요지

개별소비세 과세대상인 담배의 납세의무성립일은 반출시기이고 반출은 담배가 제조장에서 현실적으로 이동이 이루어진 때이며 제조장은 제조시설과 인접한 필수 부수시설로 국한하여야 하므로 2014년에 반출이 이루어진 것으로 판단됨에도 2015년 과세대상으로 본 처분은 위법함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고 zz세무서장이 원고에게 한 별지1 기재 각 개별소비세 및 가산세 부과처분을,

피고 yy세무서장이 원고에게 한 별지2, 3 기재 각 개별소비세 및 가산세 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

  이 유

1. 처분의 경위

가. 원고의 담배제조업 영위

원고는 1989. 3. 29. 일반 무역업 등을 목적으로 하여 설립된 법인으로 2002. 8.29. 기획재정부장관으로부터 담배사업법에 의한 담배제조업허가를 받고, 현재에 이르기까지 담배 제조 및 판매 등의 사업을 영위하고 있다. 원고는 위 담배제조업허가를 받을 당시 제조장 소재지를 ⁠‘00시 00동 산000-5’로 하였다가 2012. 8. 2. 이를 ⁠‘AA시 0012길 67(00동)’(이하 ⁠‘이 사건 AA시제조공장’이라 한다)으로 변경하였다.

나. 2014. 9. 2.경까지의 원고의 담배 제조 및 판매를 위한 운송 과정과 이에 관한

담배소비세 등의 신고․납부 방식

1) 원고는 2008년경부터 주식회사 KKK(이하 ⁠‘KKK’라 한다)와 원고가 제조하거나 수입하는 담배와 관련하여 수출입 화물 운송 및 관리, 화물의 보관 및 수배송, 대정부 세금 보고 등의 업무를 KKK에게 위탁하는 내용의 물류 서비스 계약을 체결하였고, 그 계약 내용에 따라 KKK는 자신의 비용과 책임으로 화물을 보관할 장소를 확보하여 위 업무를 수행하기로 하였다. 원고와 KKK는 담배를 보관할 창고로 관세법에 따른 보세구역에 해당하는 AA시 00읍 00로 00(지번 주소로는 AA시 00읍 00리 000에 해당함)에 있는 물류센터(이하 ⁠‘이 사건 AA물류센터’라 한다), BB시 00면 00리 0-4에 있는 물류센터(이하 ⁠‘이 사건 BB물류센터’라 하고, 이 사건 AA물류센터와 BB물류센터를 통칭하여 ⁠‘이 사건 각 물류센터’라한다) 및 CC 00구 00동 000-9에 있는 물류센터를 두기로 하였다.

2) 원고는 이 사건 AA시제조공장에서 담배를 제조․포장한 뒤 상자 상태로 포장된 담배를 팔레트 위에 적재하여 두고, KKK를 통해 위와 같이 제조․포장이 완료된 담배 완제품을 이 사건 AA물류센터로 옮긴 다음, 위 물류센터에서 일부 담배를 이 사건 BB물류센터와 광주 소재 물류센터로 옮긴 뒤 위 각 물류센터에서 보관하다가 도매업자 등으로부터 주문이 들어오면 이를 그에게 배송하는 방법으로 판매하여 왔다.

3) 위와 같은 담배 운송 과정에서 원고는 이 사건 AA시제조공장에서 담배 완제품을 이 사건 각 물류센터로 옮길 때에는 2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되기 전에는 구 지방세법 제231조에 근거하여, 2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정된 이후로는 구 지방세법 제53조에 근거하여 이를 미납세반출대상 담배로 신고하였다가, 이 사건 각 물류센터에서 보관하던 담배를 도매업자 등으로부터 주문을 받으면 내부전산프로그램상에 ⁠‘미납세재고’를 의미하는 관리코드(예를 들어 이 사건 AA물류센터에 보관된 ⁠‘미납세재고’인 담배에 부여하는 관리코드는 ⁠‘KR14'임)로 입력한 물품의 관리코드를 ⁠‘납세재고’를 의미하는 관리코드(예를 들어 이 사건 AA물류센터에 보관된 ⁠‘납세재고’인 담배에 부여하는 관리코드는 ⁠‘KR06'임)로 변경 입력하는 방식(이하 ’이 사건 전산입력 방식‘이라 한다)으로 해당 물품을 ⁠‘납세재고’로 전환하고, 각 도매업자 등의 영업소 등으로 출고시키는 동시에 이에 관한 담배소비세와 지방교육세를 신고․납부하였다.

