요지

구 시행령 제69조에 ⁠‘연부연납 신청일 현재’의 이자율을 적용하도록 하는 문언이 없음에도 불구하고 그 기한 연기 당시의 이자율을 일률적으로 적용하여야 한다고 볼 근거는 없고, 반대로 납부 유예 기간 동안 시중 금리의 변동을 반영하여 개정된 이자율을 적용함으로써 일시납부한 다른 납세의무자와의 형평을 꾀할 수 있음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

   청구취지 및 항소취지

청구취지

피고는 원고에게 1,943,430,210원 및 그 중 1,897,139,190원에 대하여 2018. 1. 30.부터 2018. 3. 14.까지는 연 1.6%, 그 다음 날부터 다 갚는 날까지는 연 15%의 각 비율로 계산한 돈을 지급하라.

항소취지

제1심판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

이 유

1. 인정사실 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심판결의 ⁠‘1. 인정사실’ 부분(제1심판결 제2면 제7행부터 제3면 제5행까지) 기재와 같으므로, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 개정 이자율 적용에 따른 과오납 가산금 상당의 부당이득반환의무 발생

가. 연부연납 가산금 산정

1) 관계 법령

별지2 기재와 같다.

2) 관련 법리

상속세 및 증여세법(이하 ⁠‘상증세법’이라 한다) 제72조의 가산금은 상속세의 납부기한을 연기 받음에 따른 약정이자의 의미로 부과되는 부대세의 일종이고, 연부연납의 허가를 받아 상속세를 분납하는 납세자의 경우 분납세액과 함께 가산금을 납부함으로써 비로소 일시 납부한 납세자와 동일한 세액을 부담하는 결과가 된다(대법원 2001. 11. 27. 선고 99다22311 판결 참조).

위와 같은 상속세 연부연납제도는 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 분할납부 및 기한 유예의 편익을 제공하려는 것인바, 조세법률주의 원칙상 세법의 해석, 적용에 있어 행정편의적인 유추해석이나 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다(국세기본법 제18조 및 대법원 1992. 4. 10. 선고 91누9374 판결 참조).

3) 판단

가) 상증세법 제72조는 상속세 연부연납 허가를 받은 자로 하여금 분할납부 세액에 대통령령으로 정한 가산율에 따라 계산한 연부연납 가산금을 더하여 납부하도록 정하고 있다. 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 일부개정된 것, 이하 ⁠‘개정 시행령’이라 한다) 제69조는 연부연납 가산금의 가산율을 ⁠‘연부연납 신청일 현재 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율’이라고 정하는 한편, 부칙 제2조, 제8조에서 개정 시행령은 그 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받은 경우부터 적용하고, 개정 시행령 시행 전 상속이 개시된 분에 대하여는 종전의 규정에 따르도록 정하고 있다. 위 ⁠‘종전의 규정’에 해당하는 구 상증세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 시행령’이라 한다) 제69조는 연부연납 가산금의 가산율을 ⁠‘국세기본법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율’이라고만 정하고 있다. 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항은 국세환급가산금에 관한 규정으로, 그 가산율을 ⁠‘시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율’이라고 정하고 있고, 위 시행령의 위임을 받은 국세기본법 시행규칙 제19조의3이 정하는 이자율은 별지3 기재와 같이 개정되어 왔다.

나) 원고는 앞서 인정한 바와 같이 2013. 9. 30. 이bb을 상속하였으므로 개정시행령 부칙 제2조, 제8조에 따라 구 시행령을 적용하여야 하는바, 원고의 상속세 연부연납 가산금을 산정함에 있어 개정 시행령이 정하는 바와 같이 연부연납 신청일 내지 허가일의 이자율을 적용하는 것이 타당한지, 아니면 연부연납 기간 동안 별지3 기재와 같이 각각 개정된 이자율을 적용하는 것이 타당한지 문제된다.

다) 앞서 본 바와 같이, 상속세의 납부기한을 연기받은 납세자는 이를 납부기한 내에 일시 납부한 납세자에 비하여 그 유예기간 동안 적어도 상속세 상당액의 금전 보유에 따르는 금전적 이익을 누리는 것으로 볼 수 있어, 그러한 이익 상당액을 가산금으로 납부하여야 비로소 일시 납부한 납세자와 동일한 세액을 부담하는 결과가 된다.

