였다.

3) BBB는 원고로부터 이 사건 주식을 양수한 후 이를 담보로 원고의 지급보증 아래 해외 투자자들을 상대로 제1, 2차 교환사채를 발행하였는데, BBB는 특별한 물적ㆍ인적 시설을 가지고 있지 않았고 위 교환사채 발행 외에 다른 업무를 한 적이 없다. 반면 원고는 이사회를 개최하여 자금조달을 위해 제1, 2차 교환사채를 발행하기로 의결하고 그 발행비용을 부담하였으며, 증권거래법(자본시장과 금융투자업에 관한 법률이 2007. 8. 3. 제정되면서 폐지되었음)에 따라 금융위원회에 위 교환사채 발행사실을 신고하고 이를 공시하였다.

4) 제1, 2차 교환사채 발행을 위한 투자설명서(갑 제7, 32호증)에는 교환사채 발행으로 인한 수익금이 주로 원고의 기존 채무 상환 및 일반적인 운영경비로 사용된다고 기재되어 있다. 이에 따라 앞서 본 바와 같이 제1차 교환사채 발행대금은 그 전액이, 제2차 교환사채 발행대금은 제1차 교환사채 상환자금으로 지출되고 남은 금액 전부가 원고에게 귀속되었다(나아가 BBBII 명의로 발행된 제3차 교환사채 발행대금 역시 BBB에게 지급된 사채발행 한도액을 제외한 나머지가 전부 원고에게 귀속되었다).

5) 제1, 2차 교환사채 발행에 관한 채권약정서(갑 제5호증), 상환계약서(갑 제6호증), 교환사채 매입계약서(갑 제31호증), 투자설명서에 의하면, 원고가 교환사채에 관하여 아무런 제한 없는 변제채무를 지는 반면 BBB는 원고 및 교환사채 채권자들에 대한 관계에서 교환재산과 기타 담보물을 현금화한 순 수익금(이 사건 주식의 교환가치와 같다)의 한도 내에서만 채무를 부담한다. 이에 따라 제2차 교환사채 채권자들이 이사건 주식 75%에 대한 조기상환권을 행사하자 원고는 앞서 본 바와 같이 BBB가 이사건 주식 75%를 BBBII에게 양도하고 조성한 2,506억 원 외에 이 사건 변제금을 BBB에 지급하여 위 교환사채 조기상환에 사용하도록 하였다.

6) 위 채권약정서에 의하면, 원고는 BBB와 마찬가지로 ⁠‘현금정산 선택권’(현금결제 옵션)을 행사함으로써 제2차 교환사채의 교환권 행사를 저지할 수 있고(제1201절 a항), 조기상환권을 행사함으로써 만기 전에 채무를 변제할 수도 있어(제1109절 및 제1110절), 이 사건 주식을 BBB에 양도한 후에도 그에 대한 지배 및 개입권한을 일부보유하고 있었다. 반면 BBB는 제2차 교환사채와 관련하여 원고의 지시나 사전 동의가 없는 경우에는 조기상환권과 같은 각종 상환권을 행사할 수 없고 오히려 원고가 요청하는 경우에는 조기상환권을 행사할 의무를 지고 있었다.

7) 제1, 2차 교환사채의 채권자들로서도 투자설명서, 교환사채 매입계약서에 기재된 위 내용을 통하여 위 교환사채 발행의 취지가 원고의 자금조달에 있고, 원고와 달리 BBB의 채무는 이 사건 주식의 교환가치 상당으로 제한된다는 점을 충분히 알 수 있었으므로, BBB보다는 원고의 재무상태 및 상환능력 등에 중점을 두고 이를 매입하였을 것으로 보인다.

8) 원고는 제1, 2차 교환사채 발행이 기업회계기준에 정해진 ⁠‘차입거래’(제8호 제49조)에 해당한다고 보아 회계처리를 해왔다. 원고는 다만 기획재정부가 2008. 3. 28.‘원고가 BBB에게 이 사건 주식을 이전한 것은 세무상 양도거래에 해당한다’고 유권해석을 내린 이후로는 위 교환사채 발행관계를 양도 및 보증거래로 구성하여 법인세신고를 하였다.

