요지

구 부가가치세법 시행령 제28조(현행 제34조) 제2항 제1호는 기획재정부령에 ⁠‘부가가치세 면제 대상으로 인정할 수 있는 단순 가공식료품’을 정하는 권한을 위임하는 규정이어서 면세대상이 될 수 있다고 인정한 식료품이라도 그 범위를 제한할 수 있는 권한도 위임한 것이라 할 것이고, 이 사건 규정은 그 위임범위 내에서 마련된 것이므로 적법·유효함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주       문

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고들이 원고들에 대하여 한 별지1. 목록 기재 각 부가가치세 경정거부처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

  가. 원고들은 농수축산물의 가공 유통 판매업 등을 영위하는 법인으로 제조시설 및 포장시설을 갖추고 무를 정사각형으로 작게 잘라 식초 등 조미액과 함께 용기에 넣어 포장한 치킨무를 판매하고 있다.

  나. 원고 농업회사법인 주식회사 AA식품(이하 ⁠‘AA식품’이라고만 한다)은 2013년 2기부터 2017년 1기까지, 원고 농업회사법인 주식회사 DD식품(이하 ⁠‘DD식품’이라고만 한다)은 2012년 1기부터 2017년 1기까지 위와 같이 포장하여 판매한 치킨무에 대한 부가가치세를 신고·납부하였다.

  다. 이후 원고들은 위와 같이 포장하여 판매한 치킨무가 부가가치세 면제 대상에 해당한다고 주장하면서, 2017. 7. 24. 원고 AA식품은 피고 bb세무서장을 상대로 별지1. 목록 순번 1 기재와 같이 신고·납부한 2013년 2기부터 2017년 1기까지의, 원고 DD식품은 피고 cc세무서장을 상대로 같은 목록 순번 2 기재와 같이 신고·납부한 2012년 1기부터 2017년 1기까지의 각 부가가치세 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

  라. 피고 bb세무서장은 2017. 9. 18. 원고 AA식품에 대하여, 피고 cc세무서장은 2017. 9. 14. 원고 DD식품에 대하여, 2013년 1기 이전의 부가가치세에 관하여는 구 부가가치세법 시행규칙(2013. 6. 28. 기획재정부령 제355호로 개정되기 전의 것, 이하 별도로 특정하지 않는 이상 같다) 제10조 제1항 ⁠[별표 1] 제12호에 따라, 2013년 2기 이후의 부가가치세에 관하여는 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] 제12호에 따라 원고들이 판매한 치킨무가 부가가치세 면제 대상에 해당하지 않는다는 이유로 원고들의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다(이하 통틀어 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

  마. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2017. 12. 7. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 4. 25. 원고들의 위 청구를 모두 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1에서 3호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

  가. 원고들의 주장 요지

    부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 또는 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것, 이하 별도로 특정하지 않는 이상 같다) 제28조 제2항 제1호는 부가가치세 면제 대상인 미가공식료품으로 ⁠“김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품”을 규정하고 있는데, 위 규정의 문언, 취지, 연혁 등에 비추어 위 규정은 기획재정부령에 김치, 두부 등 이외에 그와 유사한 면세대상인 단순 가공식료품을 정할 권한만 위임한 것일 뿐¹⁾ 김치, 두부 등의 단순 가공식료품을 포장 등을 이유로 면세대상에서 제외할 수 있는 제한 권한까지 위임하는 규정으로 볼 수 없다. 나아가 부가가치세법 제34조 제1항의 규정상 포장은 본래의 성질을 변하지 않는 정도의 1차 가공에 불과하여 부가가치세 면제 대상에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서 포장 여부는 아무런 영향을 미칠 수 없다.

    그런데도 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] 제12호 또는 구 부가가치세법 시행규칙 제10조 제1항 [별표 1] 제12호는 김치 등에 대하여 ⁠“제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다.”고 규정함으로써 포장에 따라 부가가치세 면제 대상이 되는 김치 등의 범위를 제한하였는바, 이는 위임입법의 한계를 일탈하여 무효이다. 따라서 무효인 위 규정에 따라 이루어진 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다(원고들 주장의 구체적인 내용은 판단과 함께 살핀다).

    [한편 원고들은 치킨무가 김치에 해당함을 전제로 주장하고 있다. 김치산업 진흥법 제2조 제1호에서 ⁠‘김치’란 배추 등 채소류를 주원료로 하여 절임과 양념혼합공정을 거쳐 그대로 또는 발효시켜 제조한 것을 말한다고 정의하고 있고, 식품의약품안전처 고시인 식품의 기준 및 규격에서도 김치를 배추 등 채소류를 주원료로 하여 절임, 양념혼합과정 등을 거쳐 그대로 또는 발효시킨 것이거나 이를 가공한 것을 말한다고 규정하고 있어서 원고들이 판매하는 치킨무가 위 ⁠[별표 1] 제12호의 김치에 해당하는 것으로 보이고, 이에 대하여는 피고들도 다툼이 없으므로, 이하 원고들이 판매하는 치킨무가 김치에 해당함을 전제로 판단한다]

  나. 관계 법령

    별지2. 관계 법령 기재와 같다.