그런데 금전 보유에 대한 이익이란 원칙적으로 금전에 대한 시중 금리에 따른 이자 상당액에 해당한다고 할 것인바, 가산금의 계산에 있어 시중 금리의 변동을 가능한 적시에 반영하여야 상속세의 납부기한을 연기받은 납세자와 이를 납부기한 내에 일시 납부한 납세자 사이에 과세의 형평이 깨어지는 것을 막을 수 있다. 국세기본법 시행규칙 제19조의3에 정한 이자율이 별지3 기재와 같이 개정되어 온 것은 시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신 금리의 변동을 매년 반영한 데 따른 것이므로, 특별한 사정이없는 한 원고의 상속세 연부연납 가산금을 산정함에 있어 각 기간에 따라 별지3 기재와 같이 각각 개정된 이자율을 적용하는 것이 과세의 형평과 상속세 연부연납 가산금의 취지에 비추어 타당하다.

라) 그리고 앞서 본 바와 같이 구 시행령 제69조에 ⁠‘연부연납 신청일 현재’의 이자율을 적용하도록 하는 문언이 없음에도 불구하고 원고에 대하여 연부연납 신청일이나 허가일의 이자율을 일률적으로 적용한다면 이는 국세행정의 편의에 치우친 관점에서 구 시행령 제69조를 유추․확장 해석함으로써 납세자인 원고의 재산권을 부당하게 침해하는 것이 될 수 있으므로, 각 기간에 따라 별지3 기재와 같이 각각 개정된 이자율을 적용하는 것이 조세법률주의의 측면에서도 타당하다.

마) 그런데 원고는 별지3 기재의 각 이자율(2013. 3. 1. 이후 기간분에 대하여는 연 3.4%, 2014. 3. 14. 이후 기간분에 대하여는 연 2.9%, 2015. 3. 6. 이후 기간분에 대하여는 연 2.5%, 2016. 3. 7. 이후 기간분에 대하여는 연 1.8%, 2017. 3. 15. 이후 기간분에 대하여는 연 1.6%)에 따른 가산금을 초과하여, 피고에게 1차로 연부연납 허가를 받은 1,094억 원에 대하여 연부연납 허가 당시의 연 3.4%의 이자율을 일률적으로 적용하여 산정한 가산금을 납부하였고, 2차로 연부연납 허가를 받은 8억 2,500만 원에 대하여 연부연납 허가 당시의 연 2.9%의 이자율을 일률적으로 적용하여 산정한 가산금을 납부하였는바, 그 차액 상당은 원고가 과오납한 금액에 해당하고, 피고는 법률상 원인없이 같은 금액 상당을 부당이득하였다고 할 것이다(그 계산내역은 별지1 해당란 기재와 같다).

나. 피고의 주장에 대한 판단

1) 피고는, 원고에 대한 연부연납 가산금 과세처분이 당연무효라는 증명이 없는 이상 그에 따른 원고의 연부연납 가산금 납부가 피고의 부당이득이 된다고 할 수 없다고 주장한다.