9) 원고는 2013. 9. 27. 원고의 금융자문사인CCC 주식회사에게 이 사건 주식잔여분의 회수를, 2013. 11. 8. BBB의 청산을 각 지시하였고, 이에 따라 BBB는 이사건 주식 잔여분을 원고에게 이전한 뒤 2014. 2. 24. 청산결의를 하고, 2014. 6. 27.케이만 군도 등기국에 법인청산 등록을 하는 등 청산절차를 완료하였다.

다. 검토

1) 위 인정사실에 의하면, 원고가 BBB에게 이 사건 주식을 양도한 후 BBB가발행하는 제1, 2차 교환사채에 대하여 지급보증을 한 것은, 원고가 이 사건 주식을 담보로 직접 교환사채를 발행하는 데에 따르는 제약을 회피하기 위한 우회수단의 하나(일명 Orphan Structure 방식)로서 그 주식양도 당시부터 예정되어 있었던 일련의 과정이었고, 이에 따라 원고는 BBB를 제1, 2차 교환사채의 발행과 대금수취 역할을 수행하는 도관회사로 하여 교환사채에 대한 발행이익을 취득하는 한편 최종적인 상환의무를 부담하였으므로, 원고를 제1, 2차 교환사채의 실질적인 발행 주체라고 보기에 충분하다. 나아가 원고는 도관회사인 BBB를 통하여 제1, 2차 교환사채를 발행하면서 발행가액을 현실화하기 위하여 상환의무를 지급보증하는 형식을 취한 것에 불과하므로, 법인세법 제19조의2 제1항의 규제 대상인 ⁠‘채무보증에 의한’ 과다차입에 해당한다 고 보기도 어렵다. 따라서 이 사건 변제금은 원고가 제1, 2차 교환사채 발행의 실질적인 주채무자로서 ⁠‘자신의 채무’(주채무)를 이행한 것이라고 봄이 타당하다.

2) 만일 이와 달리 원고가 채무보증으로 인하여 이 사건 변제금을 지급하였다고 가정하는 경우에도, 앞서 본 바에 의하면, 원고와 BBB 사이의 내부관계에 있어서 제1, 2차 교환사채의 주채무자는 원고인 데에다, 원고가 BBB에게 지급한 이 사건 변제금은 BBB가 구상의무를 부담하지 않는 ⁠‘이 사건 주식의 담보가치 초과부분’에 대하여 상환의무를 이행한 것이어서, 원고가 이 사건 변제금을 지급하였더라도 그로 인해 원고에게 BBB에 대한 ⁠‘구상채권이 발생’한다고 볼 수 없다.

3) 결국, 원고가 BBB의 제2차 교환사채 발행에 있어 지급보증약정을 하였고 제2차교환사채의 상환을 위해 BBB에게 이 사건 변제금을 지급하였다는 사정만으로는 이 사건 변제금에 관하여 ⁠‘채무보증으로 인하여 발생한 구상채권’ 등 법인세법 제19조 제2항 제1호에 정해진 손금불산입 사유가 있다고 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 원고는 이 사건 변제금을 BBB에 지급하여 제2차 교환사채의 조기상환에 사용하도록 하였던 것이므로, 이 사건 변제금은 ⁠‘법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비’로서 법인세법 제19조 제1항에 정해진 손금에 해당한다고 봄 이 타당하다. 따라서 피고의 2011 사업연도 법인세 부과처분 중 이 사건 변제금이 손금에 해당하지 않는다는 전제에 선 26,373,228,798원 부분은 위법하다.

라. 피고의 주장에 대한 판단

1) 피고는, 원고가 스스로 주식의 양도 및 지급보증의 방식을 선택한 이상 그 선택에 따른 법률관계가 존중되어야 할 것이므로, 이 사건 변제금은 보증채무의 이행으로 보아야 마땅하다고 주장한다.