  다. 판단

    1) 관계 법리

      가) 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루고 있으므로 상·하 규범 사이의 충돌은 최대한 배제하여야 하고, 또한 규범이 무효라고 선언될 경우에 생길 수 있는 법적 혼란과 불안정 및 새로운 규범이 제정될 때까지의 법적 공백 등으로 인한 폐해를 피하여야 할 필요성에 비추어 보면, 하위법령의 규정이 상위법령의 규정에 저촉되는지 여부가 명백하지 않은 경우에, 관련 법령의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴 하위법령의 의미를 상위법령에 합치되는 것으로 해석하는 것이 가능한 경우라면, 하위법령이 상위법령에 위반된다는 이유로 쉽게 무효를 선언할 것은 아니다(대법원 2019. 7. 10. 선고 2016두61051 판결 등 참조).

      나) 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위법령에 위임을 한 경우에 모법의 위임범위를 확정하거나 하위법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지 여부를 판단할 때에는, 당해 법률 규정의 입법 목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 문언적 의미의 한계를 벗어났는지나, 하위법령의 내용이 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지, 수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 범위를 확장하거나 축소하여서 위임 내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는지 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결 등 참조).

        나아가 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지와 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 않거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012두19526 판결 등 참조).

      다) 한편 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석핳거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).

    2) 관계 법령의 위임 구조 등

      가) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호는 부가가치세가 면제되는 재화의 하나로 ⁠“가공되지 아니한 식료품(식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것”을 들고 있다. 그 위임에 따라 면세하는 미가공식료품 등의 범위를 정한 부가가치세법 시행령 제34조는 제1항 본문에서 ⁠“법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품(이하 이 조에서 ⁠‘미가공식료품’이라 한다)은 다음 각호의 것으로서 가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것으로 한다.”고 하면서 단서에서 ⁠“이 경우 다음 각호에 따른 미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.”고 규정하고 있고, 제1호부터 제12호까지 위에 해당하는 미가공식료품을 정하고 있다. 그리고 같은 조 제2항에서는 ⁠“미가공식료품에는 다음 각호의 것을 포함한다.”고 한 다음 제1호에서 ⁠“김치․두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품”을 규정하고 있다. 위 시행령 제34조 제1항 및 제2항의 위임에 따라 미가공식료품의 범위를 정한 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항은 그 범위를 ⁠[별표 1] 면세하는 미가공식료품 분류표에 따르도록 하고 있는데, ⁠[별표 1] 중 제12호는 ⁠‘기타 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 단순 가공식료품’이란 분류 아래 ⁠“⑤ 데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)”을 규정하고 있다(이하 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] 제12호의 ⑤를 ⁠‘이 사건 규정’이라 한다). ⁠[한편 2013년 1기 이전의 부가가치세에 관하여는 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제1호, 구 부가가치세법 시행령 제28조, 구 부가가치세법 시행규칙 제10조 제1항 [별표 1] 제12호가 적용되나, 규정의 위치만 달리할 뿐 실질적인 내용은 같으므로, 이하 현행법의 조항으로만 특정하여 판단한다].

      나) 이에 의하면 관련 부가가치세법령은 부가가치세법 제26조 제1항 제1호, 부가가치세법 시행령 제34조, 부가가치세법 시행규칙 제24조로 순차 위임하는 구조에 따라 면세대상이 되는 가공되지 아니한 식료품을 규정하고 있고, 그중 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호의 ⁠“김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품”이 이 사건 규정의 직접적인 위임조항(이하 ⁠‘이 사건 위임조항’이라 한다)이 된다. 그리고 부가가치세법 시행령 제34조는 부가가치세법 제26조 제1항 제1호의 ⁠‘가공되지 아니한 식료품’을 ⁠‘미가공식료품’이라고 지칭하면서 이에 해당하여 부가가치세 면제 대상이 될 수 있는 유형으로 ① ⁠(전혀) 가공되지 아니한 것(이하 ⁠‘순수 미가공식료품’이라고 한다), ② 탈곡·정미…포장이나 그 밖에 원생산물을 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것(이하 ⁠‘1차 가공식료품’이라고 한다), ③단순 가공식료품 등을 규정하고 있음을 알 수 있다.

