요지

납기 전 징수사유인 ⁠‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때‘에 해당하는 경우에는 관련 국세의 납세의무 확정 여부와 상관없이 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않은 채 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당한다고 봄이 타당.

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2017. 12. 1. 원고에게 한 2009. 6. 5. 상속분 상속세 10,291,185,930원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다

2. 원고의 주위적 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 4/5는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

주위적으로, 주문 제1항 기재 상속세 10,291,185,930원(가산세 포함)의 부과처분이 무효임을 확인한다. 예비적으로, 주문 제1항 기재와 같다.¹⁾

1. 처분의 경위

  가. 원고의 상속주식 취득

    1) 원고의 남편인 AAA는 석유류 판매업 등을 목적으로 1986년경 설립된 ○○에너지 주식회사(비상장법인으로 2014. 4. 8.까지 구 상호는 주식회사 ○○상사이다. 이하 ⁠‘이 사건 회사’라 한다)의 최대주주 겸 실경영주로 2009. 6. 5. 서울○○병원에서 복부대동맥혈관 수술을 받던 중 76세의 나이로 사망하였다(이하 ⁠‘AAA’를 ⁠‘망인’이라 한다). 망인의 유족으로 이○○, 이△△, 이◇◇ 등 딸 3명, 배우자인 원고, 1999. 1. 20. 사망한 아들 이○○의 장녀 이○○ 등이 있다

    2) 망인의 배우자인 원고는 망인의 사망으로 이 사건 회사의 발행주식 45,100주(이하 ⁠‘상속주식’이라 한다)를 협의분할에 의한 상속을 원인으로 단독 취득하였다.

  나. 상속세 신고

    1) 망인은 1990년 초경 이CC에게 이 사건 회사 주식 17,600주를 명의신탁하였는데 망인의 맏사위 송DD는 망인의 사망일 직전에 이CC 명의로 신탁된 망인의 이 사건 회사 주식 17,600주(= 9,800주 + 7,800주)를 제3자에게 매도하였다. 즉 2009. 6. 2. ○○증권 주식회사(이하 ⁠‘○○증권’이라 한다)에 9,800주를 총 1억 9,600만 원(= 9,800주 × 1주당 2만 원)에 매도하고, 2009. 6. 3. 주식회사 FFFF(이하 ⁠‘FFFF’라 한다)에 7,800주를 총 1억 5,600만 원(= 7,800주 × 1주당 2만 원)에 매도하였다.

    2) 원고는 위와 같은 이 사건 회사 주식의 거래가격 1주당 2만 원(이하 ⁠‘이 사건 매매사례가액’이라 한다)이 정당한 시가에 해당한다고 보고 2009. 12.경 상속주식 45,100주를 9억 200만 원(= 45,100주 × 2만 원)으로 평가하여 상속세 신고를 하였다.

  다. 상속세 세무조사 실시

    1) 서울지방국세청장은 2017. 7. 20.부터 2017. 11. 16.까지 망인이 최대주주로 있던 이 사건 회사에 대한 법인세 통합조사, 원고의 맏사위이자 이 사건 회사의 대표이사인 송DD에 대한 증여세 세무조사, FFFF에 대한 법인세 통합조사 등을 실시하였다.

    2) 위 조사 과정에서, ① 망인이 이 사건 회사 주식 17,600주(= ○○증권에 매도한 9,800주 + FFFF에 매도한 7,800주)를 이CC에게 명의신탁하였던 사실, ② 망인의 명의신탁 주식이 2009. 6. 2.~2009. 6. 3. 1주당 2만 원에 ○○증권과 FFFF에 각 매도된 사실, ③ 위 각 매매계약 체결 당일 매매예약권리자를 송DD, 매매예약의무자를 ○○증권 또는 FFFF로 하는 주식매매예약이 별도로 각 체결된 사실을 확인하게 되었다.

    3) 위와 같은 확인사항을 토대로 서울지방국세청장은 원고가 이 사건 회사 주식에 대한 이 사건 매매사례가액을 의도적으로 만들고 이를 통해 상속세 및 증여세를 탈루하였다고 보아 2017. 10. 10.부터 2017. 10. 27.까지 상속세 부분조사(이하 ⁠‘이 사건 조사’라 한다)를 실시하게 되었다. 이후 원고의 해외출국으로 인하여 이 사건 조사가 2017. 10. 21.부터 2017. 11. 9.까지 중지됨에 따라 조사기간이 2017. 10. 10.부터 2017. 11. 16.까지로 변경되었다.

  라. 상속세 세무조사 결과

    서울지방국세청장은 이 사건 조사에서 아래 내역과 같은 상속신고 탈루금액을 확인하고 그 결과(상속세 예상고지세액 10,291,340,827원)를 2017. 11. 28. 원고에게 통지하였는데, 조사 결과의 주요 내용은 아래 1)항 내지 4)항 기재와 같다.

    1) 상속주식가액 과소신고

      원고가 당초 신고한 상속주식 45,100주의 1주당 가액 2만 원은 주식매매예약 계약서(갑 제2, 3호증), 송DD와 원고의 사실확인서(갑 제4호증) 등에 비추어, 일반적인 매매거래의 객관적 교환가치를 반영한 시가로 인정할 수 없다. 따라서 상속세 및 증여세법 제60조의 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 계산한 가액인 1주당 180,323원(을 제13호증, 비상장주식 평가조서 참조)을 상속주식의 1주당 가액으로 삼고, 이에 따라 당초 신고한 금액(1주당 2만 원)과 실제 가액(1주당 180,323원) 사이의 차액인 160,323원(= 180,323원 - 2만 원)을 적용한 과소신고 상속주식가액은 총 7,230,567,300원(= 160,323원 × 45,100주)이 되므로, 이에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 증액경정하여야 한다.

    2) 주식 저가 매수권리 상속신고 누락

      원고가 2012. 7. 20. ○○증권으로부터 이 사건 회사 주식 9,800주를 매입한 것은 ○○증권과 송DD 사이의 2009. 6. 2.자 주식매매예약에 근거한 주식매수권의 행사에 따른 것이다. ○○증권에 대한 주식매수권은 이 사건 회사의 주식을 시가보다 낮은 가액으로 매수할 수 있는 재산적 가치가 있는 권리로 상속재산에 해당하고 상속개시 후 원고에게 단독 귀속되었음에도 상속신고에서 누락되었음이 확인된다. 이에 따라 상속개시일 현재 원고의 ○○증권에 대한 주식매수권 평가액은 1,571,028,200원[= 1주당 160,309원{= 1주당 평가액 180,323원 - 1주당 행사가액 20,014원²⁾} × 9,800주]이 되고, 이를 상속재산에 포함시켜 상속세 과세표준 및 세액을 증액경정하여 한다.

    3) 사전증여재산 신고누락

      송DD가 2015. 12. 29. FFFF로부터 이 사건 회사 주식 7,800주를 매입한 것은 FFFF와 송DD 사이의 2009. 6. 3.자 주식매매예약에 근거한 주식매수권의 행사에 따른 것이다. 이러한 주식매수권은 이 사건 회사의 주식을 시가보다 낮은 가액으로 매수할 수 있는 재산적 가치가 있는 권리로 망인이 상속개시 전에 송DD에게 사전 증여한 재산에 해당함에도 상속세 과세가액에서 누락되었음이 확인된다. 이에 따라 그 평가액 1,250,519,400원[= 160,323원(= 180,323원 - 2만 원) × 7,800주]을 상속재산에 포함시켜 상속세 과세표준 및 세액을 증액경정하여야 한다.