그러나, 당사자가 임의로 법률관계를 선택하였다고 하더라도 그것이 형식적인 수단이나 과정에 불과하다면 외형과 상관없이 그 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위나 거래의 사실상 귀속에 맞게 과세요건사실의 존부나 과세표준을 판단하여야 한다는 것이 국세기본법 제14조 제1항의 기본 취지이므로, 당사자의 형식적 선택을 들어 위 규정의 적용을 배제할 수 없다. 따라서 피고의 위 주장은 받아들이지 아니한다.

2) 피고는, 상환계약서 제2조 ⁠(b)항과 채권약정서 제301절 중 원고의 책임규정을 근거로 BBB는 원고의 변제금 전부에 대하여 구상의무를 부담하되 다만 책임만 이사건 주식의 가치를 한도로 제한될 뿐이므로, 원고는 BBB와의 내부관계에 있어서도 이 사건 변제금에 대한 구상권을 가진다고 주장한다.

상환계약서 제2조 ⁠(b)항은 ⁠‘모든 지급보증은 보증인이 그것을 지급한 날부터 보증인에 대한 발행인의 채무로 간주된다’고 정하고 있고, 채권약정서 제3조 제301절은발행인의 채무제한과 상관없이 ⁠‘보증인의 보증조건에 따라… 지급할 의무는 소멸하지 않는다’고 정하고 있다.

그러나 채권약정서 제3조 제301절이 발행인의 ⁠‘채무’가 일정 범위로 제한된다고 명시하고 있을 뿐만 아니라, 상환계약서는 위 제2조 ⁠(b)항에 이어 제2조 ⁠(c)항에서 ⁠‘발행인은 초과자산 이외의 자산은 상환의무를 이행하는 데에 사용하지 아니한다’고 규정하고, 제2조 ⁠(d)항에서 발행인(BBB)의 상환의무에 공하여지는 초과자산을 이 사건주식, 현금, 유가증권 등 기타 자산으로 정하고 있으며, 제5조 ⁠(e)항 역시 BBB의 채무 총액을 ’클레임 금액‘과 순수익금’ 중 작은 것으로 제한하면서 그 이상의 채무를 부담하지 않는다고 규정하고 있는 점, 원고가 교환사채에 대하여 실질적인 주채무자로서 채무를 부담하는 이상 보증채무의 형식을 띠고 있다는 점만으로 BBB의 채무 범위를 초과하는 부분이 무효로 된다고 볼 수 없는 점 등에 비추어, 상환계약서 제2조 ⁠(a)항은 지급보증인의 지급행위로 인해 발행인은 즉시 상환의무를 부담한다는 원칙을 선언한 것에 불과하므로 이를 근거로 원고가 BBB에 대하여 이 사건 변제금 상당의 구상권을 가진다고 보기 어렵다. 따라서 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

3) 피고는, 만일 원고를 제1, 2차 교환사채에 대하여 실질적인 주채무자로 본다 하더라도 제2차 교환사채 발행시점과 상환시점 사이의 환차손은 약 1,857억 원에 불과하고 조세심판원 심판청구 일부 인용으로 이미 위 금액이 손금에 산입되었으므로 더 이상 손금에 산입될 환차손이 남아 있지 않다고 주장한다.

그러나 이 사건 변제금의 실질이 외화차입비용(사채상환손실)으로 원고가 해외에서 자금을 조달하는 과정에서 자산 총액을 감소시킨 거래에 해당하는 이상 이에 포함된 환차손의 액수가 얼마인지 불문하고 그 전부가 손금에 해당한다고 봄이 타당하므로, 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

4) 피고는, 익금(유보)에 산입된 금액을 손금(유보처분)에 산입하는 세무조정은 당초 기업회계와 세무회계의 차이로 인하여 익금(유보)에 산입된 금액이 있는 경우를 전제로 하는 것인데, 원고의 주장과 같이 제1, 2차 교환사채 발행거래를 세법상 차입거래로 취급하는 경우에는 기업회계와 세무회계에 아무런 차이가 없어 지급보증수수료는 애초에 익금(유보)에 산입할 것이 아니었고 따라서 그 익금(유보)을 전제로 하는 손금(유보처분)도 있을 수 없다고 주장한다.