    3) 판단

      다음과 같은 위 각 법령의 취지, 문언과 체계, 연혁, 다른 규정과의 관계 등을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 위임조항은 기획재정부령에 ⁠‘부가가치세 면제 대상으로 인정할 수 있는 단순 가공식료품’을 정하는 권한을 위임하는 규정이어서 그 위임범위에는 단순히 면세대상이 되는 식료품의 종류를 정하는 것뿐 아니라 면세대상이 될 수 있다고 인정한 식료품이라도 그 범위를 제한할 수 있는 권한도 위임한 것이라 할 것이고, 이 사건 규정은 그 위임범위 내에서 마련된 것이므로 적법·유효하다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

      가) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호의 ⁠‘가공되지 아니한 식료품’을 문언 그대로 엄격하게 해석하면 ⁠‘가공을 전혀 거치지 않은 식료품’이라고 해석할 수 있다. 그런데 부가가치세법 시행령 제34조는 위와 같이 문언 그대로 해석한 ⁠‘가공을 전혀 거치지 않은 식료품(순수 미가공식료품)’ 이외에도 1차 가공식료품이나 단순 가공식료품 등도 면세대상인 미가공식료품이 될 수 있는 유형으로 규정하여 부가가치세법의 가공되지 아니한 식료품의 대상을 확대하면서, 면세대상에 해당하는 미가공식료품에 대한 사항을 기획재정부령으로 정하도록 위임하고 있다(제1항 단서, 제2항 제1호). 또한 부가가치세법 시행령 제34조는 그 제1항에서 부가가치세법 제26조 제1항 제1호에서 규정하는 미가공식료품을 순수 미가공식료품과 1차 가공식료품(순수 미가공식료품에 그 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거친 것)으로 구체화함으로써 일단 이들을 부가가치세 면제 대상으로 규정하는 한편, 그 제2항 제1호에서 단순 가공식료품을 별도로 미가공식료품에 포함하는 형식으로 규정하고 있다.

        한편 부가가치세법 제26조 제1항 제1호가 가공되지 아니한 식료품을 부가가치세 면제 대상으로 규정한 것은 일반 국민의 식생활에 필요한 기초적인 식자재에 대한 부가가치세의 부담을 덜어줌으로써 생계의 부담을 줄이고, 물가의 안정을 도모하기 위한 취지라고 볼 수 있다. 이러한 관련 규정의 체계와 내용, 취지 등에 비추어 볼 때, 부가가치세법 시행령 제34조는 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변하지 않는 1차 가공식료품의 경우 미가공식료품의 개념에 포섭하여 제1항에서 규정하는 한편, 단순 가공식료품은 원래 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변하는 정도의 가공을 거친 것이어서 제1항이 규정하는 미가공식료품의 개념에서 제외되는 것이지만, 미가공식료품을 부가가치세 면제 대상으로 규정하는 정책적 취지에 부합할 만한 단순 가공식료품에 대하여는 이를 면세대상으로 추가하려는 것으로 이해된다. 이러한 점을 고려하면 어떠한 품목의 식료품을 단순 가공식료품으로 보아 면세대상에 포함할 것인지, 그리고 개별품목 중에서 어떠한 요건을 구비한 것을 면세대상으로 인정할 것인지 등에 대하여, 그 규정이 현저히 불합리하지 않은 이상 입법자의 입법재량이 인정된다고 볼 수 있다.