    4) 현금상속 신고누락

      망인이 이CC에게 명의신탁한 이 사건 회사 주식 17,600주를 망인이 사망 직전인 2009. 6. 2. 및 그 다음 날에 각 ○○증권과 FFFF에 매각하고 이CC 명의의 계좌로 입금받은 매각대금 잔액 299,791,480원(= 상속개시 당시 계좌 잔액 352,000,001원 - 상속개시 후 2009. 6. 22.자 양도소득세 등 납부액 52,208,520원)은 망인의 상속재산에 해당함에도 상속신고에서 누락되었음이 확인된다. 이에 따라 이를 상속재산에 포함시켜 상속세 과세표준 및 세액을 증액경정하여야 한다.

  마. 상속세 부과처분

    세무조사 결과에 따라 피고는 2017. 12. 1. 원고 및 공동상속인에게 상속세 10,291,185,930원(= 본세 4,560,190,975원 + 가산세 5,730,994,955원)을 증액하는 것으로 경정ㆍ고지(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

  바. 전심절차

    원고는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 2. 23. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 결정기간인 90일 내 결정이 나오지 않자 2018. 12. 21. 이 사건 소송을 제기하였고, 조세심판원은 2019. 6. 21. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.

  [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2 내지 5, 7 내지 11, 15, 17호증, 을 제1, 3, 4, 10, 12, 13호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건의 처분의 적법 여부

  가. 원고의 주장 요지

    이 사건 처분은, ① 세무조사 사전통지 누락, 과세전적부심사청구권 침해 등의 절차적 위법사유, 그리고 ② 상속주식의 시가를 이 사건 매매사례가액으로 산정하지 않은 주식평가의 오류, ○○증권에 대한 주식매수권은 망인의 송DD에 대한 사전증여재산에 해당하여 그 증여세액 상당액은 공제되어야 함에도 이와 달리 판단한 과세대상 판단의 오류, 원고는 상속세 신고와 관련하여 부당한 행위를 한 적이 없어 부당과소신고가산세나 일반과소신고가산세 부과대상에 해당하지 않음에도 이와 달리 판단한 가산세 과세요건 판단의 오류 등의 실체적 위법사유로 인하여 당연무효에 해당하거나 전부 취소되어야 한다.

  나. 관계 법령

    [별지] ⁠‘관계 법령’ 기재와 같다.

  다. 판단

   1) 세무조사 사전통지 생략의 위법 여부

      가) 원고의 주장

        원고에게 세무조사 사전통지를 하지 않아도 되는 예외사유가 전혀 없음에도 세무조사 사전통지 절차를 생략한 이 사건 조사는 위법하고, 이러한 위법한 세무조사 결과에 근거한 이 사건 처분 역시 중대ㆍ명백한 하자가 있어 당연무효에 해당한다.

      나) 판단

        (1) 구 국세기본법[2017. 12. 19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것, 이하 다.의2)항 판단 부분까지 같다] 제81조의7(세무조사의 사전통지와 연기신청) 제1항은 ⁠‘세무공무원은 세무조사를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자에게 조사를 시작하기 10일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지하여야 한다. 다만, 사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.’고 규정하면서 그 단서에서 세무조사 사전통지를 생략할 수 있는 예외사유를 명시하고 있다.

        (2) 앞서 든 증거들과 갑 제1호증, 을 제2, 6, 7, 14, 15, 19, 21, 22, 23, 27호증의 각 기재, 증인 송DD의 일부 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

          ① 서울지방국세청장은 2017. 10. 10.부터 2017. 10. 27.까지 원고에 대한 이 사건 조사를 실시하기 전에 ⁠‘세무조사 통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에 해당한다’고 보아 구 국세기본법 제81조의7 제1항 단서에 따라 세무조사 사전통지를 하지 않았다.

          ② 이후 이 사건 조사 기간 첫째 날인 2017. 10. 10.경 원고에게 ⁠‘조사대상 세목, 조사대상 과세기간, 조사기간, 조사사유, 사전통지 생략사유’ 등의 내용이 담긴 세무조사 통지서를 송달하였다.

          ③ 그에 앞서 망인의 사망 후 2010. 6. 22.부터 2010. 9. 20까지 원고에 대한 상속세 세무조사가 실시되었으나, 그 당시 원고 측에서 ⁠‘망인의 이CC에 대한 이 사건 회사 주식의 명의신탁 사실, 2009. 6.경 명의신탁 주식 매도 당시 매매예약을 별도로 체결한 사실, 송DD가 이 사건 회사 주식을 제3자에게 양도하는 형식을 통해 이 사건 매매사례가액을 의도적으로 형성한 사실’ 등을 적극 은폐한 탓에 과세관청은 상속세 과세요건에 관한 기초적 사실관계를 정확하게 파악하지 못하고 이 사건 매매사례가액이 이 사건 회사 주식의 정당한 시가에 해당한다고 판단하여 원고의 신고내용을 그대로 인정하는 선에서 세무조사를 종결하였다.

          ④ 피고는 송DD가 이 사건 회사 주식 38,500주를 권○○으로부터 1주당 18,500원에 저가로 양수하고 증여세를 신고하지 않았다는 이유로 2013. 6. 18. 송DD에게 2009. 11. 26. 증여분 증여세 약 25억 원의 과세예고 결과통지를 하였다. 이후 송DD의 청구에 따른 과세전적부심사 절차에서 송DD는 이CC이 ○○증권 및 FFFF에 이 사건 회사 주식 17,600주를 1주당 2만 원에 양도한 이 사건 매매사례가액에 관한 자료를 제출하였고, 또한 이CC이 망인 주식의 명의수탁자라는 사실 및 위 매매 당시 주식매매예약을 별도로 체결한 사실, 이 사건 매매사례가액을 임의로 책정한 사실 등을 적극 은폐하였다. 결국 국세청장은 이 사건 매매사례가액을 이 사건 회사 주식의 시가로 인정하여 피고의 송DD에 대한 과세예고 결과통지를 취소하는 결정을 하였다.

          ⑤ 2010. 7.경 서울지방국세청장의 상속세 조사과정에서 망인이 이CC에게 명의신탁한 이 사건 회사 주식 17,600주에 대하여 이CC 본인 소유라는 허위사실의 내용이 담긴 이CC 명의의 회신(을 제21호증, 이CC 거래경위회신)이 제출되었다. 이에 대하여 이CC은 2017. 10. 12. 세무조사에서 ⁠‘2010. 7.경 거래경위회신(을 제21호증)을 직접 작성한 적이 없고 회신문에 날인된 도장이나 서명도 본인의 것이 아니며, 이 사건 회사의 직원이나 송DD가 작성한 것으로 생각된다.’고 진술하였다

          ⑥ FFFF의 대표이사 GGG 명의의 2010. 7. 15.자 거래경위회신(을 제27호증) 역시 사실과 다른 내용으로 제출되었는데, 이에 대하여 GGG는 2017. 9. 28. 세무조사에서 ⁠‘송DD와 연락을 취한 후 사실과 다르게 회신하였다.’는 취지로 진술하였다.

          ⑦ 한편, 이CC은 2017. 8. 28. 조사공무원에게 ⁠‘망인의 부탁으로 이 사건 회사 주식에 관한 명의를 빌려주어 본인 명의로 이 사건 회사 주식을 형식상 보유하게 되었고, 2009. 6.경 명의신탁 주식의 양도대금은 어떻게 사용되었는지 모른다.’는 취지의 확인서(을 제23호증)를 작성ㆍ제출하였다. 원래 이CC은 위 확인서 제출 직전 ⁠‘2009. 6.경 주식매매는 본인 소유의 주식에 관한 정상적인 매매였다.’는 취지의 허위 확인서를 작성ㆍ제출하려고 하였다가 이를 멈추고 조사공무원에게 새롭게 진실된 확인서를 작성ㆍ제출한 것이다. 이에 대하여 이CC은 2017. 10. 12. 세무조사에서 다음과 같이 해명하였다. 즉, ⁠‘2017. 7.경 송DD가 본인에게 전화를 하여 국세청에서 연락이 오면, 본인이 이 사건 회사 주식을 정상적으로 매수하여 양도한 것이라고 말해 달라고 하여 송DD의 부탁대로 진술하려고 하였으나 사실대로 얘기하는 것이 맞다고 생각하여 사실대로 진술하게 되었다.’고 진술하였다.