다. 개별소비세법 및 지방세법의 개정 경과와 담배 매점매석 행위에 관한 고시

1) 2014. 12. 23. 법률 제12846호로 일부개정되기 전의 구 개별소비세법은 개별소비세를 부과할 물품으로 담배를 규정하지 않고 있었고, 2014. 12. 23. 법률 제12855호로 일부개정되기 전의 구 지방세법(이하 ⁠‘개정 전 구 지방세법’이라 한다) 제52조 제1항 제1호 가목은 담배 중 ⁠‘제1종 궐련’에 대하여 20개비당 641원(이하 ⁠‘개정 전 담배소비세율’이라 한다)의 담배소비세를 부과하는 것으로 규정되어 있었다.

2) 그런데 2014. 12. 23. 법률 제12846호로 일부개정된 구 개별소비세법(이하 ⁠‘개정 후 구 개별소비세법’이라 한다)은 제1조 제2항 제6호(이하 ⁠‘신설된 개별소비세법 조항’이라 한다)를 신설하여 위 조항 및 ⁠[별표]에 따라 ⁠‘피우는 담배’ 중 ⁠‘제1종 궐련’에 대하여 20개비당 594원의 개별소비세를 부과하는 근거규정을 마련하였고, 2014. 12.23. 법률 제12855호로 일부개정된 구 지방세법 제52조 제1항 제1호 가목은 담배 중 ⁠‘제1종 궐련’에 대한 담배소비세율을 20개비당 1,007원으로 인상하는 내용으로 개정되었으며, 위 각 조항은 위 각 법률의 부칙에 따라 2015. 1. 1. 시행될 예정에 있었다.

3) 한편 기획재정부장관은 2014. 9. 12. 물가안정에 관한 법률 제7조, 같은 법 시행령 제14조, 제23조에 근거하여 ⁠“담배사업법의 규정에 의한 제조업자 등이 담배를 대상으로 폭리를 얻을 목적으로 이 고시 시행일부터 적용시한 종료일까지 지방세법 제55조의 규정에 의하여 담배를 반출(지방세법 제53조의 규정에 의한 반출은 제외한다)함에 있어 매월 반출량이 2014. 1. 1.부터 2014. 8. 31.까지 기간의 월 평균 반출한 양의 104%를 초과하는 것을 금지“하는 내용이 포함된 ⁠‘담배 매점매석 행위에 관한 고시’(이하 ⁠‘이 사건 고시’라 한다)를 하였고, 위 고시의 부칙 제1조에 따라 위 고시는 2014. 9.12.부터 담배값 인상한 날까지 시행되었다.

라. 원고의 2014. 9. 3.부터 2014. 12. 31.까지의 담배 반출 행위 및 이에 관한 담배소비세 등의 신고․납부

1) KKK는 원고의 요청에 따라 담배를 보관할 장소로 2014. 9. 3.부터 2015.2.28.까지 AA시 00읍 00리 000-5 외 105필지에 소재한 관세법상의 보세구역이 아닌 일반 물류센터(이하 ⁠‘이 사건 임시 물류센터’라 한다)를 확보하여 이용하였다. 원고는 2014. 9. 3. 이 사건 AA시제조공장에서 이 사건 임시 물류센터로 16,810,500갑(20개비 들이, 이하 같다)을 이동시키는 등 그 때부터 2014. 12. 31.까지 총 104,634,000갑의 담배를 이동시키면서 이에 관하여 이동일자를 기준으로 개정 전 담배소비세율에 따른 담배소비세와 지방교육세만을 신고․납부하고, 개별소비세를 신고․납부하지 않았다. 원고는 위 104,634,000갑의 담배 중 5,744,130갑을 2014. 12. 31. 이전에 이 사건 임시 물류센터에서부터 이 사건 각 물류센터로 이동시켜 보관하였고, 2015. 1. 1. 이후 34,090,000갑을 이 사건 임시 물류센터에서부터 이 사건 각 물류센터로 이동시켜 보관하였으며, 이를 합한 39,834,130갑(= 5,744,130갑 + 34,090,000갑) 중 출고 전 폐기된 7,258갑을 제외한 나머지 39,826,872갑(이하 ⁠‘이 사건 제1 쟁점 담배’라 한다)을 2015.1. 1. 이후에 이 사건 AA물류센터 또는 2015년 이후 일시불상경부터 이 사건 BB물류센터를 대체하는 창고로 사용한 CC시 00면 00로 00에 있는 새로운 물류센터(이하 ⁠‘이 사건 CC물류센터’라 한다)에서 각 출고하여 도매업자 등에게 배송하였다.

