납골당 안치권 양도·대물변제가 부가가치세 과세대상인지

요지

납골당의 임대료를 영구히 징수할 수 있는 납골당 안치권을 양도하거나 동 납골당 안치권으로 봉안시설 등의 공사비를 변제하는 경우에는 부가가치세 과세대상에 해당하는 것으로 안치권의 거래가 수익을 얻을 목적의 일환으로 행한 것으로 보이는 점 등을 볼 때 부가가치세 과세대상이 아니라고 볼 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 각자 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

 피고가 2010. 9. 30. 원고에 대하여 한 2005 사업연도 귀속 법인세 OOOO원, 2006 사업연도 귀속 법인세 OOOO원, 2007 사업연도 귀속 법인세 OOOO원, 2008 사업연도 귀속 법인세 OOOO원, 2009 사업연도 귀속 법인세 OOOO원, 2005년 제2기 부가가치세 OOOO원(가산세 포함), 2006년 제2기 부가가치세 OOOO원(가산세 포함), 2007년 제2기 부가가치세 OOOO원(가산세 포함), 2008년 제1기 부가가치세 OOOO원(가산세 포함), 2009년 제1기 부가가치세 OOOO원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다¹⁾라는 판결.

2. 항소취지

 가. 원고 : 제1심판결 중 원고 패소 부분을 취소하고, 피고가 2010. 9. 30. 원고에 대하여 한 2005 사업연도 귀속 법인세 OOOO원, 2006 사업연도 귀속 법인세 OOOO원, 2007 사업연도 귀속 법인세 OOOO원, 2005년 제2기 부가가치세 OOOO원(가산세 포함), 2006년 제2기 부가가치세 OOOO원(가산세 포함), 2007년 제2기 부가가치세 OOOO원 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다라는 판결.

 나. 피고 : 제1심 판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원 고의 청구를 기각한다라는 판결.

이 유

1. 처분의 경위

 아래 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1 내지 19호증, 을 제1 내지 35호증의 각 기재(각 가지번호 포함)에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있다.

 가. 봉안당 분양권 35,000기 양도

 1) CC사 주지 서DD은 1995. 6. 13.경 ⁠‘대한불교 OOO 재단법인 OO회 CC사 OOOO전(대표자 서DD)’ 명의로 OO시 OO동 산22-3외 1필지 1,715.16㎡에 사설봉안당(안치구수 : 10,108기)을 설치하는 내용의 허가를 받고, 1996. 6. 26.경 자신 명의로 봉안당의 면적을 5,318.4㎡로, 안치구수를 25,004기(무연고분 5,000기 포함)로 변경하는 내용의 설치(변경)허가를 받았다.

 2) 서DD이 이미 21,833기의 ⁠‘봉안당 안치증서’를 그동안 발생한 공사대금채무에 대한 대물변제 명목으로 공사업자 한BB 등에게 교부해버렸기 때문에 2005. 2.경에 이르러서는 공사대금을 추가로 조달할 방법이 없어 더 이상 봉안당 사업을 진행할 수 없게 되었다.

 3) 공사업자 한BB은 박EE, 양FF과 함께 이른바 ⁠‘추진위’를 구성하였고, 박EE로부터 봉안당 사업에 대한 투자를 권유받은 손GG, 이HH, 송II은 공동으로 사업을 운영하기 위하여 일종의 조합(이하 ⁠‘초기인수단’이라 한다)을 결성하여 2005, 2. 22. 서DD과 사이에 CC사 봉안당 사업을 OOOO원에 매수하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하였고, 2005. 2. 23, 추진위와 사이에 봉안당과 관련된 기존 채권, 채무는 봉안당 회원권증서 30,000기(위 21,833기를 포함한 수량)로 추진위가 책임 정리하고, 완공시까지의 공사는 증서 15,000기로 추진위가 공사하기로 하는 내용의 약정을 체결하였다.