          ⑧ 망인과 함께 이 사건 회사를 공동으로 경영해 오던 송DD는 망인의 이CC에 대한 이 사건 회사 주식의 명의신탁 경위에 대하여 잘 알고 있음에도 2017. 9. 6. 조사공무원에게 ⁠‘이CC이 망인의 권유로 이 사건 회사 주식을 보유하게 된 것으로 이CC의 주식거래에 대하여 아는 바가 없다. ○○증권의 요청으로 매매예약을 체결한 것이다’는 취지로 사실과 다른 내용의 경위서(을 제22호증)를 제출하였다. 또한 2017. 10. 17. 세무조사에서도 ⁠‘망인이 이 사건 회사 주식을 이CC에게 명의신탁한 사실에 대하여 잘 모르고 있다.’는 취지로 허위 사실을 진술하였다.

          ⑨ 서울지방국세청 조사공무원은 원고에 대한 이 사건 조사를 시작하고 난 후 2017. 10. 12. 비로소 이CC로부터 이 사건 회사 주식의 명의신탁 및 매도 경위 등 일련의 과정에 대한 구체적 진술을 확보할 수 있게 되었고, 송DD에 대하여도 2017. 10. 17. 및 2017. 11. 10. 2차례에 걸친 조사를 통하여 이 사건 회사 주식의 명의신탁 및 매매예약 등에 대한 새로운 유력한 진술을 확보하게 되었다.

        (3) 위 인정 사실에 의하면, 서울지방국세청 조사공무원은 이 사건 조사 전 이CC로부터 2017. 8. 28.자 확인서(을 제23호증)를 확보함으로써 이CC 명의의 이 사건 회사 주식이 원래 망인 소유로서 명의신탁되었다가 제3자에게 매도된 사실을 대략적이나마 알게 된 것으로 보인다. 그러나 한편, 이CC이 작성한 위 확인서는 이 사건 매매사례가액 목적물인 이 사건 회사 주식이 망인의 명의신탁 주식이라는 사실만 기재되어 있어 원고의 상속세 탈루와 관련한 대략적인 짐작만 할 수 있는 단서에 불과하고, 주식의 거래경위, 이 사건 매매사례가액의 형성경위 등 구체적인 사항은 상세히 드러나 있지 않은 점, 송DD가 이 사건 조사가 시작될 것을 예상하고서 조사 시작 약 3개월 전 이CC에게 허위진술을 유도한 정황이 확인된 이상, 사전에 세무조사 통지를 할 경우 송DD가 이CC을 재차 회유하여 진술번복을 유도하거나 혹은 친분이 있는 ○○증권 및 FFFF 등 거래관계자와 진술을 유리하게 맞추는 등 증거인멸을 시도할 우려가 없지 아니하였던 점 등에 비추어, 원고에 대한 이 사건 조사는 사전통지가 이루어지면 증거인멸 등으로 이 사건 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에 해당한다고 볼 수 있다. 결국 세무조사의 착수, 진행 경위, 원고 측 조사태도 등에 비추어, 원고에 대한 사전통지 절차가 생략된 것은 원고의 신고내용에 탈루나 오류의 혐의가 있었고 원고 측의 증거인멸이 우려되는 상황에서 이루어졌으므로, 이러한 절차와 방식이 현저히 합리성을 잃어 위법하다고 볼 수 없다.

         (4) 따라서 구 국세기본법 제81조의7 제1항 단서에 따라 이 사건 조사에 관한 사전통지 절차는 적법하게 생략될 수 있다고 봄이 타당한바, 이와 전제가 다른 원고의 위 주장은 이유 없다.

    2) 과세전적부심사청구권 침해 여부

      가) 원고의 주장

        이 사건 처분은 원고의 과세전적부심사청구에 대한 결정이 있기 전에 이루어진 것으로 원고의 과세전적부심사청구권을 침해하였는바, 그 절차상 하자가 중대하고 명백하여 이 사건 처분은 당연무효이다.

      나) 판단

        (1) 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제1호 전단은 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전에 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 ⁠‘국세징수법 제14조에 규정된 납기 전 징수의 사유가 있는 경우’를 들고 있고, 국세징수법 제14조 제1항은 납기 전 징수의 사유 중 하나로 제7호에서 ⁠‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’를 규정하고 있다. 그리고 국세징수법 제24조 제2항은 납세자에게 납기 전 징수의 사유가 있는 경우 납세의무가 확정되기 전이라도 납세자의 재산을 압류할 수 있다고 규정하고 있다. 이와 같이 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제1호 전단의 규정이 국세징수법 제14조 제1항의 납기 전 징수사유 규정을 준용하면서 납세자의 절차적 권리인 과세전적부심사를 거치지 않아도 되는 특별한 예외사유를 규정한 취지는 납세자가 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 만한 객관적인 상황이 드러난 경우에 납세자가 가지는 납부기한의 이익을 상실시키고 조기에 조세채권을 확정시키고자 함에 있다.

        관련 법령 각 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등을 고려할 때, 국세징수법 제14조 제1항 제7호의 납기 전 징수사유인 ⁠‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때‘에 해당하는 경우에는 관련 국세의 납세의무 확정 여부와 상관없이 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않은 채 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당한다고 봄이 타당하다.

        (2) 앞서 든 증거들과 갑 제6호증, 을 제11호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

          ① 서울지방국세청장은 2017. 11. 28. 원고에게 상속세 10,291,340,827원을 고지하겠다는 취지의 이 사건 조사 결과를 통지하였다.

          ② 피고는 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제1호 전단, 국세징수법 제14조 제1항 제7호에 따라 위 조사 결과통지일로부터 3일 뒤인 2017. 12. 1. 원고에게 과세전적부심사 기회를 부여하지 않고 곧바로 이 사건 처분을 하였다.

          ③ 한편, 피고는 국세징수법 제14조 제1항 7호, 제24조 제2항에 따라 서울지방국세청장의 승인을 받아 2017. 10. 11. 원고 명의의 재산(삼성생명보험 주식회사, KB생명보험 주식회사에 대한 각 보험금ㆍ환급금 채권, 국민은행에 대한 예금채권)에 대한 국세확정 전 보전압류를 집행하고 원고에게 그 내역을 통지하였다.

          ④ 송DD는 이 사건 매매사례가액을 의도적으로 계획ㆍ형성하고, 세무조사 개시 전부터 망인의 명의신탁 주식 매매거래의 실질적 권리관계(망인의 주식 명의신탁 사실, 망인의 주식이 매도되고 그 매도대금이 망인에게 귀속된 사실, 위 주식 매도 당시 매매예약을 별도로 체결한 사실 등)를 적극적으로 은폐하였다.

          ⑤ 이로써 원고는 상속받은 주식의 상속개시 당시 시가를 이 사건 매매사례가액(1주당 2만 원)으로 평가하여 상속세 신고를 하면서 총 7,230,567,300원[= 8,132,567,300원(= 45,100주 × 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 계산한 가액인 1주당 180,323원) - 9억 200만 원(= 45,100주 × 2만 원)]을 과소신고하게 되었다.

        (3) 위 인정 사실에 의하면, 원고의 상속세 신고ㆍ납부의무 이행과 관련하여 국세징수법 제14조 제1항 제7호의 납기 전 징수사유인 ⁠‘국세를 포탈하려는 행위가 있다고 인정될 때’에 해당한다고 할 것인바, 이는 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제1호에 따라 원고에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니할 수 있는 예외사유로 인정된다. 따라서 이 사건 처분이 원고의 과세전적부심사청구권을 박탈한 절차적 위법이 있다고 볼 수 없는바, 이와 전제가 다른 원고의 주장은 이유 없다.