2) 한편 원고는 2014. 9. 5.부터 2014. 12. 31.까지 이 사건 AA시제조공장에서 제조한 후 위 나. 3)항 기재와 같이 구 지방세법에 근거하여 미납세반출한 담배를 이 사건 각 물류센터에서 보관하던 중 그 무렵 실물을 이동하지 아니한 채 이 사건 전산입력방식으로 191,133,000갑을 납세재고로 전환(이하 ⁠‘이 사건 전산입력’이라 한다)하면서 이에 관하여 전산입력 일자를 기준으로 개정 전 담배소비세율에 따른 담배소비세와 지방교육세만을 신고․납부하고, 개별소비세를 신고․납부하지 않았다. 원고는 위 191,133,000갑의 담배 중 66,377,702갑(이하 ⁠‘이 사건 제2 쟁점 담배’라 하고, 이 사건 제1 쟁점 담배와 이 사건 제2 쟁점 담배를 통틀어 ⁠‘이 사건 쟁점 담배’라 한다)을 2015. 1. 1. 이후에 이 사건 AA물류센터 또는 위 1)항에서 본 바와 같이 이 사건 BB물류센터를 대체한 이 사건 CC물류센터에서 각 출고하여 도매업자 등에게 배송하였다.

마. 감사원의 ⁠「담뱃세 등 인상 관련 재고차익 관리실태」에 관한 감사감사원은 2015. 1. 1. 담뱃세 인상을 전후로 하여 그 부과․징수 업무가 적정하게 이루어졌는지 여부와 이 사건 고시에 따른 매점매석행위에 대한 단속․점검 활동이 철저하게 이루어졌는지 여부를 점검․분석하고 제도개선 방안 등을 마련하고자 2016. 5.2.부터 2016. 6. 15.까지「담뱃세 등 인상관련 재고차익 관리실태」에 관한 감사를 실시하였다.

감사원은 감사 결과 ⁠“원고가 담뱃세 인상차액을 취할 목적으로 담배 실물의 반출없이 허위의 반출량을 신고하고 담뱃세를 신고․납부하는 등으로 담뱃세 인상일 전에 이 사건 쟁점 담배를 탈법적 재고로 각각 축적한 후 2015. 1. 1.부터 인상된 담뱃세를 반영한 가격으로 위 재고를 판매하여 담뱃세 인상차액을 취하고 담뱃세 1,691억 원을 포탈”하였다는 결론을 내리고, 2016. 7. 15.경 감사결과 통보사항을 국세청장 등 관계기관에 통보하였다.

바. XX지방국세청장의 세무조사 및 피고들의 개별소비세 부과처분

감사원의 감사 결과를 통보받은 XX지방국세청장은 2016. 7. 19.경부터 원고에 대한 법인통합조사를 실시하였고, 그 결과 원고가 전산조작을 통한 허위반출과 이 사건 임시 물류센터를 이용한 가장반출로 이 사건 쟁점 담배에 대한 개별소비세를 탈루한 것으로 보고 피고들에게 이에 대한 과세자료를 통보하였다. 이에 이 사건 쟁점 담배가 최종적으로 출고된 물류센터 소재지를 기준으로 한 관할에 따라, 피고 zz세무서장은 이 사건 CC물류센터에서 최종 출고된 담배 물량에 대하여 별지1 기재 개별소비세와 가산세 부과처분을, 피고 yy세무서장은 이 사건 AA물류센터에서 최종 출고된 담배물량에 대하여 별지2, 3 기재 각 개별소비세 및 가산세 부과처분(이하 ⁠‘이 사건 각 처분’이라 한다)을 내렸다.