 4) 한편 초기인수단에서 송II이 탈퇴함에 따라 손GG, 백JJ, 이HH, 박KK 등 4인이 공동으로 사설봉안당 사업을 운영하기 위하여 결성한 ⁠‘인수단’은 봉안당 사업을 법인의 형태로 진행하려고 2005. 3. 29. 대표자를 손LL, 이사를 서DD, 이HH, 손GG, 백JJ 등으로 하는 원고를 설립하고, 2005. 3. 30.경 OO시로부터 부동산등기용등록번호를 부여받았으며, 2005, 4. 22.에는 시흥세무서에 원고를 수익사업을 하지 않는 비영리법인으로 등록하였다,

 5) 원고가 2005, 4. 3. 서DD과 자산부채 인수 협약을 체결하고, 2005. 4. 6. 인수단과 사이에, 인수단이 봉안당 안치구수를 80,000기 이상으로 증설하는 업무와 인허가 업무 및 사업자금 OOOO원 등을 지원하는 업무 등을 담당하고, 그 대가로 원고는 장차 보유하게 될 봉안당 35,000기의 분양권(봉안당 안치증서)을 양도하기로 하는 내용의 봉안당 사업 약정(이하 ⁠‘2005. 4. 6.자 약정’이라 한다)을 체결하였다.

 6) 원고는 2005. 4. 6.자 약정에 따라 그 무렵 인수단에게 봉안당 분양권 35,000기를 양도하였고, 인수단은 다시 2005. 6. 13.경 MMM 유한회사(이하 ⁠‘MMM’라 한다)에 위 분양권 35,000기를 1기당 OOOO원으로 정하여 합계 OOOO원(부가가치세 포함)에 양도하기로 하는 내용의 분양권 양도계약을 체결하였다.

 7) 원고는 2005. 4. 6.자 약정에 따른 대가로서, 인수단이 원고와 위 약정을 체결하기 이전에 서DD과 체결한 약정에 근거하여 서DD에게 2005. 2. 22.경, 같은 해 3. 22.경 각 지급한 계약금 및 중도금 OOOO원을 원고가 지급받은 것으로 하고, 인수단으로부터 2005. 6. 28.경부터 2005. 7. 20.경까지 합계 OOOO원을 추가로 지급받아 분양권 양도대금으로 총 OOOO원을 지급받은 뒤, 2006. 11. 22.경까지 추가로 OOOO원을 지급받아 합계 OOOO원을 지급받았다(이하 원고의 인수단에 대한 분양권 18,000기의 양도를 ⁠‘이 사건 쟁점 1 분양권 양도’라 한다).

 8) OO시청으로부터 봉안당 안치구수 증설신고가 반려되는 등 인수단이 봉안당 안치구수를 80,000기 이상으로 증설하는 업무 내지 의무를 제대로 이행하지 못하자, 원고, 인수단 및 MMM 3자 사이에 2007. 9. 20.경 분양권양수도 및 사업협력계약을 체결하였다.

 9) 위 계약은, 인수단이 더 이상 봉안당 사업에 참여하지 않는 대신 그동안 인수단이 원고로부터 양수한 분양권을 MMM에 양도하면서 얻은 전매 차액 OOOO원이 외에 추가로 OOOO원의 차액을 보장해주기로 하고, 인수단이 원고로부터 양수한 분양권의 구수를 35,000기에서 18,000기로, 인수단이 MMM에 양도할 분양권의 구수를 35,000기에서 18,000기로, 양도대금을 OOOO원에서 OOOO원으로 각각 변경하며(그 후 2008. 8. 27.경 양도대금은 OOOO원으로 증액되었다), 원고가 인수단으로부터 회수한 나머지 분양권 17,000기를 MMM에 1기당 OOOO원씩, 총 OOOO원에 양도하기로 하는 내용이다(이하 ⁠‘2007. 9. 20.자 약정’이라 한다).

 10) 원고는 위와 같이 분양권 17,000기를 MMM에 양도하고, 그 대가로 2007. 9. 21.경 MMM로부터 OOOO원을 지급받은 것을 비롯하여 2007. 9. 21.경부터 2010. 2. 26.경까지 합계 OOOO원을 지급받았다(이하 ⁠‘이 사건 쟁점 2 분양권 양도’라 한다).

 나. 대물변제로 양도된 분양권 15,000기

 1) 추진위가 봉안당 추가공사를 포기하자 인수단은 봉안당 추가공사를 도급받을 업체로 박KK이 경영하는 주식회사 NN건설(이하 ⁠‘NN건설’이라 한다)을 선정하였다.