원고가 제1, 2차 교환사채 발행거래로 인하여 기업회계상 아무런 손익이 발생하지 아니하였음에도 기획재정부의 유권해석에 따라 이를 세무회계상 양도 및 보증거래로 취급하면서 보증수수료 등을 익금산입(유보)하게 된 사실은 앞서 본 바와 같다. 그렇다면 위 교환사채가 상환되는 시점에는 이중과세를 방지하기 위한 대응조정으로서 손금산입(유보처분)을 하여야 마땅하다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2017두169 판결 취지 참조). 또한 앞서 본 바와 같이 이 사건 변제금 상당이 원고의 손금에 해당하는 이상 원고로서는 이에 대한 피고의 손금부인을 다툴 수 있는 것이고, 반드시 보증수수료 등의 익금산입(유보)에 대한 경정청구의 방법으로만 구제받을 수 있다고 볼 것은 아니며, 나아가 지급보증수수료 등에 대한 익금산입(유보)은 2008. 3. 28.자 기획재정부의 유권해석에 따른 것이고, 피고 역시 이의 없이 이를 인정하였으며, 2003 사업연도 법인세의 경정청구 기한이 2007. 3. 31까지여서 원고가 이에 대한 경정청구를 할 수 없었던 점 등을 종합하면, 익금산입(유보)에 대한 경정청구의 방법으로 구제받을 수 있을 뿐이라는 피고의 주장은 신의성실의 원칙에도 반한다. 따라서 피고의 주장은 받아들이지 아니한다.

4. 소득금액변동통지 부분의 판단

앞서 본 바에 의하면, 원고의 이 사건 변제금 지급은 실질적으로 원고가 자기채무를 변제한 데에 불과하고 BBB에게 이익을 분여한 것으로 볼 수 없다.

 따라서 원고가 이 사건 변제금 상당의 이익을 BBB에게 분여하였다고 오인하여 내린 피고의 2012년 귀속 316,694,952,908원의 소득금액 변동통지처분은 위법하다.

5. 이 사건 공사대금 증액에 관한 법인세 부분의 판단

가. 부당행위계산 부인의 의미와 적용

1) 법인세법 제52조 제1항은 ⁠‘과세관청은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 ’부당행위계산‘이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다’고 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제88조는 ⁠‘법인세법 제52조 제1항의 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다’고 규정하면서 제7호에서 ⁠‘금전, 그 밖의 자산 또는 용역을시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우’를, 제9호에서 ⁠‘그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’를 들고 있다.

2) 법인세법 제52조 제1항에서 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우라 함은, 당해 법인이 법인세법 시행령 제88조 제1항 각호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 기도하는 경우 또는 이와 같은 의도가 없더라도 그 거래형태가 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우를 의미하고, 조세법령 해석의 일반원칙에 의하여 이를 유추 해석하거나 확대 적용하는 것은 허용되지 않는다(대법원 1985. 5. 28. 선고 84누337 판결 등 참조).

3) 여기서 경제적 합리성의 유무 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래형태에서 통상 행하여지지 아니하는 것이라는 이유로 바로 이를 부정할 것은 아니고, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2006. 5. 11. 선고 2004두7993 판결 등 참조). 그리고 어떤 거래가 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로서 부당행위계산에 해당한다는 점에 관한 주장ㆍ증명책임은 과세관청에 있다(대법원1995. 12. 26. 선고 95누3589 판결 등 참조).