그러나 상증세법 제72조가 규정하는 가산금은 상속세의 연부연납을 허가받으면 과세권자의 가산금 확정절차 없이 그 연부연납기간에 따라 법령에 의하여 당연히 발생하고 그 액수도 확정되는 것이다. 원고에 대한 각 연부연납 허가 당시 상증세법이나 그 시행령에 과세관청이 연부연납 허가 시에 연부연납 가산금을 그 당시에 시행되는 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율을 적용하여 함께 허가할 수 있도록 정한 규정이 없었으므로, 과세관청이 원고에 대한 연부연납 허가를 하면서 그 당시의 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율을 적용하여 계산한 금액을 연부연납허가와 함께 허가하는 것처럼 기재하였다고 하더라도, 이는 법령의 근거가 없어 무효라고 할 것이다(이에 대하여 피고는 상증세법 시행규칙 제24조 제12호 별지 제12호 서식에서 연부연납 가산금을 미리 기재하도록 정한 것을 들면서 위 시행규칙 서식이 연부연납 가산금을 연부연납 신청일 또는 허가일 현재 적용되는 이자율에 따라 산정하도록 합의한 근거라거나, 이를 근거로 연부연납 가산금을 정하여 허가할 수 있다는 취지로 주장하나, 위 시행규칙 서식은 연부연납 허가의 상대방의 동의를 구하는 서면이 아니라 국가기관의 일방적인 통지를 위한 양식에 불과하고, 상증세법에서 연부연납 기간 및 대상금액만을 허가의 대상으로 규정하고 있어 그 위임범위를 넘는 내용을 규정하는 위 시행규칙 서식은 행정청 내부의 사무처리준칙에 불과하여 대외적 기속력이 인정될 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 주장은 받아들일 수 없다). 따라서 과세관청이 원고에게 연부연납 가산금을 고지한 것은 처분에 해당하지 않는다고 봄이 타당하므로 원고가 별지3 기재의 각 이자율을 초과하여 납부한 연부연납 가산금은 그 자체로 법률상의 근거가 없는 것으로서 부당이득에 해당한다. 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 피고는 연부연납 가산금은 기한유예에 따른 약정이자의 성격을 가지므로 유예 당시의 이자율을 적용하여야 하고, 이와 달리 각 기간에 따라 별지3 기재와 같이 각 개정된 이자율을 적용하면 국세행정의 안정성, 납세의무자의 예측가능성, 조세법률관계의 안정성, 일시납부한 다른 납세의무자와의 형평성 등에 반한다고 주장한다. 그러나 연부연납 가산금이 앞서 본 바와 같이 상속세의 납부기한을 연기받음에 따른 약정이자의 의미를 가진다고 하여 그 기한 연기 당시의 이자율을 일률적으로 적용하여야 한다고 볼 근거는 없고, 반대로 납부 유예 기간 동안 시중 금리의 변동을 반영하여 개정된 이자율을 적용함으로써 일시납부한 다른 납세의무자와의 형평을 꾀할 수 있음은 앞서 본 바와 같다. 그리고 위와 같이 납부 유예 기간 동안의 시중 금리를 반영하여 연부연납 가산금을 계산하더라도 그 계산의 근거가 명확한 이상 그것이 국세행정의 안정성, 납세의무자의 예측가능성, 조세법률관계의 안정성, 일시납부한 다른 납세의무자와의 형평성 등에 반한다고 볼 수도 없다. 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 피고는 개정 시행령 제69조는 창설적 규정이 아니라 확인적 규정이므로 개정 시행령 제69조가 적용되기 이전에 연부연납 허가를 받은 원고에게도 개정 시행령 제69조가 적용된다는 취지로 주장한다.

개정 시행령 제69조가 연부연납 가산금의 가산율을 ⁠‘연부연납 신청일 현재 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율’이라고 정하고 있고, 부칙 제2조, 제8조에서 개정 시행령은 그 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받은 경우부터 적용하고, 개정 시행령 시행 전 상속이 개시된 분에 대하여는 종전의 규정에 따르도록 정하고 있는 점은 앞서 본 바와 같다. 그리고 과세관청이 개정 시행령의 시행 이전부터 지속적으로 상속세의 연부연납 허가를 하면서 허가 당시의 국세기본법 제43조의3 제2항에 따른 이자율에 따라 연부연납 가산금을 계산하여 함께 허가를 하여 왔던 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 그러나 과세관청이 위와 같은 방식으로 연부연납 가산금을 일률적으로 계산하여 고지하는 것은 법령의 근거가 없는 것으로서 처분으로 보기 어렵고, 개정 시행령이 부칙 제2조에서 개정 시행령은 ⁠“이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받은 경우부터 적용한다.”고 명시적으로 규정하고 있어 개정 시행령을 그 시행 이전에 상속이 개시되거나 증여받은 경우에도 적용하는 것은 개정 시행령 부칙 제2조에 반한다.