 2) 원고는 2005. 5. 23.경 NN건설 및 주식회사 PP건설(2010. 10. 26. 상호를 ⁠‘주식회사 QQ건설’로 변경하였고, 이하 ⁠‘RR건설’이라 한다)에 추가공사를 대금 OOOO원으로 정하여 도급하면서 대금 지급에 갈음하여 분양권 15,000기를 양도하되, 다만 설계변경을 추진하여 안치구수가 80,000기 이상 승인 시에 한하여 대물정산이 유효하다는 내용의 약정(이하 ⁠‘이 사건 대물변제 약정’이라 하고, 이후 2006. 1.경 위 봉안당 추가공사의 대금을 OOOO원으로 변경하였다)을 체결하였다,

 3) 위 공사계약에 따라 NN건설과 PP건설은 2006. 8. 3.경 추가공사를 완공하고, 원고로부터 대금 지급에 갈음하여 2005. 8. 4.경부터 11. 18,경까지 분양권 15,000기를 양도받았다(이하 ⁠‘이 사건 쟁점 3 안치권 양도’라 한다).

 3) NN건설은 유한회사 SS개발(이하 ⁠‘SS개발’이라 한다)에 분양권 15,000기를 대금 OOOO원에 매도하고, 부가가치세를 신고·납부하였다.

 다. 주식회사 TT인베스트먼트의 안치권 8,167기 양수

 1) 앞에서 본 바와 같이 서DD은 원고에게 봉안당 사업을 양도하기 이전에 공사대금채무에 대한 대물변제 명목으로 공사업자 한BB 등에게 ⁠‘봉안당 안치증서’ 21,833기를 교부해주었고, 그 후 공사업자 한BB 등으로 구성된 ⁠‘추진위’는 기존 공사대금 청산 명목으로 봉안당 회원권 증서 30,000기(위 21,833기 포함)를 인수하였다.

 2) 주식회사 TT인베스트먼트(이하 ⁠‘TT인베스트먼트’라 한다)는 2007. 9. 20. 추진위로부터 봉안당 회원권 증서 30,000기 중 8,167기를 1기당 OOOO원으로 정하여 양수하는 내용의 양수도계약을 체결하고, 대금으로 OOOO원을 지급하였다(이하 ⁠‘이 사건 쟁점 4 분양권 양도’라 하고, 이 사건 쟁점 1 내지 4 분양권 양도계약을 통틀어 ⁠‘이 사건 각 양도계약’이라 한다).

 라. 봉안당 설치신고 반려처분 취소 소송

 1) 원고는 2006. 6. 27. 봉안당 설치 · 관리자 명의를 원고로 변경하였고, 2006. 8. 10., 2007. 2. 8., 2008, 5. 21. OO시장에게 봉안당의 면적을 5,138.4㎡에서 7,007㎡로, 안치구수를 25,004구에서 105,125구로 변경하는 내용의 봉안당 설치(변경)신고를 하였으나, OO시장은 2008. 6. 19. 유골 500구 이상을 안치할 수 있는 사설봉안시설을 설치 · 관리하려는 자는 민법에 따라 재단법인을 설립하여야 하고, 종교단체에 관한 예외규정을 적용하더라도 봉안당은 5,000구 이하로 제한되어 있다.’라는 이유 등을 들어 위 신고를 반려하였다.

 2) 원고는 수원지방법원 2009구합1243호로 위 반려처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나, 위 법원은 2009. 8. 19. 원고가 종교단체에 해당하지 않음을 이유로 원고 패소판결을 선고하였고, 위 판결은 2010. 4. 29, 항소기각관결(서울고등법원 2009누28065) 및 2010. 9. 30. 상고기각판결(대법원 2010두11498)로 확정되었다.

 마. 피고의 법인세 및 부가가치세 부과처분

 1) 중부지방국세청장은 2010. 4. 2.부터 2010. 9. 17.까지 원고에 대한 세무조사를 실시한 후 이 사건 쟁점 1 내지 4 분양권 합계 58,167기의 양도가 있었으나 원고가 관련 부가가치세 및 법인세를 무신고한 것으로 보아 피고에게 과세자료를 통보하였다.