나. 인정사실

다음 사실은 앞서 든 각 증거 및 갑 제14 내지 29호증, 을 제3 내지 7호증의 각기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

1) AAA건설은 2008. 11. 3. 원고에게 물량증가로 580억 원, 소재비 증가로 275억 원, 환차손으로 223억 원, 일반관리비로 402억 원 등 합계 1,480억 원의 공사대금증액을 요청하였다.

이에 대하여 원고는 2009. 1. 우선 물량증가(설비비)로 201.6억 원, 소재비 증가로 28.4억 원 합계 230억 원의 공사대금을 증액하기로 하고, AAA건설과 사이에 제1차 변경계약을 체결하였다(갑 제15, 19호증, 원고는 그 후 2010. 3.에는 제2차 변경계약 체결을 통해 공사대금을 3.8억 원을 감액하기도 하였다.)

2) AAA건설은 2010. 3. 29. 원고에게 추가로 물량증가로 389억 원, 소재비 증가로 182억 원, 환차손으로 209억 원, 공기연장으로 64억 원(2010. 6.경에는 79억 원으로 산정하였음), 일반관리비로 64억 원 합계 923억 원의 공사대금 증액을 요청하였다가 그 후 2010. 12.경 기준일자를 2010. 9.로 하여 위 증액 사유를 물량증가 652억 원, 소재비 증가 182억 원, 공기연장 89억 원으로 수정하여 제출하였다.

이에 대하여 원고의 법무실은 ⁠‘물가변동에 따른 계약금액 조정은 계약상 근거가 없어 이를 증액할 경우 공정거래법상 부당지원행위가 문제될 가능성이 높다’는 의견을, 세무그룹은 ⁠‘환차손과 물가변동 관련 인건비ㆍ경비는 계약서상 지불근거가 없고 상관행에 어긋나므로 증액이 불가능하다’는 의견을, 구매그룹은 ⁠‘물가변동 보상에 관하여 내역을 점검하고 이에 40%를 적용하여 산출하는 것이 바람직하다’는 의견을 각 제시하였고, 이에 따라 철강사업1실은 2010. 6. 10. 물량증가로 271억 원, 소재비 증가로 56억 원, 공기연장으로 78억 원을 각 증액하는 방안을 검토하였으나, 그 후 AAA건설로부터 수정된 증액 요청을 받고 물량변동에 관한 재검토를 거쳐 2010. 12. 28. 물량증가로 570억 원(자세한 내역은 아래 표 기재와 같다), 소재비 증가로 56억 원, 공기연장으로 89억 원 합계 715억 원을 증액하는 방안을 제시하였다.

(표 생략)

3) 원고는 철강사업1실의 최종 검토결과에 따라 2011. 2. AAA건설과 사이에 앞서본 바와 같은 내용으로 제4차 변경계약을 체결하였고(갑 제16, 20호증), AAA건설은 2011. 3. 30.경 이 사건 공사를 완료하였다.

다. 검토

1) 물량증가로 인한 증액 부분

갑 제17, 18, 20 내지 23호증의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있 는 다음과 같은 반대사정에 비추어 을 제3 내지 6호증의 각 기재만으로는 원고가 물량증가를 이유로 AAA건설에 증액해준 이 사건 공사대금 570억 원 또는 그 중 피고가지적하는 180억 원(= 최종 승인금액 570억 원 - 당초 요청금액 389억 원) 부분이 경제적 합리성 없이 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 거래로서 부당행위계산에 해당한다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

가) 이 사건 도급계약은 일반약관 제15조(설계변경)에서 합의 또는 시방서에 명기된 제작사양 및 시공지침 이외의 사항을 원고가 추가하거나 삭제하여 설계도면 또는 기능상 변동을 초래하는 경우에는 계약금액을 조정할 수 있게 하고, 특별약관 제3조에서 계약 후에 계약 범위 외의 공사사항이 발생할 경우 수정도면 또는 회의록을 근거로 계약변경을 실시하도록 하는 등 원칙적으로 설계변경(물량변경)에 따른 공사대금 증액을 보장하고 있다.