    3) 이 사건 매매사례가액이 정당한 시가에 해당하는지 여부

      가) 원고의 주장

        이 사건 매매사례가액은 제3자간 거래에서 적용된 정당한 가격으로 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가에 해당하고, 원고가 상속세를 포탈하기 위하여 허위로 작출한 것이 아니다. 따라서 상속주식의 시가를 상속세 및 증여세법 제60조에 의한 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 토대로 보아 상속세 과세표준 및 세액을 증액 경정하여서는 아니 되고, ○○신탁에 대한 주식매수권 상속누락, FFFF에 대한 주식매수권 사전증여 재산누락과 관련하여서도 주식매수권을 시가보다 낮은 가액으로 주식을 매수할 수 있는 재산적 가치가 있는 권리로 보아 과세표준 및 세액을 증액 경정하여서는 아니 된다. 그럼에도 이와 달리 판단한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

      나) 판단

        (1) 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것. 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제1항, 제3항은, 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의하고 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 한편 구 상증세법 제60조 제2항은 ⁠“제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고, 그 위임에 의한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 본문은 시가로 인정되는 것의 하나로 ⁠‘당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’을 들면서 그 단서에서 ⁠‘그 거래가액이 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다’고 규정하고 있다.

           따라서 시장성이 적은 비상장주식의 경우에도 그에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 하고 구 상증세법이 규정한 보충적 평가방법에 의하여 평가해서는 아니 된다고 할 것인데, 이때 시가란 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하므로 그와 같은 매매사례가액이 시가로 인정되기 위하여는 당해 거래가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 증여일 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 사정이 인정되어야 한다(대법원 2014. 11. 13. 선고 2012두24863 판결 참조).

        (2) 앞서 든 증거들과 갑 제12호증, 을 제8, 9, 16, 17, 18, 24, 25, 26호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 매매사례가액은 망인의 상속개시 당시 이 사건 회사 주식의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 시가에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 피고가 구 상증세법 제60조 제3항, 제63조 제1항 제1호 ⁠(다)목, 같은 법 시행령 제54조가 규정한 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 상속개시 당시 이 사건 회사 주식의 가액을 180,323원으로 평가하고 원고의 상속주식가액 과소신고를 이유로 상속세 과세표준과 세액을 증액한 조치는 정당하고, 이와 전제가 다른 원고의 주장은 이유 없다.

          (가) 주식매매예약의 체결

            ① 망인이 이CC 명의로 보유한 이 사건 회사 주식 17,600주(= 2009. 6. 2. ○○증권에 매도한 9,800주 + 2009. 6. 3. FFFF에 매도한 7,800주)가 1주당 2만 원에 거래될 수 있었던 것은 송DD가 평소 친분관계에 있던 거래상대방 관계자들에게 먼저 주식매도를 제의ㆍ부탁한 때문이다. ② ○○증권과 FFFF가 이CC로부터 위와 같이 망인의 이 사건 회사 주식을 각 양수할 당시 송DD의 제의에 따라 송DD와 사이에 5년 또는 10년 내에 위 주식을 송DD 또는 송DD가 지정한 자에게 매도할 것을 약정하는 내용으로 상당히 이례적인 매매예약을 별도로 체결하였다. ③ 위 각 매매예약 계약서(갑 제2, 3호증)에 의하면, 매매예약을 통하여 송DD의 매매예약완결권 행사일까지 장래 얻을 수 있었던 이익은 ○○증권의 경우 연간 1,764만 원(= 주식 취득가액인 1억 9,600만 원 × 연 9%), FFFF의 경우 연간 936만 원(= 주식 취득가액 1억 5,600만 원 × 연 6%) 정도였다. 그런데 실제 수취한 이익은 ○○증권이 이 사건 회사 주식 9,800주를 1억 9,600만 원(= 1주당 2만 원 × 9,800주)에 매입하였다가 2012. 7.경 원고에게 198,371,600원(= 1주당 20,242원 × 9,800주)에 매도함으로써 발생한 차익 약 200만 원이고, FFFF는 이 사건 회사 주식 7,800주를 1억 5,600만 원(= 1주당 2만 원 × 7,800주)에 매입하였다가 2015. 12.경 원고에게 228,891,000원(= 1주당 29,345원 × 7,800주)에 매도함으로써 발생한 차익 약 7,200만 원이다. 그리고 각 매매예약 체결 시 주식처분 제한 및 주주권 행사를 송DD가 하기로 하는 약정을 맺기도 하였다. 이와 같이 ○○증권과 FFFF는 주주로서 지분권을 행사하거나 매매차익을 얻고자 하지 않고 단지 일정 비율의 수수료와 이자만 수취할 목적으로 비정상적인 거래에 참여하였다. ④ 원고와 송DD 두 사람은 결과적으로 망인이 이CC에게 명의신탁한 주식을 ○○증권과 FFFF로부터 다시 매수함으로써 2009. 8. 5.자 사실확인서(갑 제4호증)의 내용대로 이 사건 회사 주식을 각각 보유하게 되었다. 만약 원고와 송DD가 이 사건 회사 주식을 각각 확보하고자 하였다면 이CC로부터 곧바로 양도받으면 될 것임에도 굳이 매매예약을 전제로 명의신탁 주식을 제3자에게 양도한 후 연 9% 또는 연 6%의 일정 수수료와 이자를 지급하고 다시 매수하는 이례적인 거래과정을 거친 것은 합리적인 경제인의 관점에서 선뜻 자연스럽게 평가하기 어렵다. 이와 같은 명의신탁 주식의 매매예약을 전제로 하는 당초 매매계약은 일반적이고 정상적인 거래라기보다는 오로지 이 사건 매매사례가액을 작출하기 위한 목적에서 의도적으로 체결된 것으로 상속세나 증여세의 탈루 이외에 다른 합리적인 동기나 목적을 선뜻 추단하기 어렵다(송DD도 2017. 10. 17. 세무조사에서 ⁠‘높은 가격에 팔았다고 한다면 매매예약 계약을 체결하지 않았을 것이고 일정한 수익만 보장하고 낮은 가액에 다시 되사오기 위하여 매매예약을 체결하였다. 이 사건 회사의 주식의 시가를 1주당 2만 원으로 평가한 것은 문제가 있었다.’고 진술한 바 있다). ⑤ 재매매나 환매를 조건으로 주식을 양도한 경우 양수인의 입장에서는 장차 양도인에게 주식을 양도해야 될 처지에 있게 되는 이상, 처음부터 양도가액을 얼마로 책정할 것인지에 관하여 큰 관심을 가질 만한 합리적인 이유가 없다. 결국 위와 같은 매매예약의 체결 경위와 주요 내용 등에 비추어, 이 사건 매매사례가액은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치가 반영된 시가에 해당한다고 보기 어려운 측면이 많다.