      나) 이 사건 위임조항은 면세대상에 해당하는 미가공식료품으로 ⁠‘김치·두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품’이라고 규정하고 있다. 여기에서 ⁠‘등’의 사전적 의미는 명사나 어미 ⁠‘-는’ 뒤에 쓰여 그 밖에도 같은 종류의 것이 더 있음을 나타내는 것인데(표준국어대사전 참조), ⁠‘등 기획재정부령이 정하는’과 같이 위임 규정에 사용되는 경우에는 일반적으로 하위법령에서 규정할 항목 중 일부를 구체적으로 예시함으로써 위임의 범위 및 한계를 분명하게 하기 위하여 사용된다. 그런데 부가가치세법 시행령 제34조는 1차 가공식료품의 경우 ⁠‘원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도’라고 1차 가공의 의미를 대략 규정하고 있는 반면, ⁠‘단순 가공식료품’의 경우 어느 정도의 가공이 ⁠‘단순 가공’인지 등 그 의미에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않고(다만 부가가치세법 시행령 제34조 제1항과의 관계에서 원생산물 본래의 성질이 변하는 것을 단순 가공으로 보았다고 추론할 수 있을 뿐이다), 부가가치세법령의 다른 규정에도 그 의미를 알 수 있을 만한 규정은 없다. 나아가 그 밖에 다른 법령에도 ⁠‘단순 가공’이 무엇인지에 관해 일반적으로 정의되거나 부가가치세법의 취지에 맞아서 원용될 수 있을 만한 법령에서 ⁠‘단순 가공’의 의미를 정한 규정은 없는 것으로 보인다. 또한 ⁠‘단순 가공식료품’ 혹은 ⁠‘단순 가공’이 무엇인지에 관해 사전적 의미가 정의되어 있지도 않다(통상 단순 가공식료품을 ⁠‘자연에서 산출된 본래의 성질이나 상태를 변질시키지 않고 단지 섭취, 저장, 운반 따위를 편리하게 하기 위해 원시적인 가공을 한 식료품’ 정도로 이해하는 것으로 보이나, 이는 이 사건 규정에서 사용된 단순 가공식료품의 의미와는 차이가 있고, 오히려 부가가치세법 시행령 제34조 제1항에서 정한 1차 가공식료품에 유사하다). 이처럼 이 사건 규정에서 사용된 용어인 단순 가공식료품이 무엇인지가 그 용어 자체만으로는 알기 어렵고, 구체적으로 예시된 ⁠‘김치, 두부’가 단순 가공식료품이라고 널리 알려져서 통용되는 것도 아니다. 이러한 사정을 고려하면 이 사건 규정의 ⁠‘김치, 두부’가 예시라고 하더라도 이는 ⁠‘기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품’이 될 수 있는 식료품의 예시로 볼 수 있고, 시행령의 규정만으로 당연히 면세대상에 포함됨을 전제로 한 ⁠‘단순 가공식료품’의 예시라고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 위임조항이 ⁠‘김치, 두부 등’이라고 명시한 것은 단순 가공식료품의 개념이 포괄적, 추상적인 것을 감안하여 면세대상이 될 수 있는 식료품의 항목을 구체적으로 예시함으로써 ⁠‘단순 가공식료품’의 개념에 대한 이해를 돕는 한편 김치, 두부와 유사한 식료품만을 면세대상인 단순가공식료품으로 정할 수 있도록 한정하는 취지라고 보아야 하고, ⁠‘김치, 두부 등’과 같은 식료품이기만 하면 아무런 제한 없이 면세대상인 식료품으로 인정하겠다는 취지라고 보기는 어렵다. 그렇다면 이 사건 위임조항이 ⁠‘김치, 두부 등’ 일정한 품목의 식료품에 대하여 하위법령에서 아무런 제한 없이 품목만을 정하여 면세대상을 정하도록 위임의 범위를 한정하고 있다고 볼 수 없고, 이러한 해석이 이 사건 위임조항 법문의 문리적 해석 범위를 넘어선다거나 조세법규의 엄격해석 원칙에 반한다는 등의 원고들 주장은 받아들이기 어렵다.

      다) 이에 대해 원고들은 입법 기술상 상위법령이 하위법령에 위임하는 형식은 ⁠“○○○이(로) 정하는 ○○○” 형식(이하 ⁠‘1형식’이라 한다), ⁠“등(그 밖에, 기타) ○○○이 정하는 ○○○” 형식(이하 ⁠‘2형식’이라 한다), ⁠“(등, 기타, 그 밖에)으로서 ○○○이 정하는 ○○○” 형식(이하 ⁠‘3형식’이라 한다)이 있는데, 이 사건 규정과 같은 2형식의 경우 원칙적으로 예시적 권한만 위임한 것(예시적 열거의 형태여서 앞에 열거한 항목 외에 다른 항목을 추가하는 권한만 위임한 것이라는 취지로 이해된다)이어서 ⁠‘등’ 앞에 열거한 항목은 제한할 수 없다고 주장한다. 그러나 2형식과 같은 위임 규정이 반드시 앞에 열거한 항목과 유사한 항목을 추가할 권한을 주는 위임 형태로만 사용되는 것은 아니고, 그 범위를 제한하거나 요건을 추가하는 입법 형태도 다수 있다(원고들은 그런 경우는 위임 규정의 해석상 제한할 수 있는 것으로 볼 수 있을 경우에만 예외적으로 하위 규정에서 제한이 가능한 것이라고 주장하나, 이 사건 규정 또한 이 사건 위임조항의 해석상 하위 규정에서 제한할 수 있는 것으로 해석되고, 원고들이 주장하는 경우와 이 사건 규정을 특별히 달리 볼 만한 사정이 있어 보이지 않는다). 원고들이 대법원 등도 2형식의 경우 ⁠‘등’을 예시할 권한만 위임하는 입법사례라고 판시하였다면서 주장하는 사례들(대법원 1994. 10. 7. 선고 93누15588 판결, 대법원 1999. 7. 27. 선고 99두2079 판결, 대법원 2002. 8. 23. 선고 2001두2959 판결, 대법원 2003. 4. 11. 선고 2002두1854 판결, 대법원 2010. 12. 9. 선고 2010두15452 판결, 대법원 2014. 2. 27. 선고 2011두4350 판결 등²⁾)도 대부분 ⁠‘등’ 앞에 열거된 항목이 예시에 불과하므로 예시된 항목에 대해서만 동 조항의 적용 범위가 국한되는 것이 아니라 해석상 또는 하위법령 등을 통해 동 조항의 적용을 받는 의미를 확정해야 한다는 취지이지, ⁠‘등’ 앞에 열거된 항목을 하위법령에서 그 범위를 제한하거나 요건을 추가하는 등으로 상세히 규정하는 것이 금지된다는 취지는 아니다. 또한 그렇지 않더라도 위 사례들에서 문제된 규정들은 위임 내용이 없이 2형식과 유사하게 ⁠‘등’을 사용하여 어떠한 경우를 정해놓은 규정(예컨대 위 대법원 93누15588 판결에서 ⁠‘토지특성조사의 착오 기타 위산․오기 등 지가산정에 명백한 잘못이 있을 경우‘와 같은 규정)에 관한 사례여서 위 판례들이 2형식과 같은 입법 형태를 원칙적으로 원고들 주장처럼 해석할 근거가 되기 어렵다.