사. 전심절차 경유

원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 2017. 3. 2. 조세심판원에 심판을 청구하였고,조세심판원은 2018. 7. 4. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 7 내지 15, 22 내지 24호증, 을 제1 내지 18호증(가지번호 있는 것을 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재 및 영상, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

1) 원고 주장의 요지

개정 후 구 개별소비세법 제3조 제2호, 제4조 1호, 위 법률 부칙 제2조 및 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 일부개정된 것) 제21조 제1항 제8호의 규정 내용을 종합하여 볼 때, 신설된 개별소비세법 조항은 해당 조항의 시행일인 2015.1. 1. 이후 제조장에서 반출한 담배에 대하여만 부과할 수 있는데, 원고의 제조장은 이 사건 AA시 제조공장에 한정될 뿐, 이 사건 쟁점 담배가 도매업자 등에게 배송되기 전 최종 출고된 이 사건 AA물류센터나 이 사건 CC물류센터를 원고의 ⁠‘제조장’이라고 할 수는 없다. 따라서 이 사건 쟁점 담배는 모두 2014. 12. 31. 이전에 제조장인 이 사건 AA시 제조공장에서 반출되었으므로 이에 대하여는 개별소비세를 부과할 수 없음에도 이 사건 쟁점 담배에 대하여 개별소비세를 부과한 이 사건 각 처분은 모두 위법하여 취소되어야 한다.

2) 피고들 주장의 요지

가) 제조장의 범위에 관한 주장(이하 ⁠‘피고들의 ① 주장’이라 한다) ’제조장’은 그 명칭과 관계없이 실태에 따라 판단하여야 하므로, 이 사건 임시물류센터나 이 사건 각 물류센터는 모두 원고의 ⁠‘제조장’에 포함된다.

나) 이 사건 각 물류센터의 제조장 의제 주장(이하 ⁠‘피고들의 ② 주장’이라 한다)

이 사건 제2 쟁점 담배를 이 사건 AA시 제조공장에서 이 사건 각 물류센터로 이동시킨 것은 미납세반출에 해당하고, 다만 원고는 개정 후 개별소비세법 시행령 제19조 제1항에 따라 이에 관한 승인을 받을 의무가 있음에도 이를 미이행하였을 뿐이므로, 이 사건 각 물류센터는 개정 후 개별소비세법 제20조의3 제1항, 제14조 제4항이 적용되어 제조장으로 의제된다.

다) 반출의 의미에 관한 주장(이하 ⁠‘피고들의 ③ 주장’이라 한다)

과세요건으로서의 ⁠‘반출’의 의미는 국세기본법 제14조 제2항, 제3항 등 실질과세 원칙을 적용하여 해석되어야 하고, 원고가 조직적이고 체계적인 방법을 이용하여 오로지 조세회피를 목적으로 통상의 거래형식을 벗어나 이 사건 임시 물류센터로 이 사건 제1 쟁점 담배를 이동시킨 행위나 미납세반출 상태의 이 사건 제2 쟁점 담배에 관하여 전산상 반출된 것으로 외관만을 작출한 이 사건 전산입력 행위를 비롯하여 이 사건 쟁점 담배를 이 사건 AA시제조공장에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 행위는 과세요건으로서의 의미를 둘 수 없으므로, 결국 이 사건 쟁점 담배는 모두 2015. 1. 1. 이후에야 반출된 것으로 보아야 한다.

라) 미납세반출에 따른 개별소비세 부과시기 유보에 관한 주장(이하 ⁠‘피고들의④ 주장’이라 한다)

이 사건 제2 쟁점 담배는 개정 전 구 지방세법에 근거하여 미납세반출되어 2015. 1. 1. 이후 제조장 창고에서 반출될 때 비로소 담배소비세를 납부하게 되는데, 개별소비세와 담배소비세의 근거법령의 내용이나 체계의 유사성에 비추어 보면 위 각 세금의 부과시기는 동일하게 보아야 하므로, 개별소비세도 2015. 1. 1. 이후로 부과되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 개별소비세의 납세의무 성립시기

가) 관련 규정의 내용과 취지

앞서 본 바와 같이 개정 후 구 개별소비세법은 신설된 개별소비세법 조항을 두어 담배에 대한 개별소비세를 부과하도록 하였는데, 위 법률 부칙 제1조와 제2조에