          (나) 이 사건 매매사례가액 책정의 경위

            ① 송DD의 2017. 11. 10.자 세무조사 진술(을 제15호증, ⁠‘본인이 2009. 5.경 평소 친분이 있던 ○○금융지주 주식회사 김○○ 부사장을 찾아가 주식매매를 제안하였다. 주식을 매각하지만 나중에 본인이 되사오는 조건이었기 때문에 거래가격을 얼마로 할지는 큰 의미가 없었으며, 이 사건 회사의 재무상황이나 주식가격에 대한 평가 없이 주식매매를 제안한 그 자리에서 김○○ 부사장과 1주당 2만 원으로 결정하였다.’는 취지), ② ○○증권 PI부서장인 KKK의 2017. 9. 26.자 및 2017. 10. 19.자 각 세무조사 진술(을 제16호증의 1, 2, ⁠‘본인은 주식가격 자체의 가치평가를 한 적이 없고 당시 주식 매매예약 체결을 전제로 1주당 2만 원의 가격으로 매매를 검토하라는 ○○증권의 PPP 전무의 지시가 있어서 이 사건 주식의 가치평가를 하지 않고 매매를 진행하였던 것 같다. 투자검토서에 비교 상장사인 중앙○○ 주식회사의 주가를 절반 수준으로 낮게 책정한 것은 일반적이지 않고 그 이유를 모르겠다.’는 취지), ③ ○○금융지주 주식회사의 사장 김○○의 2017. 10. 19.자 및 2017. 11. 15.자 각 세무조사 진술(을 제17호증의 1, 2, ⁠‘송DD와 가끔 모임 등에서 인사하고 차도 한 잔 할 수 있는 관계를 20년째 유지하고 있다. 이 거래를 송DD 면전에서 거절하기는 어려워서 최대한 낮은 가격인 1주당 2~3만원을 본인의 감으로 제시했었던 것으로 기억한다. PPP 전무에게 2만 원에 거래를 진행하라고 제안하였다.’는 취지), ④ FFFF 대표이사 GGG의 2017. 9. 28.자 세무조사 진술(을 제18호증, '송DD는 고등학교 선배로 막역한 사이이다. 이 사건 회사 주식의 상장에 대해서 들어 본 적 없고 인수가격이 적절한지 판단한 사실이 없다. 송DD가 1주당 2만 원이라는 가격을 결정하였고 송DD가 동일한 주식을 다시 사기로 하는 매매예약을 체결하였기 때문에 매수가격이 적정한지에 대한 판단을 하지 않고, 연 6%의 이익만 보고자 했다. 송DD의 부탁으로 주식을 매입하였다가 송DD의 요구대로 주식을 양도하였다.‘는 취지), ⑤ 2009. 6. 2. 망인의 이 사건 회사 주식 9,800주가 ○○증권에 매도될 무렵 작성된 ○○증권의 지분투자검토서(갑 제12호증)에 드러난 여러 오류사항(이 사건 회사 주식의 비교 회사인 중앙○○ 주식회사의 주가가 사실과 다르게 낮게 책정되어 있고 유사 상장법인들이 비교대상에서 많이 제외되었으며 주가수익비율이 아닌 주당순자산비율이 선택되어 있는 등 이 사건 회사 주식의 평가액이 의도적으로 낮게 산정되었다고 볼 여지가 있다) 등에 비추어 볼 때, 이 사건 매매사례가액은 송DD의 주도하에 매매예약을 조건으로 일반적이고 경제적인 합리성을 결여한 채 저가로 형성된 가액일 뿐, 불특정 다수인 사이에 일반적이고 정상적인 방법으로 자유로이 거래가 형성된 경우에 통상 성립된다고 인정되는 정당한 시가로 보기는 어렵다.

          (다) 이 사건 매매사례가액을 정당한 시가로 볼 수 없는 기타 정황들

            아래와 같은 제반 사정들도 이 사건 매매사례가액이 구 상증세법 제60조의 시가에 해당하지 않음을 충분히 뒷받침한다. 즉, ① 원고는 2012. 7.경 이 사건 회사 주식 54,900주(= ○○증권으로부터 양수한 9,800주 + 상속주식 45,100주)를 ○○에너지 주식회사, PP증권 주식회사 등에 1주당 가액을 336,976원으로 책정하여 매도하였다. 위와 같은 거래가액은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 시가에 해당하는바, 이는 2009. 6.경 망인의 명의신탁 주식 매도일로부터 3년 만에 이 사건 회사 주식의 가치가 이 사건 매매사례가액에 비하여 큰 폭으로 급상승한 것이라고 평가할 것은 아니고, 단지 처음부터 이 사건 매매사례가액이 의도적으로 저평가된 것이라고 보는 것이 합리적이다. ② 2017. 9.경 실시된 서울지방국세청장의 송DD에 대한 세무조사 결과에 따라, 피고는 송DD가 2009. 11. 26. 권○○으로부터 양수한 이 사건 회사 주식 38,500주에 대하여 1주당 2만 원의 종전 평가액을 부인하고 상증세법 제60조 보충적 평가방법으로 재평가한 시가에 따른 증여세 5,127,061,766원(납부불성실가산세, 신고불성실가산세 포함)을 2017. 12. 1. 송DD에게 경정ㆍ고지하였다. 이후 송DD는 이를 받아들인 채 별다른 불복절차 없이 위 증여세를 분할납부해 오고 있다.

    4) ○○증권에 대한 주식매수권이 망인의 송DD에 대한 사전증여재산에 해당하는지 여부

      가) 원고의 주장

        ○○증권에 대한 주식매수권(이하 ⁠‘이 사건 주식매수권’이라 한다)은 상속개시 당시 망인의 상속재산이 아니라 망인이 송DD에게 사전 증여한 재산에 해당하는바, 이와 관련한 송DD에 대한 증여세액 상당액은 상속세 납부세액 계산 시 공제되어야 한다. 이와 달리 이 사건 주식매수권을 원고가 망인으로부터 단독 상속받은 것으로 보고 관련 증여세액을 공제하지 않은 피고의 조치는 위법하다.

      나) 판단

        앞서 든 증거들과 을 제5, 20호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 주식매수권은 망인의 송DD에 대한 사전증여재산에 해당한다고 봄이 타당하고, 관련 증여세액은 원고에 대한 상속세 납부세액 계산 시 공제되어야 한다. 이와 달리 이 사건 주식매수권을 원고가 망인으로부터 단독 상속받은 것으로 보고 관련 증여세액을 공제하지 않은 피고의 조치는 위법하고, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

        (1) 증여세 과세대상

          이 사건 주식매수권은 앞서 본 바와 같이 망인이 이CC 명의로 보유하고 있던 이 사건 회사 주식 9,800주를 2009. 6. 2. ○○신탁에 양도하면서 별도로 체결한 주식매매예약에 따라 발생한 권리이다. 이는 시가보다 현저히 저렴하게 임의로 책정된 이 사건 매매사례가액에 일정 이자 및 수수료를 가산한 행사가액으로 이 사건 회사 주식을 다시 매수할 수 있는 재산적 가치가 있는 권리로서 증여세 과세대상에 해당한다.

        (2) 증여약정의 추단

          (가) ① 송DD가 2009. 6. 2. ○○증권과 체결한 주식매매예약은 망인 소유의 이 사건 회사 주식의 매매계약 체결에 편승하여 같은 날 체결된 것이다. ② 위 매매예약 계약서(갑 제2호증) 제1조는 ⁠‘○○증권은 송DD에게, 송DD 또는 송DD가 지정한 자에게 매매예약물인 이 사건 회사 주식 9,800주를 매도할 것을 예약하며 송DD는 이를 승낙한다’고 규정함으로써 이 사건 주식매수권이 외형상 송DD에게 귀속된 것임을 명시하고 있다. 즉, 이 사건 주식매수권은 원래 망인에게 귀속되었어야 함에도 사실상 송DD에게 귀속되는 것으로 약정되었다. ③ 송DD는 2017. 10. 17. 세무조사에서 ⁠‘망인이 이CC 명의의 주식을 매도할 만한 곳을 알아보라고 하여 ○○증권에 자문을 구한 뒤 1주당 2만 원으로 ○○증권에 매매하기로 한 계약과 관련 매매예약에 대하여 망인에게 보고하고 동의를 받았다. 명의신탁 주식을 ○○증권과 FFFF에 매도하였다가 다시 사온 것은 망인이 그렇게 하라고 한 것이다.’는 취지로 진술한 바 있다. ④ 그리고 이CC은 2017. 10. 12. 세무조사에서 ⁠‘2009. 5.경 망인으로부터 통장과 도장을 가지고 이 사건 회사 사무실로 나오라는 연락을 받고 사무실을 방문하여 망인과 송DD가 미리 준비해 놓은 명의신탁 주식에 관한 매매계약서에 인감도장을 찍어주었다.‘라고 진술하였는바, 이에 비추어 망인의 명의신탁 주식 매매 및 매매예약 등 일체의 추진계획에 대하여 사전에 망인과 송DD 사이에 암묵적인 합의가 형성되었다고 추단할 수 있다.