      라) 이 사건 규정은 김치에 관하여 ⁠“제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다.”고 규정하고 있어서 포장의 목적, 단위, 형태 등이 부가가치세 면제의 기준이 된다. 이는 공장 등 제조시설을 갖추고 전문화, 세분화된 작업 공정을 거쳐 생산된 제품을 정형화된 포장 형태로 공급하는 경우 그 포장으로 인하여 유통과 소지 등에서 이용상의 편의가 상승함으로써 상품 가치가 증가하는 것으로 볼 수 있으므로, 위와 같은 기준에 따라 같은 식료품이더라도 부가가치세 면제 대상 여부를 달리한 것으로 보인다.

        이에 대하여 원고들은, 부가가치세법 시행령 제34조 제1항이 포장을 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공 중 하나로 들고 있음에도 이 사건 규정이 포장 여부를 면세 기준으로 삼는 것은 상위법령의 취지에 반한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 사전적 의미에 따라 부가가치세법 제26조 제1항 제1호에 의해 당연히 미가공식료품에 해당하는 순수 미가공식료품과 부가가치세법 시행령 제34조 제2항에 의해 미가공식료품에 포함되는 단순 가공식료품은 그 면세 여부 및 범위를 반드시 동일하게 규정하여야 한다고 볼 수 없으므로, 위 시행령 제34조 제1항이 순수 미가공식료품을 그 본래의 성질을 변화함이 없이 포장하였을 뿐인 1차 가공식료품을 모두 미가공식료품에 포함하는 것과 달리 위 시행령 제34조 제2항이 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변한 단순 가공식료품에 대해서는 그 포장한 것 중 기획재정부령에서 규정한 일부만을 미가공식료품에 포함한다고 해서 이를 부당하다고 볼 수는 없다. 오히려 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 단서의 위임에 따라 위 시행령 각호에서 정한 식료품(곡류, 서류, 특용작물류, 과실류 등)의 범위에 관하여 필요한 사항을 정한 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표] 중 제3호(특용작물류)에도 ⁠‘차류(소매용으로 포장한 것은 제외한다)’라고 규정하여 포장에 따라 면세 여부를 달리하고 있기도 한 점등에 비추어 볼 때, 1차 가공식료품보다 가공의 정도가 크다고 볼 수 있는 단순 가공식료품에 대해서도 포장을 면세 기준으로 삼아 제한할 수 있다고 할 것이다.

        또한 원고들은, 이 사건 규정이 포장의 경위만을 근거로 김치 등의 면세대상을 정한 것은 부당하다는 취지로도 주장한다. 그러나 제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 포장하는 경우에는, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 포장을 하는 경우와는 그 형태나 단위도 달라질 수 있을 뿐 아니라 미가공식료품을 면세대상으로 한 취지 등에 비추어 볼 때 포장 목적을 근거로 면세대상을 달리한 것이 현저히 불합리하다고 보기도 어렵다.