나) 원고는 미래지향적 설비 구성, 인간존중 및 설비 강화, 설비 안전성 강화 등 생산품질 향상을 도모하기 위해 이 사건 공사 중에 AAA건설에게 전로 내용적 확대, 진공능력 확대, 분진최소화 설비 도입, 전로 2기 도입등 공급건축구조물 보강, 4조 2교대 대비 휴게실 확보 등 설계변경을 요구하였다.

다) 비록 원고의 외부 용역기관(DDD)이 2010. 5.경 이 사건 공사의 물량증가 규모를 270억 원 정도라고 산정하였고, 원고 소속 법무실, 세무그룹 등이 최초 검토에서 물량변경에 따른 공사대금 증액 여부나 범위에 대하여 우려하는 의견을 제시한 적이 있기는 하나, 외부 용역결과는 원고의 이익을 최대한 반영하여 보수적으로 산정한 것으로 보이고, 원고 소속 내부기관의 제시의견 역시 해당 부서의 입장에서 장래발생가능한 문제점에 대해 사전에 주의를 환기시키려는 데에 목적이 있었던 것으로 여겨지므로, 이를 위 공사대금 증액의 적정성 여부를 판단하는 결정적인 요소라고 보기 어렵다.

라) 위 물량변경의 근거로서 제출된 상세내역자료(갑 제21 내지 23호증)가 조작 또는 과장된 것이라고 의심할 만한 사정을 발견하기 어렵고, 피고 역시 당초 AAA건설이 요청한 금액과의 연관성을 지적하는 것 외에 위 상세내역자료의 비정상적인 항목이나 사유를 구체적으로 제시하지 못하고 있다.

2) 소재비 증가로 인한 증액 부분

갑 제18 내지 23, 24호증의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 반대사정에 비추어, 을 제3 내지 6호증의 각 기재만으로는 원고가 소재비 증가를 이유로 AAA건설에 증액해준 공사대금 합계 84.4억 원(= 제1차 변경계약28.4억 원 + 제4차 변경계약 56억 원)이 경제적 합리성 없이 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 거래로서 부당행위계산에 해당한다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

가) 이 사건 공사계약은 비록 물가변동에 따른 대금조정을 인정하는 명시적 규정을 두고 있지 않다 하더라도, 이 사건 공사 도급계약 특별약관 제18조 제5항에서 ⁠‘공사 중 특별한 사유가 발생할 경우 원고와 협의하여 조치한다’고 정하는 등 당사자 사이에 계약이행에 관한 협력의무가 있음을 규정하고 있다,

나) 이 사건 공사(제강공장의 설계ㆍ시공)를 수행할 능력을 갖추고 있는 업체가세계적으로 극소수에 불과하여 계약 이행 도중에 수급인을 교체하는 것이 쉽지 않다.

다) 이 사건 공사 도급계약 기간 중에 글로벌 금융위기 등으로 철근 등 소재비의 가격이 급격히 상승하였는데(2007. 8.경 철근 가격은 540,000원이었으나 2008. 7.경 1,075,000원으로 상승하였다) 철근은 이 사건 공사의 주요 원자재로서 이 사건 공사비용 중에서 철근가격이 차지하는 비중이 크기 때문에 원고로서는 그 공사대금을 증액해줌으로써 공사를 원만히 마무리할 필요가 있었다.

라) 원고가 특수관계에 있지 않은 다른 공급자들에 대하여 아래 표 기재와 같이 소재비 증가비용의 40% 상당을 일률적으로 증액해준 바 있는 점, 원고와 같은 세계 굴지의 제철기업으로서는 기업간 상생협력을 도모하고 거래처마다 객관적이고 일관성 있는 태도를 취할 필요가 있는 점 등을 감안하면, 원고가 AAA건설에 대하여 다른 공급자들과 같은 수준에서 위와 같이 공사대금을 증액한 것을 두고 특혜조치라고 보기 어렵다.