따르면 신설된 개별소비세법 조항은 ⁠“위 법률 시행일인 2015. 1. 1. 이후 제조장에서 반출하거나 수입신고하는 경우부터” 적용된다(이하 위 부칙 제2조를 ⁠‘이 사건 부칙조항’이라 한다). 또한 개정 후 구 개별소비세법 제3조 제2호는 ⁠“과세물품을 제조하여 반출하는 자”를 납세의무자로 규정하였고, 개별소비세의 과세시기에 관한 일반조항인 같은 법 제4조 제1호는 ⁠“개별소비세는 과세물품을 제조장에서 반출할 때 그 행위 당시의 법령에 따라 부과한다”고 규정하였으며, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 일부개정된 것) 제18조 제2항은 ⁠“국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다”는 소급과세 금지의 원칙을 규정하였고, 같은 법 제21조 제1항 제8호는 국세 중 개별소비세에 관한 납세의무의 성립시기를 ⁠“과세물품을 제조장에서 반출할 때”로 규정하였다.

이러한 관련 법령의 문언, 내용과 체계에 비추어 볼 때, 과세물품을 제조하여 반출하는 자가 납부하여야 하는 개별소비세의 납세의무 성립시기는 ⁠“제조장에서 반출할 때”임이 분명하고, 신설된 개별소비세법 조항으로 비로소 과세물품이 된 담배에 대하여는 개정 후 구 개별소비세법의 시행일인 2015. 1. 1. 이후에 납세의무가 성립하는 것, 즉 2015. 1. 1. 이후 제조장에서 반출한 담배에 대하여만 개별소비세를 부과할 수 있다.

개별소비세 관련 법령이 그 납세의무의 성립시기를 제조장 반출 시로 규정하여 둔 것은 개별소비세가 소비자가 재화 또는 용역을 구입․소비한다는 것에 착안하여 과세하는 소비세이지만 소비행위 자체를 직접 대상으로 하지 않고 사업자에 의하여 이를 납부하도록 하는 간접소비세의 성격을 가진 조세인 점을 고려하고 과세의 편의를 위하여 납세의무의 성립시기를 과세물품을 ⁠“판매”할 때 또는 ⁠“소비자에게 인도”할 때가 아니라 ⁠“제조장에서 반출된 때”로 규정한 것으로 이해할 수 있다.

나) 과세요건 해석에 관한 법리

조세법률주의의 원칙상 과세요건사실이거나 비과세요건사실이거나를 막론하고 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하고 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않는다

(대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결, 2000. 12. 26. 선고 98두1192 판결, 2004.3. 12. 선고 2002두5955 판결).

이 사건에 있어 이 사건 쟁점 담배가 ⁠“제조장에서 반출”된 때를 언제로 보는 지에 따라 신설된 개별소비세법 조항의 적용 여부나 이 사건 쟁점 담배에 대한 개별소비세의 납세의무 성립시기가 달라지게 된다. 이러한 점과 앞서 본 조세법규의 엄격해석원칙을 종합하여 보면, 이 사건 부칙조항에 따라 신설된 개별소비세법 조항의 적용시기를 확정하고 개별소비세법의 과세시기의 판단기준이 되는 요건으로서 ⁠‘제조장’과 ⁠‘반출’이라는 개념을 해석함에 있어서는 그 문언대로 해석하여야 하고 합리적인 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 할 것이다.

다) 제조장의 범위에 관하여

(1) 앞서 본 사실관계와 피고들의 주장 내용을 종합하여 보면, 피고들은 이 사건 쟁점 담배가 도매업자 등에게 배송되기 전 최종적으로 출고된 물류센터와 출고량을 기준으로 이 사건 각 처분을 하였으므로, 피고들은 이 사건 쟁점 담배가 이 사건 AA물류센터나 CC물류센터에서 출고된 때가 ⁠“제조장에서 반출한 때”라는 전제에서 이 사건 각 처분을 하였던 것으로 보인다.