        나아가 원고들은, 위 시행령 제34조 제2항 제4호 소정의 ⁠‘쌀에 식품첨가물 등을 첨가 또는 코팅하거나 버섯균 등을 배양한 것’의 경우 포장 여부에 관계없이 모두 면세대상으로 한 것과 비교해보더라도 김치, 두부 등을 포장 여부에 따라 면세 여부를 달리할 합리적인 이유가 없다는 주장도 한다. 그러나 위 시행령 제34조 제2항 제4호도 해당 항목의 식료품을 제한 없이 면세대상으로 하는 것이 아니라 위 항목에 해당하는 것으로서 ⁠“기획재정부령으로 정하는 것”만 면세대상으로 규정하고 있고, 부가가치세법 시행규칙 [별표 1] 제12호에서 이에 대하여 ⁠“쌀의 원형을 유지하고 있어야 하고(쌀을 분쇄한 후 식품첨가물을 혼합하여 다시 알곡 모양을 낸 것은 제외한다), 쌀의 함량이 90％ 이상인 것”으로 그 범위를 제한하고 있는 점, 식료품마다 그 식료품의 특성, 소비 행태, 유통 과정 등 여러 사정을 고려하여 어떠한 제한 하에 면세대상으로 할 것인지를 달리 정할 수 있을 것인 점 등에 비추어 볼 때 김치, 두부 등의 경우 포장의 목적, 형태, 단위 등을 기준으로 면세대상을 정한다고 하여 합리적이지 못하다거나 형평에 어긋난 것이라고 보기 어렵다.

        따라서 이 사건 규정이 포장의 목적, 단위, 형태 등을 기준으로 면세 여부를 판단하도록 규정하였다고 해서 이를 상위법령의 취지에 반한다고 볼 수 없고, 오히려 앞서 본 바와 같은 모법의 입법 취지와 관련 조항 전체를 유기적․체계적으로 살펴볼 때 이 사건 규정은 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 않거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것으로 볼 수 있다.

      마) 부가가치세법은 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되었을 당시부터 ⁠“가공되지 아니한 식료품(식용에 공하는 농산물․축산물․수산물과 임산물을 포함한다)”을 부가가치세 면제 대상으로 규정하였고(제12조 제1항 제1호), 구 부가가치세법 시행령(1976. 12. 31. 대통령령 제8409호로 제정된 것) 제28조 제1항은 미가공식료품 중 하나로 ⁠“제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 기타 재무부령이 정하는 단순 가공식료품”을 들고 있었다. 그에 따라 구 부가가치세법 시행규칙(1977. 3. 11. 재무부령 제1246호로 제정된 것) 제10조 제1항의 ⁠[별표 1] 미가공식료품 분류표는 단순 가공식료품으로 ⁠“김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다)”를 규정하였고, 위 별표 규정은 1977. 7. 1. 재무부령 제1266호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 ⁠“김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다), 간장·된장·고추장(관입·병입·목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)”으로 개정되었으며, 1978. 1. 19. 재무부령 제1317호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 ⁠“김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·간장·된장·고추장(관입·병입·목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)”으로 개정된 후 상당 기간 동일한 내용이 유지되었다.

        그러다가 부가가치세법 시행령이 2000. 12. 29. 대통령령 제17041호로 개정되면서, 제28조 제2항 제1호에서 ⁠“김치·두부 등 재정경제부령이 정하는 단순 가공식료품”을 규정함으로써, ⁠‘단순 가공식료품’에 관한 규정을 별도로 분리하면서 ⁠“김치·두부”를 시행령에 명시하였다. 그와 함께 2001. 4. 3. 재정경제부령 제193호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙 제10조 제1항의 ⁠[별표 1] 제12호에서는 단순 가공식료품으로 ⁠“김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)”을 규정하였으며, 위 각 규정은 현재에 이르기까지 위 ⁠[별표 1] 제12호에 2004. 1. 26. 개정을 통하여 ⁠‘게장’이, 2005. 3. 11. 개정을 통하여 ⁠‘데친 채소류’가 각 추가되고, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호, 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] 제12호로 각 규정의 위치만 변경된 것 외에 실질적인 내용은 그대로 유지되고 있다.

        위와 같은 부가가치세법령의 개정 연혁에 비추어 보면, 우리 부가가치세법령은 단순 가공식료품으로 보는 ⁠‘김치·두부 등’ 중에서도 일정한 포장을 거친 식료품의 경우에는 부가가치세 면제 대상에서 제외하겠다는 태도를 오랜 기간 일관되게 유지해왔다(다만 최초 통조림으로 포장된 것을 제외하다가 이후 포장의 형태에 따라 달리하는 것으로, 다시 포장의 목적, 단위, 형태 등에 따라 달리하는 것으로 그 기준과 내용이 달라졌을 뿐이다). 또한 2001. 4. 3. 개정되기 전의 구 부가가치세법 시행규칙 [별표 1] 제12호에 열거된 ⁠‘김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·간장·된장·고추장’은 염장식품에 해당하는 ⁠‘김치·단무지·장아찌·젓갈류’, 장류에 해당하는 ⁠‘간장·된장·고추장’, 콩 가공식품에 해당하는 ⁠‘두부’로 각 구분할 수 있는데, 개정된 구 부가가치세법 시행령 제28조 제2항 제1호에서 ⁠‘김치·두부’를 들고 있는 것은 이를 다른 단순 가공식료품과 구분하여 특별 취급하기 위한 것이라기보다는, 종래 부가가치세법 시행규칙에 열거되어 있던 단순 가공식료품을 대표할 만한 식료품 2개를 선정하여 면세대상이 될 수 있는 단순 가공식료품의 개념을 명료하게 하기 위한 예시로 든 것에 지나지 않는 것으로 보인다. 이와 달리 위와 같은 부가가치세법의 연혁상 ⁠‘김치·두부’를 다른 단순 가공식료품과 구분하여 특별 취급하겠다는 취지는 찾아보기 어렵다.