          (나) 위와 같은 주식매매 및 매매예약의 각 체결 경위와 주요 내용, 송DD와 망인의 관계, 송DD와 이CC의 세무조사 각 진술 등으로 미루어 보건대, 그 당시 망인과 송DD 사이에 망인에게 원래 귀속되어야 할 이 사건 주식매수권을 송DD에게 귀속시키기로 하는 명시적ㆍ묵시적인 증여의 약정이 있었다고 추단함이 상당하다.

        (3) 주식매수권의 동일한 과세취급

          (가) ① 송DD가 2009. 6. 3. FFFF와 체결한 주식매매예약과 송DD가 2009. 6. 2. ○○증권과 체결한 주식매매예약의 각 주요 내용과 체결 경위 등이 동일ㆍ유사한바, 위 각 매매예약에 의한 주식매수권의 법적 성격과 권리 귀속관계 등을 다르게 평가할 만한 다른 합리적 이유가 없다. ② 그런데 피고는 FFFF에 대한 주식매수권을 망인이 송DD에게 사전증여한 재산으로 파악하고 2017. 12. 1. 송DD에게 2009. 6. 3. 증여분 증여세 776,051,526원(가산세 포함)를 부과하였고 송DD는 이를 납부하였다. 송DD는 2017. 10. 17. 세무조사에서 ⁠‘본인이 FFFF와 매매예약을 체결한 날에 해당 매도주식을 다시 싸게 살 수 있는 권리를 망인으로부터 증여받았다고 볼 수 있다.’고 진술하였다.

          (나) 위와 같은 사정에 비추어, 이 사건 주식매수권 역시 FFFF에 대한 주식매수권과 마찬가지로 망인이 송DD에게 사전증여한 재산으로 보는 것이 타당하고, 피고의 주장대로 망인의 상속재산으로 원고에게 단독 상속되었다고 볼 합리적인 근거나 이유를 찾아보기 어렵다. 즉 공동상속인 사이에 이 사건 주식매수권을 원고가 단독 상속받기로 하는 적법ㆍ유효한 상속재산분할협의가 있었다거나 원고가 이를 망인으로부터 특정유증이나 사인증여받았다고 볼 자료가 없다.

        (4) 사실확인서(갑 제4호증)의 증명력 평가

          (가) ① 원고와 송DD의 2009. 8. 5.자 사실확인서(갑 제4호증)에는 ⁠‘이 사건 회사 발행주식 총수의 50%에 100주를 더한 55,100주의 주식은 송DD의 소유로 하고 발행주식 총수의 50%에서 100주를 뺀 54,900주의 주식은 원고의 소유로 한다.’는 취지의 내용이 담겨 있다. 이에 기하여 2009. 12. 31. 기준 이 사건 회사의 주주명부(을 제5호증)에는 원고의 보유 주식이 54,900주(= 기존 상속주식 45,100주 + ○○증권에 매도한 것으로 향후 주식매수권행사 대상인 9,800주)로, 송DD의 보유주식이 55,100주(= 기존 보유주식 47,300주 + FFFF에 매도한 것으로 향후 주식매수권 행사 대상인 7,800주)로 각 기재되어 있다. ② 이후 송DD의 매매예약완결권 행사에 따라 원고는 2012. 7. 20. ○○증권으로부터 9,800주를 총 198,371,600원(= 이자와 수수료를 포함한 금액으로 1주당 20,242원 × 9,800주)에 매수하였다. ③ 그런데 위 사실확인서는 이 사건 주식매수권이 송DD에게 이미 귀속된 2009. 6. 2.로부터 2개월이 경과된 시점에 작성된 것으로 여기에 망인의 유증 또는 증여의 의사가 반영되었다거나 망인의 진정한 의사를 추단할 만한 내용은 없다. ④ 송DD는 2017. 10. 17. 세무조사 및 이 법정에서 ⁠‘망인이 생전에 입버릇처럼 50%에서 100주를 더한 55,100주는 송DD 소유이고, 100주를 뺀 54,900주는 원고의 소유라고 말하였다.’는 취지로 진술한 바 있고, 여기에 망인의 사망 직전인 2009. 6. 2.~6. 3. 이CC에게 명의신탁되어 있던 이 사건 회사 주식 17,600주를 9,800주와 7,800주로 나누어 ○○증권과 FFFF에 각각 주식매수권을 유보한 채 매도한 점을 더하여 보면, ⁠‘최종적으로 이 사건 회사 주식을 송DD가 55,100주, 원고가 54,900주 보유하게 하는 것’이 망인의 의사였을 것으로 짐작된다. 그러나 그것만으로 망인의 이 사건 주식매수권을 원고에게 특정유증이나 사인증여했다고 볼 수 없고, 달리 이러한 특정유증이나 사인증여를 뒷받침할 만한 객관적인 처분문서 등 자료가 없다. 오히려 망인은 앞서 본 대로 송DD에게 이 사건 주식매수권을 사전 증여하고, 송DD를 통하여 망인이 원했던 이 사건 회사의 최종적인 지분구성을 실현하고자 했던 것으로 추단된다. ⑤ 위 사실확인서는 송DD가 망인으로부터 이 사건 주식매수권을 사전에 증여받았다가 망인의 사망 후 2달 뒤 원고와 망인의 딸들이 이 사건 회사 지분비율 등에 대하여 항의를 하자 원고의 지분보장을 요청을 받아들인 송DD가 장차 매매예약완결권을 직접 행사하면서 원고를 이 사건 주식매수권 행사에 따른 주식의 실질 귀속자로 지정하겠다는 의미 또는 송DD가 이 사건 주식매수권 자체를 원고에게 실질적으로 이전하겠다는 의미에서 작성한 것으로 보일 뿐이다(송DD는 2017. 10. 17. 세무조사에서 ⁠‘망인이 주식을 저가에 살 수 있는 권리가 있었고 본인의 예약완결권 행사를 거쳐 그 권리가 원고에게 이전되었다.’는 취지로 진술한 바 있으며, 이 법정에서는 ⁠‘장모인 원고가 본인에게 와서 난리를 부려서 본인이 갖고 있던 매매예약에 관한 권리를 원고에게 드린 것이다.’고 진술하였다).

          (나) 위와 같은 여러 사정에 비추어, 원고와 송DD의 2009. 8. 5.자 사실확인서(갑 제4호증) 기재만으로는 이 사건 주식매수권이 원고가 망인으로부터 단독 상속받은 재산에 해당한다고 인정하기 어렵다.

    5) 부당과소신고가산세 부과처분의 위법 여부

      가) 원고의 주장

        원고는 상속세를 포탈할 목적으로 거래를 조작하는 등 적극적인 부정행위를 하지 않았고, 설령 일련의 주식 양도거래와 관련하여 송DD의 부정한 행위가 있었다고 하더라도, 이러한 행위가 상속세 납세자인 원고 또는 다른 공동상속인에 의한 것이 아닌 이상, 원고에게 그에 따른 법적 책임을 물어 부당과소신고가산세를 부과할 수 없다. 따라서 이 사건 처분 중 부당과소신고가산세 부분은 위법하다.

      나) 판단

        (1) 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의3 제2항 제1호는 ⁠‘부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대하여는 부당과소신고과세표준이 전체 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.’고 규정하고, 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항은 부당한 방법에 대하여 ⁠‘이중장부의 작성 등 장부의 허위기장(제1호), 허위증빙 또는 허위문서의 작성(제2호), 허위증빙등의 수취(제3호), 장부와 기록의 파기(제4호), 재산을 은닉하거나 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐(제5호), 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위(제6호)’를 그 예로 규정하고 있다[구 국세기본법 제47조의2 제2항은 부당한 방법에 대하여 같은 법 제3절(가산세의 부과와 감면)에서 통용되는 것으로 규정하고 있다].