피고는 이에 따라 2010. 9, 30. 원고에게 2005 ~ 2009 사업연도의 각 법인세 및 2005년 제2기, 2006년 제2기, 2007년 제2기, 2008년 제1기, 2009년 제1기의 각 부가가치세를 ⁠[별지 1] 부과내역 중 ^부과세액’란 기재와 같이 결정 · 고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 각 부과처분’이라 한다).

 2) 원고는 2010. 11. 30. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2012. 3. 20. 기각되었다.

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

 가. 원고의 주장 취지

 1) 부가가치세 관련

 (가) 원고는, 아래와 같은 점에 비추어 이 사건 분양권은 부가가치세법에서 규정한 ⁠‘재화’에 해당하지 않는다고 주장한다.

 ① 이 사건 각 양도계약으로 인해 양수인들은 원고에 대하여 ⁠‘향후 봉안당이 완공되는 경우 봉안당 분양 및 관리권자인 원고에 대하여 양수인들이 지정하는 실사용자에게 봉안당을 분양하여 봉안당을 전속적으로 점유 · 사용하도록 요구할 수 있는 채권’을 보유하게 될 뿐이고, 봉안당의 설치 허가를 받은 자만이 보유할 수 있는 봉안당의 사용료를 영구히 징수할 수 있는 권리 내지 배타적으로 봉안당을 사용, 수익, 처분할 수 있는 권리를 취득하는 것은 아니다.

 ② 이 사건 분양권은 봉안당 시설이 증설되고 관계 법령에 따른 인허가가 나기 이전에는 이를 통한 사용, 수익이 불가능한 것이어서 재산적 가치 있는 권리라고 할 수 없다.

 (나) 원고는, 아래와 같은 점에 비추어 이 사건 분양권의 양도가 부가가치세법에서 규정한 ⁠‘재화의 공급’에 해당하지 않는다고 주장한다.

 ① 이 사건 분양권 양도계약의 실질은 원고가 인수단과 부산저축은행으로부터 그 계열사인 MMM, SS개발, TT인베스트먼트를 통해 사업자금을 유치하면서 향후 사업에서 발생할 수익 또는 지분을 증설된 봉안당 분양권으로 보장하기로 하는 투자에 관한 약정일 뿐, 이 사건 분양권을 재화로서 공급하기로 하는 약정이 아니다(원고는, 제1심에서는 이 사건 쟁점 1, 2, 4 분양권 양도는 양수인들에게 이 사건 분양권을 담보로 제공한 것이고, 이 사건 쟁점 3 분양권 양도는 공사대금의 지급 방법으로 이루어진 것에 불과하여 재화의 공급으로 볼 수 없다고 주장하였으나, 당심에서는 이 사건 각 양도계약의 실질을 이와 같이 다소 다르게 주장하고 있다).

 ② 원고는 이 사건 각 양도계약으로 인해 봉안당 안치증서의 최종소지인에게 봉안시설을 이용하게 할 의무를 부담하게 되나, 이는 상품권 판매, 선불전화카드 판매와 유사하므로 재화를 현금판매한 것이라고 볼 수 없다.

 (다) 원고는, 이 사건 분양권의 양도가 재화의 공급에 해당한다고 하더라도, 아래와 같은 점들에 비추어 아직 재화의 공급시기가 도래하지 않았다고 주장한다.

 ① OO시장의 봉안당 설치신고 반려처분에 따라 봉안당 안치구수의 증설이 불가능하게 되어 봉안당 시설을 사용할 수 없게 되었으므로 ⁠‘재화의 이용이 가능하게 된 때’가 도래하지 않았다.

 ② 이 사건 각 양도계약은 봉안당 안치구수가 80,000기 이상으로 증설되는 것을 조건으로 한 계약인데, 위 조건의 성취가 불가능한 것으로 확정됨에 따라 이 사건 각 양도계약은 무효가 되었다.

 ③ 장사 등에 관한 법률(이하 ⁠‘장사법’이라 한다)에 의하면 원고가 봉안당 안치구수를 80,000기로 증설하는 것이 처음부터 불가능하였으므로, 이 사건 각 양도계약은 원시적 불능인 급부를 목적으로 한 것으로 무효이다.

 ④ 봉안당 분양권을 양도하는 계약은 장사법상 봉안당 설치에 관한 신고 제도에 위배되는 것으로 무효이다.