(2) 그런데 앞서 본 법리에 비추어 이 사건 부칙조항에서 정한 ⁠‘제조장’의 의미에 관하여 보면, 개별소비세와 관련된 법령에서는 ⁠‘제조장’의 의미를 정의한 바가 없으나 담배에 대하여 부과하는 또 다른 조세인 담배소비세의 근거법령이 되는 개정 전,후 구 지방세법은 모두 제47조 제5호로 ⁠‘제조장’은 ⁠“담배를 제조하는 제조자의 공장”을 말한다고 규정하고 있고, 담배소비세는 담배에 대한 개별소비세와 동일한 과세대상(담배)에 관하여 납세의무의 성립시기를 ⁠“제조장으로부터 반출하는 때”로 동일하게 규정 ⁠[구 지방세기본법(2015. 5. 18. 법률 제13293호로 일부개정되기 전의 것) 제34조 제1항 제4호]하고 있는 점에 비추어 볼 때 담배소비세와 관련된 위 ⁠‘제조장’의 정의는 개별소비세에 관하여도 그대로 적용될 수 있다. 또한 개별소비세법 기본통칙(4-0…6)은 ⁠“2필지 이상의 부지가 도로 또는 개울을 사이에 두는 등 직접 직결되어 있지 않다 하더라도 근접한 장소로서 판매․제조․저장 등이 총괄적으로 이루어지는 경우에는 그 부지들은 하나의 판매장 또는 제조장에 해당하는 것으로 한다”고 규정하고 있다. 이러한 규정들의 내용을 종합하여 보면, 결국 담배의 ⁠‘제조장’이라 함은 담배를 제조하는 시설을 갖춘 공장이 소재하는 특정지역과 그 지역 내의 건조물을 의미한다고 봄이 타당하고, 어떠한 시설이 담배 제조자의 ⁠‘제조장’에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 명칭에 구애될 것은 아니지만 그 시설과 설비의 용도 및 기능 등에 비추어 제조시설을 갖춘 공장과 그 인근의 부대시설로서 관념적으로 동일한 관리권한 내에서 지배되는 건조물의 실질을 갖추고 있는지 여부를 살펴보아야 할 것이다.

(3) 이 사건에 관하여 보건대, 위 인정사실 및 앞서 든 증거들에 갑 제16 내지 21, 25 내지 36호증의 각 영상을 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정과 사실들에 비추어 볼 때, 이 사건 AA물류센터나 CC물류센터는 ⁠‘제조장’에 해당한다고 볼 수 없고, 이 사건 AA시제조공장만이 원고의 제조장이라고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 피고들의 ① 주장은 이유 없다.

(가) 원고가 담배를 제조하는 시설이 갖추어진 공장은 이 사건 AA시제조공장이다. 즉, 원고는 이 사건 AA시제조공장에서 담뱃잎 등 원료를 가공한 후 이를 종이에 말아 담배를 제조한 뒤 이를 여러 단계로 포장하는 공정을 거쳐 상자에 담으면 그 상태로 이를 물류센터 등으로 이동시켰다. 이로써 담배의 제조시설을 거친 제조과정은 이 사건 AA시제조공장에서 마쳐진 것이고, 제조공정에 필요한 설비를 갖추지 아니한 채 단순히 유통만을 위하여 완제품 상태로 입고된 담배의 보관 또는 재포장 작업을 수행하는 이 사건 AA물류센터나 CC물류센터 등을 두고 원고의 제조시설을 갖춘 공장이라고 볼 수는 없다.

(나) 이에 원고는 담배제조업허가에 관하여 이 사건 AA시제조공장만을 원고의 제조장 소재지로 등록하였다.

(다) 이 사건 CC물류센터는 이 사건 AA시제조공장으로부터 무려 319km 떨어져 있고, 이 사건 AA물류센터조차 이 사건 AA시제조공장으로부터 13.7km 떨어져 있으므로, 그 물리적 거리를 감안하면 위 각 물류센터가 이 사건 AA시제조공장의 인근에 위치하여 관념적으로 동일한 관리권한 내에서 원고에 의하여 지배되는 건조물로서 공장 인근의 부대시설이라고 보기도 어렵다.

라) 반출의 의미에 관하여

(1) ⁠‘반출’이라 함은 과세물품을 현실적으로 제조장으로부터 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위를 가리키고(개별소비세법 기본통칙 4-0…7), 매매, 증여, 교환,담보, 단순한 저장 등 그 원인의 여하를 불문한다(대법원 1981. 2. 24. 선고 80누8 판결 참조).

또한 앞서 본 바와 같이 우리 세법은 개별소비세에 관한 납세의무의 성립시기를 ⁠‘반출’ 시점을 기준으로 하였을 뿐, ⁠‘판매’나 ⁠‘소비자에 대한 인도’ 시점을 그 기준으로 삼지 않았다.