        구 국세기본법 시행령 제27조 제2항은 그 일반조항이라고 할 수 있는 제6호에서 '사기 기타 부정한 행위'를 규정하고 있는바, 이는 조세포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것이므로(대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결 등 참조), 과세권자가 조세채권을 확정하는 부과납부방식의 상속세에 있어서 납세의무자가 조세포탈의 수단으로서 미신고ㆍ과소신고의 전후 단계로서 '적극적인 조작 또는 은폐행위' 등을 하는 경우 이는 '사기 기타 부정한 행위'에 해당한다(상속세 신고기한 전에 이루어진 부당한 방법은 물론이고 상속세 미신고 및 조세탈루의 위법상태가 지속되는 한 부과제척기간 내에 과세관청이 과세권을 발동할 수 있는 상속세 미신고 등의 위법 정황을 포착할 때까지 이루어진 납세의무자의 부당한 방법을 두루 종합하여 이로써 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 결과를 초래하였는지 여부를 판단하는 것이 타당하다). 그리고 여기서 말하는 ⁠‘부정한 방법’에는 납세의무자 본인이 행한 부정한 방법뿐만 아니라, 납세의무자가 스스로 관련 업무의 처리를 위탁함으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세의무자의 대리인이나 이행보조자 등이 행한 부정한 방법도 다른 특별한 사정이 없는 한 포함된다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두15104 판결 등 참조).

        (2) 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 앞서 본 법리 등에 비추어 살펴보면, 원고는 부당한 방법으로 상속세 과세표준을 과소신고하였다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 같은 전제로 피고가 원고에게 상속주식가액 과소신고, 현금상속 신고누락에 관한 부당과소신고가산세를 부과한 것은 정당하고, 이를 다투는 원고의 주장은 이유 없다.

          (가) 부당과소신고가산세 부과 경위

            ① 원고는 당초 상속주식의 가액을 이 사건 매매사례가액대로 평가하여 상속세 결정세액을 1,850,631,127원으로 신고ㆍ납부하였다가, 피고가 상속세 과세가액에 735,540,701원(토지, 건물, 예금 등 상속재산 평가증가액, 상속인 이외의 자 증여재산가액 등을 반영한 금액)을 가산하면서 2010. 11. 1. 원고에게 상속세 271,068,583원(일반과소신고가산세 9,021,950원, 납부불성실가산세 21,967,262원 포함)을 증액하는 것으로 경정ㆍ고지하였다. 그 당시 피고는 이 사건 매매사례가액이 원고 측에 의하여 의도적으로 형성된 경위나 망인의 이CC에 대한 주식 명의신탁 사실 등을 제대로 인지하지 못한 채 비상장주식인 이 사건 회사의 주식 평가액 자체에 관한 원고의 당초 신고내역을 그대로 받아들였고 다른 신고내역만 일부 경정하여 고지하였다.

            ② 이후 이 사건 조사 결과에 따라 피고는 이 사건 매매사례가액을 정당한 시가로 볼 수 없다고 보고 보충적 평가방법에 따라 상속주식을 다시 평가하여 2017. 12. 1. 원고에게 상속세 10,291,185,930원[= 상속세 본세 4,560,190,975원 + 가산세 5,730,994,955원{= 신고불성실가산세 1,725,719,769원(= 2010. 11. 1.자 일반과소신고가산세 9,021,950원 + 2017. 12. 1.자 일반과소신고가산세 2,070,882원 + 2017. 12. 1.자 부당과소신고가산세 1,714,626,937원) + 납부불성실가산세 4,005,275,186원 포함}]을 증액하는 내용의 이 사건 처분을 하였다. 그중 부당과소신고가산세는 상속주식가액 과소신고, 현금상속 신고누락에 관하여 부과된 것이다(이 사건 주식매수권 상속신고 누락에 관하여도 부당과소신고가산세가 부과되었으나, 이와 관련한 피고의 판단 자체가 위법함은 앞서 본 바와 같다). 나아가 보건대, 상속주식가액 과소신고로 인한 부당과소신고가산세는 망인의 주식 명의신탁 사실, 주식매매예약 계약 체결사실의 은폐, 이 사건 매매사례가액의 의도적인 조작ㆍ형성 등과 관련된 것이고, 현금상속 신고누락으로 인한 부당과소신고가산세는 망인의 이CC에 대한 주식 명의신탁 사실 및 그 주식 매도대금이 망인에게 귀속된 사실의 은폐와 관련된 것이라고 평가할 수 있다.

          (나) 허위문서의 작성과 거래의 조작ㆍ은폐

            ① 원고와 송DD는 2010. 6.~9. 서울지방국세청장의 원고에 대한 상속세 세무조사, 2012. 3.~6. 피고의 권○○ 상속세 세무조사, 2013. 7. 10. 송DD가 제기한 과세전적부심사청구, 2016. 5.~6. 서울지방국세청장의 이 사건 회사에 대한 주식변동서면확인 절차 등 일련의 과정에서 일관되게 망인의 이CC에 대한 이 사건 회사 주식의 명의신탁 사실, 명의신탁된 주식의 매매계약 및 매매예약 체결 사실을 적극 숨긴 채 이 사건 매매사례가액이 정당한 시가인 것으로 믿게 하였다(이 사건 조사 직전에 송DD는 이CC에게 명의신탁 사실을 숨기고 사실과 다른 내용을 진술하도록 부탁하는 등 부당한 방법을 시도하기도 하였다). 또한 이CC과 GGG로 하여금 허위의 실지거래내역 및 거래경위 조회회신문(을 제21, 27호증) 등을 제출하도록 하여 주식매매계약이 정상적으로 체결된 것처럼 소명하여 과세관청으로 하여금 과세요건사실에 관한 실체적 사실관계를 파악하지 못하도록 하였다.

            ② 송DD는 2009. 6. 2.~6. 3. ○○증권 및 FFFF에 망인의 이CC에 대한 명의신탁 주식의 매도를 주도하면서 아무런 합리적 근거 없이 이 사건 회사의 주식 1주당 가액을 2만 원으로 책정하도록 하여 이 사건 매매사례가액을 의도적으로 작출ㆍ형성하였다. 그리고 송DD는 그 당시 주식매매 계약이 망인의 이CC에 대한 명의신탁 주식을 해소하는 과정에서 이루어진 것으로 이에 편승하여 주식매매예약 계약을 체결한 사실을 이 사건 조사에서 발각되기 전까지 적극적으로 은폐하여 과세관청으로 하여금 이 사건 매매사례가액이 일반적이고 정상적인 주식매매계약에 의하여 형성된 객관적 교환가격으로서 정당한 시가에 해당한다고 신뢰하게 하였다.

            ③ 이와 같은 일련의 행위는 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위로서 조세포탈의 인식과 의도에서 비롯된 것이라고 추단할 수 있다. 결국 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항이 규정한 허위문서의 작성(제2호), 행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐(제5호)에 해당하는 것일 뿐만 아니라, 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위(제6호)라고 평가할 수 있고, 이로써 상속세 과세표준을 과소신고하여 조세를 포탈하는 결과를 초래하였는바, 부당과소신고가산세의 부과요건을 충족한다.

          (다) 상속세 신고 대행의 효과 및 책임의 최종 귀속자

            ① 원고의 맏사위로서 이 사건 회사의 대표이사인 송DD는 2009. 12.경 원고를 비롯한 망인의 공동상속인들로부터 적법한 위임을 받아 선임한 세무대리인(정일세무법인)을 통해서 상속세 신고를 대행하였다(그 당시 송DD가 세무사에게 이 사건 매매사례가액 등을 설명하여 상속주식의 시가가 1주당 2만 원으로 신고되었다). 이와 같이 송DD는 이 사건 매매사례가액의 작출 등 일련의 과정을 주도하면서 상속세 포탈의 결과를 초래하였다. 그로 인한 법적 효과와 아울러 관련 법적 책임은 모두 상속세 연대납세의무자인 원고를 비롯한 공동상속인들에게 최종 귀속된다.