        한편 구 부가가치세법 시행령이 위와 같이 2000. 12. 29. 개정되면서 종래 제1항에서 함께 규정하던 단순 가공식료품을 분리하여 별도로 제2항에서 규정하였고, 이와 함께 제2항 제2호에는 ⁠‘원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도로 1차 가공하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물’도 추가되었는데, 당시 개정이유에는 ⁠“면세되는 미가공식료품 및 농․축․수․임산물의 범위에 원생산물의 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도로 1차 가공하는 과정에서 필수적으로 발생하는 부산물 등을 추가함(영 제28조 제2항 및 제3항)”이라고 기재되어 있다. 그리고 원고들이 제출한 위 개정세법 해설서³⁾에는 그 개정 취지가 ⁠“농․축․수산물 등의 1차 가공 시 필수적으로 발생하는 부산물 중 벼의 도정과정에서 발생한 미강 등을 대법원 판례가 면세로 계속 판시하여 면세되는 미가공식료품 등의 범위와 기준을 명확히 함으로써 법 적용에 따른 혼란과 민원 소지를 방지하기 위한 것”이라는 취지로 되어 있다. 그런데 김치, 두부 등은 원생산물 본래의 성질이 변하는 정도의 가공을 거친 것임에도 종래 이를 구 부가가치세법(2000. 12. 29. 대통령령 제17041호로 개정되기 전의 것) 시행령 제28조 제1항의 각호 중 제12호에서 정한 단순 가공식료품의 하나로서 구 부가가치세법 시행규칙에서 규정함에 따라, 위 제28조 제1항의 ⁠“가공되지 아니한 식료품은 … 기타 원생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용에 공하는 것으로 한다.”는 내용과 모순․충돌하는 것으로 이해될 수 있었다. 이러한 점을 고려하면, 비록 위 개정이유가 명시적으로 언급하고 있지는 않더라도 이 사건 규정이 제1항의 각호 중 하나에서 제2항으로 분리되어 별도로 규정되게 된 것도 마찬가지로 법 적용에 관한 혼란을 막고 면세대상 범위와 기준을 명확히 하기 위한 것이라고 보인다. 나아가 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 단서는 ⁠“미가공식료품의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.”고 위임하는 규정을 두고 있고, 이러한 형태의 위임 규정이 제한하는 권한까지 부여하는 위임 규정인 것은 원고들도 다투지 아니하는 취지인데, 2000. 12. 29. 시행령 개정 전에는 이 사건 규정(다만, 당시는 ⁠‘기타 재무부령이 정하는 단순 가공식료품’)도 제1항의 각호 중 하나로 규정되어 위와 같은 위임 규정도 적용을 받았다(다만, 당시에는 위와 같은 위임 규정이 제28조의 별도 항으로 규정되어 있었다). 그런데 이 사건 규정은 해당 규정 자체에서 이미 위임 내용이 명시되어 있으므로 이를 별도로 분리하면서 다시 중복하여 위와 같은 위임 규정의 적용을 받는 규정을 두지 않은 것으로 보일 뿐, 단서상의 위임 규정과 이 사건 위임조항의 의미를 달리 보기 위해 단서상의 위임 규정의 적용을 배제하였다고 보이지는 않는다.