(2) 이 사건 쟁점 담배가 모두 2014. 12. 31. 이전에 이 사건 AA시제조공장에서부터 이 사건 임시 물류센터 또는 이 사건 각 물류센터로 이동하였음은 앞서 본 바와 같다. 위에서 본 ⁠‘반출’의 의미를 되짚어 보면, 이 사건 각 처분의 기초가 된 이 사건 AA물류센터나 CC물류센터에서의 출고만이 이 사건 부칙조항에서 말하는 ⁠‘반출’에 해당하고 이 사건 AA시제조공장에서 물류센터 등으로의 이동은 ⁠‘반출’에 해당하지 않는다고 보기는 어렵다.

(3) 피고들은 국세기본법 제14조 제2항, 제3항 등 실질과세 원칙을 적용하여 원고가 이 사건 쟁점 담배를 이 사건 AA시제조공장에서 물류센터 등으로 이동시킨 행위는 ⁠‘반출’로 볼 수 없다고 주장하나, 아래와 같은 이유에서 피고들의 위와 같은 취지의 ③ 주장은 받아들일 수 없다.

(가) 앞서 본 바와 같이 ⁠‘반출’은 과세물품을 현실적으로 제조장으로부터 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위를 말한다. 즉 귀속자의 변경 여부나 반출 이후의 반입장소가 어딘지 여부와는 관계없이, 반출하는 자의 의도, 동기나 원인의 여하를불문하고 ⁠“제조장으로부터 제조장 이외의 장소로 내어지는 상태에 이르렀다면” 곧바로 과세물품은 ⁠‘반출’되었다고 보아야 하고, 명목이나 형식을 가장할 수 있는 법률행위나 거래와는 달리 ⁠‘반출’의 실질과 명목은 분리될 수 없다.

(나) 국세기본법 제14조 제2항은 ⁠“세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다”고 규정하고 있다. 그러나 ① ⁠‘과세표준’이란 ⁠“세법에 따라 직접적으로 세액산출의 기초가 되는 과세대상의 수량 또는 가액”을 말하는데(국세기본법 제2조 제14호),이 사건에서 ⁠‘반출’의 의미는 개별소비세의 납세의무 성립요건이 되거나 신설된 개별소비세법 조항의 적용 여부를 가리는 판단기준이 될 뿐 이 사건 각 처분의 과세표준의 계산과는 아무런 관련이 없는 점, ② 앞서 본 바와 같이 ⁠‘반출’행위에는 명칭이나 형식과 분리된 실질이 있음을 상정하기 어렵고, 만일 과세물품의 물리적 이동이 전혀 이루어지지 아니하였음에도 다른 방법으로 마치 반출된 것과 같이 표시하였다면 명목상의 ⁠‘반출’이라고 볼 여지가 있으나, 이 사건에서는 이 사건 쟁점 담배가 모두 이 사건 AA시제조공장으로부터 현실적으로 이동하였으므로 명목상의 ⁠‘반출’만이 있었다고 볼 수 없는 점에 비추어 보면, 이 사건 쟁점 담배의 ⁠‘반출’ 해당 여부를 살피는 데 있어 국세기본법 제14조 제2항을 적용할 수는 없다고 봄이 타당하다.

(다) 다음으로 이 사건 쟁점 담배의 ⁠‘반출’ 해당 여부를 살피는 데 있어 국세기본법 제14조 제3항을 적용할 수 있는지 여부에 관하여 본다. 국세기본법 제14조 제3항은 ⁠“제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있다. 그러나 ①앞서 본 바와 같이 과세물품이 제조장으로부터 제조장 이외의 장소로 내어지는 순간, 이 사건에 있어서는 이 사건 쟁점 담배가 이 사건 AA시제조공장 이외의 장소로 내어지는 순간 곧바로 ⁠‘반출’이 이루어진 것이므로, 그 이후 도매업자 등에게 이르기까지의 과정으로 나아가 ⁠“제3자를 통한 간접적인 방법”으로 또는 ⁠“둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법”으로 반출이 이루어졌다거나 ⁠“경제적 실질이 다른” 행위 또는 거래가 있었다고 볼 수 없는 점, ② 설령 원고가 신설된 개별소비세법 조항의 적용을 받지 않으려는 의도로 위 조항의 시행일시 이전에 이 사건 쟁점 담배를 ⁠“제조장에서 반출”하였다고 하더라도, 이 사건 쟁점 담배에 대하여 개별소비세가 부과될 수 없는 이유는 국세기본법, 개별소비세법이 정한 개별소비세의 납세의무 성립시기나 이 사건 부칙조항의 해석과 적용에 의한 결과일 뿐이고, 나아가 원고가 이 사건 고시가 허용하는 범위 내에서만 담배를 반출한 점을 보태어 볼 때 원고의 위와 같은 의도만으로 그 반출행위가 국세기본법 또는 세법의 혜택을 ⁠‘부당하게’ 받기 위한 행위였다고 평가할 수도 없는 점에 비추어 보면, 이 사건 쟁점 담배의 ⁠‘반출’ 해당 여부를 살피는 데 있어 국세기본법 제14조 제3항을 적용할 수도 없다고 할 것이다.