            ② 원고는 소장 청구원인에서 ⁠‘송DD가 상속세 신고를 대행하였다.’는 취지로 자인한 바 있다. 송DD는 원고를 비롯한 공동상속인의 상속세 신고와 관련한 포괄적인 위임을 받아 해당 사무를 처리하였고, 송DD가 공동상속인들의 명시적ㆍ묵시적인 의사에 반해서 관련 업무를 수행하였다고 볼 사정은 없다. 오히려 2009. 12. 31.자 이 사건 회사의 주주명부(을 제5호증)를 보면, ○○증권 명의의 9,800주는 원고의 권리이고 FFFF 명의의 주식 7,800주는 송DD의 권리라는 취지의 비고란 기재와 함께 원고 및 송DD의 각 서명날인이 되어 있는 사실, 2009. 8. 5.자 원고와 송DD의 사실확인서(갑 제4호증)에는 ⁠‘이 사건 회사 주식 55,100주는 송DD의 소유이고 54,900주는 원고의 소유이다.’는 취지의 내용이 기재된 사실이 인정된다. 이에 비추어, 상속세 신고 무렵 원고로서는 망인의 주식 명의신탁 및 주식매매예약의 존재를 통하여 이 사건 매매사례가액이 송DD에 의하여 의도적으로 형성된 것으로 대략적이나마 상속세 탈루사실을 알고 있었을 개연성이 상당하다.

            ③ 설령 부당한 방법에 의한 상속세 신고행위가 송DD 본인만의 결정에 의한 것으로 원고가 송DD의 부정한 행위를 알지 못하였다거나 직접 관여한 바가 없다고 하더라도, 원고가 그와 같은 행위를 방지하기 위하여 해당 업무에 관하여 상당한 주의와 감독의무를 다하였다고 볼 수 없다. 따라서 부정한 행위로 인한 경제적 이익의 최종 귀속자인 원고가 상속세 연대납세의무자로서 관련 법적 책임이 면책된다고 볼 것은 아니다.

    6) 일반과소신고가산세 부과처분의 위법 여부

      가) 원고의 주장

        원고가 상속주식 45,100주를 시가에 미달하게 평가하여 신고하였다는 피고의 주장이 타당하다면, 원고의 상속주식(45,100주) 과소신고는 상속재산에 대한 평가오류에 따른 과소신고에 불과하여 일반과소신고가산세 부과대상도 아니므로, 이에 대하여 일반과소신고가산세 또한 부과될 수 없다.

      나) 판단

        (1) 이 사건 처분 중 상속주식가액 과소신고, 현금상속 신고누락에 관한 부당과소신고가산세 부분은 정당하고, 여기에 일반과소신고가산세 부과 여부를 추가로 검토할 여지는 없다.

        (2) 다만 구 국세기본법 제47조의3(과소신고가산세) 제1항 단서, 구 국세기본법 시행령 제27조의2(과소신고가산세) 제2항 제2호 ⁠(다)목에 의하면, 과세관청이 상속재산 또는 증여받은 재산을 구 상증세법 제60조 제3항에 의한 보충적 평가방법에 따라 평가하여 과세표준을 결정함으로써 발생하는 과소신고과세표준에 대하여는 일반과소신고가산세를 부과할 수 없다. 이 사건 처분 중 2017. 12. 1.자 일반과소신고가산세 2,070,882원 부분은 망인의 송DD에 대한 사전증여재산(FFFF로부터 이 사건 회사 주식 7,800주를 시가보다 낮은 가격에 매수할 수 있는 주식매수권) 신고누락에 관한 것으로 구 상증세법 제60조 제3항에 의한 비상장주식의 보충적 평가방법을 전제로 하는 이상, 이에 대하여는 일반과소신고가산세를 부과할 수 없고, 이 부분은 위법하다.

        (3) 따라서 원고의 이 부분 주장은 위 인정 범위 내에서 이유 있다.

    7) 이 사건 처분의 무효 여부(하자의 정도)

      가) 과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적ㆍ의미ㆍ기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 등 참조).

      나) 이 사건 처분 중 위법사유가 존재하는 부분은 다음과 같다. ① 송DD가 망인으로부터 받은 사전증여재산에 해당하는 이 사건 주식매수권을 원고가 단독으로 상속받은 재산으로 보고 관련 증여세액을 공제하지 않은 조치는 위법하다. 이로 인하여 영향을 받는 상속세 본세 부분 및 이 사건 주식매수권 상속신고 누락에 관한 부당과소신고가산세 부분은 감액경정되어야 한다. ② 망인의 송DD에 대한 사전증여재산에 해당하는 FFFF에 대한 주식매수권 신고누락과 관련한 2017. 12. 1.자 일반과소신고가산세 2,070,882원의 부과처분은 위법하여 전액 감액경정되어야 한다(이 사건 주식매수권 상속신고 누락에 관하여도 비상장주식의 보충적 평가방법이 전제되는 이상, 일반과소신고가산세를 부과할 수 없음은 마찬가지이다).

      다) 살피건대, 위와 같은 위법사유의 범위 및 정도, 관련 취소세액의 추정 규모, 관련 법규의 취지 등에 비추어, 이 사건 처분의 하자가 중대하고도 명백하다고 평가하기는 어렵다 할 것인바, 이 사건 처분이 당연무효에 해당함을 전제로 하는 원고의 주위적 청구는 이유 없고, 위와 같은 하자는 이 사건 처분의 취소사유에 해당한다고 봄이 타당하다.

    8) 취소의 범위

      나아가, 이 사건 처분의 취소 범위에 관하여 보건대, 이 사건 처분은 일부 위법하므로 원칙적으로 이 사건 처분 중 정당세액을 초과한 부분에 한하여 일부 취소되어야 한다. 그러나 이 사건 소송절차에 제출된 모든 자료에 의하여도 이 사건 처분 중 위와 같은 위법사유를 시정한 정당세액을 정확히 산출할 수가 없으므로, 부득이 이 사건 처분 전부를 취소할 수밖에 없다[다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무를 지는 공동상속인들 중 한 명인 원고로서는 다른 공동상속인들에 대한 상속세 부과처분에 대하여도 그 취소를 구할 법률상 직접적ㆍ구체적인 이익을 가지는바, 이 사건 처분 전체의 취소를 구할 원고적격이 인정된다(대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결 참조)].

3. 결론

그렇다면 원고의 예비적 청구는 이유 있어 인용하고, 원고의 주위적 청구는 이유 없어 기각한다. 그리고 소송비용에 대하여는 이 사건 처분의 경위, 원고의 실질적 승소 범위 및 전부 취소 판결의 이유, 이 사건 처분 중 위법사유의 정도와 범위, 소송의 경과, 증거관계 등에 비추어, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제98조, 제99조를 적용하여 원고와 피고가 소송비용의 일부를 분담하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 소장의 청구취지에는 ⁠‘피고가 2017. 12. 1. 원고에게 한 2009. 6. 5. 상속분 상속세 10,291,185,930원(가산세 포함)의 부과처분의 무효확인과 취소’를 구하는 것으로 기재되어 있다. 상속세 연대납세의무자 전부의 총 상속세액에 관한 상속세 부과처분에 대하여는 공동상속인 중 한 명이 그 전부의 취소를 구할 수가 있는바, 갑 제7호증의 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 상속세 연대납세의무자 7명의 총 상속세액 10,291,185,930원(가산세 포함)의 부과처분 전부에 대하여 그 취소를 구하는 것으로 선해할 수 있으므로, 부과처분의 상대방 특정과 관련하여서는 소장의 청구취지와 같이 특정하기로 한다.

2) 1주당 행사가액 20,014원 = ○○증권이 매수한 1주당 가액 2만 원 × ⁠(1+9%×3일/365일)

출처 : 서울행정법원 2020. 07. 23. 선고 서울행정법원 2018구합89763 판결 | 국세법령정보시스템