그뿐만 아니라 개정 시행령의 시행 전에 납세자가 과세관청의 연부연납 가산금 고지금액에 관하여 불복을 한 경우 조세심판원은 수 년 동안 연부연납 가산금의 가산율이 국세기본법 시행령에 위임되어 있고, 다시 같은 법 시행규칙에 위임되어 있는 점, 연부연납 가산금은 행정상의 제재 또는 벌과금이 아닌 상속세 납부기한 연장에 따른 이자 성격으로 시중금리를 적시성 있게 반영하여 산출함이 합리적으로 보이는 점 등에 비추어 연부연납 가산금의 가산율도 국세환급가산금 이율과 같이 이자율 변경기간별로 적용함 이 타당하다는 이유로 그 세액을 경정하는 결정을 내려왔으므로, 과세관청이 관행적으로 개정 시행령 시행 이전에도 연부연납 허가 시에 연부연납 가산금을 그 당시의 국세환급가산금 이율에 따라 일률적으로 계산하여 고지하여 왔다고 하더라도 이로써 개정시행령이 확인적 규정이라고 보기는 어렵다. 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4) 피고는 연부연납 가산금을 부대세라고 보더라도 각 1일마다 확정되는 것이 아니라 본세인 상속세의 법정기일인 ⁠‘상속세 납세고지서 발송일’에 확정된다는 취지로도 주장한다.

그러나 조세채권의 법정기일은 배당의 순위를 정하는 기준이 되는 것으로서 연부연납 가산금의 가산율을 상속세의 법정기일의 국세환급가산금 이율에 따라 확정할 수 있는 근거 규정이 없고, 상속세의 연부연납 허가 시점과 상속세의 법정기일은 일정한 차이가 있을 수 밖에 없는바 상속세의 납세고지서 발송 이후 국세환급가산금 이율이 변경되고 나서 연부연납 허가가 내려지면 연부연납 허가 시의 국세환급가산금 이율과 상속세의 납세고지서 발송 시점의 국세환급가산금 이율이 달라지는데 이 때 상속세 고지서 발송일을 기준으로 연부연납 가산금의 가산율을 정하여야 하는 뚜렷한 이유를 찾아 보기도 어렵다. 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.

다. 소결론

결국 피고는 원고에게 부당이득의 반환으로 1,943,430,210원[과오납 합계금1,897,139,190원 + 국세환급가산금 합계금 46,291,020원 �① 21,082,670원(2014. 9. 30.납부액에 관한 과오납금 301,193,030원에 대하여 2014. 10. 1.부터 2015. 3. 5.까지는 연 1천분의 29, 그 다음 날부터 2016. 3. 6.까지는 연 1천분의 25, 그 다음 날부터 2017. 3. 14.까지는 연 1천분의 18, 그 다음 날부터 2018. 1. 29.까지는 연 1천분의 16의 각 비율로 계산한 금액) + ② 19,093,280원(2016. 6. 28. 납부액에 관한 과오납금 368,245,790원에 대하여 2015. 5. 29.부터 2016. 3. 6.까지는 연 1천분의 25, 그 다음날부터 2017. 3. 14.까지는 연 1천분의 18, 그 다음 날부터 2018. 1. 29.까지는 연 1천분의 16의 각 비율로 계산한 금액) + ③ 107,300원(2016. 1. 18. 납부액에 관한 과오납금 3,001,670원에 대하여 2016. 1. 19.부터 2016. 3. 6.까지는 연 1천분의 25, 그 다음날부터 2017. 3. 14.까지는 연 1천분의 18, 그 다음 날부터 2018. 1. 29.까지는 연 1천분의 16의 각 비율로 계산한 금액)　 + ④ 112,720원(2017. 1. 24. 납부액에 관한 과오납금 6,836,890원에 대하여 2017. 1. 25.부터 2017. 3. 14.까지는 연 1천분의 18, 그 다음날부터 2018. 1. 29.까지는 연 1천분의 16의 각 비율로 계산한 금액) + ⑤ 5,895,050원(2017. 10. 10. 납부액에 관한 과오납금 1,211,540,620원에 대하여 2017. 10. 11.부터 2018. 1. 29.까지 연 1천분의 16의 비율로 계산한 금액) z] 및 그 중 위 1,897,139,190원에 대하여 국세환급가산금 계산의 종기 다음 날인 2018. 1. 30.부터 이 사건 소장 부본 송달일인 2018. 3. 14.까지는 연 1.6%의 비율로 계산한 국세환급가산금, 그 다음 날부터 다 갚는 날까지는 소송촉진 등에 관한 특례법이 정한 연 15%의 비율로 계산한 지연손해금을 지급할 의무가 있다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하여야 할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한

다.

5. 결 론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 받아들이기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울고등법원 2019. 03. 28. 선고 서울고등법원 2018나2072636 판결 | 국세법령정보시스템