        이러한 개정 연혁과 개정 취지 등을 고려해보더라도, 이 사건 위임조항이 단지 면세대상이 되는 단순 가공식료품을 품목만 정하도록 한정하여 위임하는 취지라고 보기 어렵다. 따라서 부가가치세법 시행령이 위와 같이 제2항을 신설하면서 단순 가공식료품의 면세 관련 종전의 포괄적 위임 규정 형식과 완전 다른 위임 형식으로 규정한 것은 그와 같은 종류의 것을 예시할 권한만 부여하기 위한 것이라는 취지의 원고들 주장은 받아들이기 어렵다. 나아가 원고들은, 법문이 달라진 이상 엄격해석의 원칙대로 그 달라진 법문에 맞게 해석해야지, 상위법령 개정 이전의 하위법령 또는 개정 전 상위법령을 근거로 이 사건 규정의 무효 여부를 판단할 수 없고, 입법자의 의도를 고려하여 이 사건 규정의 무효 여부를 달리 볼 수도 없다는 취지의 주장도 한다. 그러나 하위법령의 규정이 상위법령의 규정에 저촉되는지 여부가 명백하지 아니한 경우, 관련 법령의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴 하위법령의 의미를 상위법령에 합치되는 것으로 해석하는 것이 가능한 경우라면, 하위법령이 상위법령에 위반된다는 이유로 쉽게 무효를 선언할 것은 아닌 점(대법원 2018. 6. 21. 선고 2015두48655 전원합의체 판결, 위 대법원 2016두61051 판결 등 참조)에 비추어 볼 때, 설령 이 사건 위임조항의 법문을 원고들 주장처럼 해석해야 한다고 하더라도 앞서 본 바와 같은 위임조항의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴 이 사건 규정의 의미를 이 사건 위임조항에 합치되는 것으로 해석함이 타당하다고 할 것이다.

      바) 원고들은, 이 사건 규정이 무효가 아니라고 할 경우 국민들이 소비하는 김치·두부 등 단순 가공식료품은 거의 모두 이 사건 규정이 정하고 있는 포장의 범위에 속하게 되어 면세대상이 사실상 없게 되는데, 이는 부가가치세 면세규정을 둔 입법 취지에도 반한다는 주장도 한다.

        그러나 입법자가 조세감면 대상을 설정함에 있어, 되도록 신중한 입장을 취하여 그러한 조세감면이 가장 절실하거나 시급하다고 생각되는 집단으로 그 범위를 한정하고 사회·경제적 상황의 변화에 따라 그 범위를 조절하는 것이 허용되므로, 비록 면세규정의 기본 취지에 비추어 볼 때에는 면세대상이 과소포함되었다 하더라도, 입법자가 자신의 재량 범위 내에서 합리적인 기준에 의하여 면세대상을 선정하고 있는 이상 이는 정당화된다(헌법재판소 2005. 2. 24. 선고 2003헌바72 전원재판부 결정 참조).

        우선 원고들 주장처럼 김치, 두부 등이 대부분 ⁠‘제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급되는 형태’로만 소비되고 있다고 보기 어렵고, 소규모로 김치를 제조하여 이를 음식점 등에 납품하거나 재래시장 등의 상인이 일반 소비자에게 김치를 판매하는 경우 등과 같이 제조시설을 갖추지 않거나 독립된 거래단위로 포장하지 아니한 상태로 공급, 소비되는 경우 등도 충분히 상정할 수 있다. 그리고 김치, 두부 등의 소비 태양은 산업이 발전하고 시대가 변화함에 따라 달라지고 있을 뿐 아니라 같은 시기에도 다양하게 나타날 수 있어서 설령 현재의 소비 태양 등에 비추어 이 사건 규정이 불합리한 부분이 있다고 하더라도 이는 입법적으로 해결할 문제로 보인다. 이러한 사정을 비롯하여 앞서 본 바와 같은 제반 사정을 고려할 때, 설령 부가가치세 면세대상을 둔 취지에 비추어 볼 때에는 일반 국민의 식생활 필수품인 김치, 두부 등 중 면세대상이 되는 것이 과소하게 규정되어 있다고 하더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 규정을 무효라고 보거나 그를 이유로 이 사건 규정의 해석을 달리하기는 어렵다. 그 밖에 원고들이 주장하는 다른 여러 사정들을 참작하더라도 마찬가지이다.

3. 결론

  그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 원고들은 ⁠‘예시할 권한만 위임한 것이다’와 같은 표현을 사용하나 시행규칙의 해당 규정이 단순 가공식료품을 예시한 것은 아니므로, 위 주장의 의미는 김치, 두부가 단순 가공식료품의 예시이므로 위 위임규정은 그 예시와 같은 단순 가공식료품을 정할 권한만 있다는 취지로 이해된다. 따라서 원고들의 주장 표현을 위와 같이 정리한다.

2) 그 밖에 원고가 주장의 근거로 든 서울행정법원 2017구합58755 판결의 경우 위 판결과 달리 판단하였고(서울고등법원 2018. 12. 12. 선고 2017누86721 판결), 현재 대법원에 계속 중이다.

3) 참고자료 11

출처 : 의정부지방법원 2019. 10. 24. 선고 의정부지방법원 2018구합14573 판결 | 국세법령정보시스템