2) 이 사건 제2 쟁점 담배의 미납세반출을 전제로 한 주장에 관한 판단

가) 살피건대, 앞서 본 바와 같이 담배는 개정 후 개별소비세법이 시행되고서야 비로소 위 법에 따른 과세물품이 되었고, 이에 대한 미납세반출 제도도 개정 후 개별소비세법 제20조의3으로 신설되었으므로, 위 조항의 시행일인 2015. 1. 1. 이전에 이미 이 사건 AA시제조공장에서 이 사건 각 물류센터로 반출된 이 사건 제2 쟁점 담배가 개정 후 구 개별소비세법에 근거하여 미납세반출되었다고 볼 여지가 없다.

나) 한편, 이 사건 제2 쟁점 담배가 구 지방세법에 따라 이 사건 AA시제조공장에서 이 사건 각 물류센터로 미납세반출되었음은 앞서 본 바와 같으나, 설령 개별소비세와 담배소비세의 과세요건, 근거법령의 내용이나 체계의 유사성이 인정된다고 하더라도 위 각 세금은 본질적으로 과세주체와 근거법령을 전혀 달리하는 조세이므로, 신설된 개별소비세법 조항의 적용 여부 자체가 문제되는 이 사건에서 개별소비세와 담배소비세의 부과시기가 반드시 동일해야 한다고 할 수 없고, 담배소비세에 관한 규정에 터잡은 미납세반출은 개정 후 개별소비세법이 규정한 미납세반출제도와는 전혀 별개의 제도에 따른 것이어서 위와 같은 사정을 개별소비세의 부과 절차에서 고려할 것도 아니다.

다) 따라서 이와 다른 전제에 선 피고들의 ②, ④ 주장은 모두 이유 없다.

은 모두 이유 없다.

3) 소결 - 이 사건 각 처분은 위법함

따라서 이 사건 쟁점 담배는 2014. 12. 31. 전에 이 사건 AA시제조공장에서 이 사건 임시 물류센터나 이 사건 각 물류센터로 이동되었을 때 모두 ⁠“제조장에서 반출”된 것으로 보아야 하고, 2015. 1. 1. 이후에 이 사건 AA물류센터나 CC물류센터에서 출고되었을 때 비로소 ⁠“제조장에서 반출”된 것이라고 할 수는 없으므로, 이 사건 부칙조항에 따라 신설된 개별소비세법 조항은 이 사건 쟁점 담배에 적용될 수 없다.

담배에 관한 지방세인 담배소비세는 구 지방세법(1988. 12. 26. 법률 제4028호로일부개정된 것) 제5조 제2항 제6호로 신설되었는데, 위 법률은 부칙 제4조 제1항으로 ⁠“이 법 시행전에 제조장으로부터 반출되어 1988년 12월 31일까지 소매인에게 매도되지 아니한 제조담배에 대하여는 이 법 시행일에 반출된 것으로 본다“는 경과규정을 두어 신설된 담배소비세 부과 규정의 시행 이전에 제조장에서 반출된 담배라도 매도되지 않은 것에 대하여는 담배소비세를 부과하는 근거규정을 마련하였던 반면에, 개정 후 구 개별소비세법은 어떠한 경과규정도 두고 있지 않은 점을 보태어 보면 더욱 그러하다.

결국 이 사건 쟁점 담배에 개별소비세를 부과한 이 사건 각 처분은 위법하므로모두 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 피고들에 대한 이 사건 청구는 모두 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 수원지방법원 2020. 01. 09. 선고 수원지방법원 2018구합70463 판결 | 국세법령정보시스템