(표 생략)

3) 공기연장으로 인한 증액 부분

갑 제24 내지 29호증의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 반대사정에 비추어 을 제3 내지 6호증의 각 기재만으로는 원고가 AAA건설의 최종 요청에 따라 공기연장을 이유로 AAA건설에 공사대금 89억 원을 증액해 준 것이 경제적 합리성 없이 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 거래로서 부당행위계산에 해당한다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

가) 원고(비상경영대책 임원회의)는 2009. 3. 24. 글로벌 금융위기 및 실물경기 침체에 따른 자금경색 완화, 신성장사업 자금확보를 이유로 진행 중인 사업에 대한 투자시기를 조정하기로 하고, 2009. 7. 22. AAA건설에 이 사건 공사의 준공시기를2010. 6. 30.에서 2010. 9. 30.으로 3개월간 연기한다고 통지하였다

나) 설계시공 일괄입찰 방식의 도급계약이라 하더라도 도급인의 책임사유로 수급인이 인력ㆍ장비 대기 등으로 공사비용이 증가하는 손해를 입었다면 도급인이 그 배상책임을 지는 것이 당연하고, 이를 공사대금의 일부에 포함시켜 지급하는 것도 허용된다.

다) AAA건설은 2009. 8. 17. ○○시로부터 고도제한 위반으로 공사 일부중지 통보를 받고 약 16개월간 공사를 중지하다가 2011. 2. 1. 관계기관과 협의를 마치고 공사를 재개한 바 있다. 그러나 앞서 본 바와 같이 원고는 AAA건설이 위와 같이 공사를 중단하기 전에 이미 자신의 경제적 사정을 이유로 3개월간 이 사건 공사의 공기연장을 결정하였고, 이러한 결정이 사후에 취소된 것도 아니므로, 그 후 2009. 8. 17. AAA건설이 공사를 중단하였다는 사정만으로 위 공기연장에 따른 책임을 면한다고 볼 수 없다.

라) 원고는 외부 용역을 통해 위 공기연장결정으로 인하여 이 사건 공사비용이 78억 원 정도 증가한다는 검토 결과를 받은 바 있고(을 제4호증 제5면), 공기연장을 결정한 다른 공사에 관하여도 아래 표 기재와 같이 그 거래업체에 공사대금을 증액해 준바 있으므로, 원고가 AAA건설의 최종 요청에 따라 공기연장을 이유로 증액해 준 위 금액이 특별히 과다하다고 보기 어렵다.

(표 생략)

4) 소결론

원고가 AAA건설과 사이에 제1차 및 제4차 변경계약 체결을 통해 물량변경, 소재비 증가, 공기연장을 이유로 공사대금을 증액하고 그 증액된 공사대금을 AAA건설에 지급한 것은, 법인세법 제52조 제1항의 부당행위계산에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이를 부당행위계산 부인의 대상으로 삼아 내린 피고의 2011 사업연도 법인세380,080,368원 부과처분 및 2012 사업연도 법인세 406,302,970원 부과처분은 각 위법하다.

6. 결론

그렇다면, 원고에 대한 2011 사업연도 법인세 중 원고가 구하는 25,192,853,681원부과처분(앞서 위법하다고 판단한 이 사건 변제금에 관한 2011 사업연도 법인세62,936,471,290원과 공사대금 증액에 관한 2011 사업연도 법인세 380,080,368원을 합산한 63,316,551,658원 범위 내에 있다)과 2012 사업연도 법인세 중 원고가 구하는 123,813,265원 부과처분(앞서 위법하다고 판단한 2012 사업연도 법인세 406,302,970원범위 내에 있다) 및 BBB의 기타소득으로 소득처분한 2012년 귀속 316,694,952,908원의 소득금액 변동통지처분은 모두 위법하므로 이를 취소하여야 할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 한다.

출처 : 대구고등법원 2021. 01. 15. 선고 대구고등법원 2020누2418 판결 | 국세법령정보시스템