 (라) 원고는, 원고의 이 사건 분양권 양도는 구 부가가치세법(2010. 1. 1, 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제4호, 제5항 및 구 부가가치세법 시행령(2008. 5. 26. 대통령령 저120791호로 개정되기 전의 것) 제29조 제7호에서 규정한 ⁠‘사설봉안시설을 설치한 자가 제공하는 묘지 및 화장업과 관련한 용역’의 공급에 해당하여 부가가치세가 면제된다.

 2) 법인세 관련

 원고는, 아래와 같은 점에 비추어 이 사건 각 양도계약에 따른 손익의 귀속시기가 아직 도래하지 않았으므로, 피고의 법인세 부과처분이 위법하다고 주장한다.

 ① 이 사건 각 양도계약의 실질은 봉안당 사업을 추진하기 위한 사업자금을 유치하면서 수익을 보장한 투자에 관한 약정이므로, 원고가 지급받은 양도대금은 투자금의 성격을 가지고 있어 부채에 해당할 뿐이고, 원고의 소득은 향후 봉안당이 증설되어 투자금에 대한 대가로 약정된 봉안당 분양권을 제공하는 경우 부채가 소멸하면서 발생하는 것이다.

 ② 이 사건 각 양도계약을 이 사건 분양권의 양도로 보더라도, 이 사건 각 분양권 양도계약 이후에도 원고는 양수인 또는 승계인에게 봉안당 시설 이용을 제공할 의무를 부담하게 되므로 양도대금 역시 그 이용에 대한 대가라는 측면에서 권리가 확정되지 않은 선수금에 불과하고, 차후 적법하게 봉안당 증설이 이루어진 후 봉안당 이용이 개시될 때 비로소 수익으로 인식될 수 있다.

 ③ 이 사건 각 양도계약은 실현 불가능한 급부를 목적으로 한 것이어서 무효이므로 원고에게 이 사건 각 양도계약에 따른 수익이 발생하였다고 볼 수 없다.

 ④ 이 사건 각 양도계약은 봉안당 안치구수가 80,000기 이상으로 증설되는 것을 조건으로 한 계약인데, 위 반려처분이 확정됨으로써 조건이 성취되지 아니하였으므로 이 사건 각 법인세 부과처분 당시 수익의 귀속시기가 도래한 것으로 볼 수 없고, 위 조건미성취로 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 명백하다.

 ⑤ 이 사건 각 양도계약에 따른 양도대금을 원고의 매출에 계상하여야 한다면 과세표준에서 그에 따른 매출원가 및 관련 비용을 공제해야 하는데, 봉안당 증설허가를 받지 못한 원고로서는 공사원가 자체만 건설 중인 자산에 계상할 수 있을 뿐, 증설될 봉안당 분양권을 자산에 계상할 수 없어 적법한 과세표준 금액을 산정할 수 없다.

 3) 이 사건 쟁점 4 분양권 양도에 대하여

 TT인베스트먼트에 분양권 8,167기를 양도한 것은 원고가 아닌 추진위이고, 원고는 위 양도계약을 중개한 것에 불과하여 위 양도에 따른 소득이 원고에게 귀속되었다고 볼 수 없으므로 이 부분 부가가치세 및 법인세 부과처분은 위법하다,

 나. 관계 법령

 [별지 2] 관계 법령 기재와 같다.

 다. 이 사건 쟁점 1 내지 3 분양권 양도에 관한 판단

 1) 분양권 양도가 재화의 공급에 해당하는지 여부 등

 가) 인정되는 사실관계

 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

 (1) 원고와 인수단 사이의 2005. 4. 6.자 약정서에 ⁠“인수단은 원고가 위 업무를 수행할 수 있도록 필요자금을 지원하고 협조하는 대가로, 향후 준공될 봉안당 35,000기의 분양권(봉안당 안치증서)을 양도받아 투자자금을 회수하는데 그 목적이 있다”고 규정하였다(을 제14호증).

 (2) 원고와 MMM, 인수단 사이의 2007. 9. 20.자 약정서에 ⁠“MMM이 분양권 양도계약에 따라 이미 지급한 OOOO원에 더하여 인수단에 OOOO원을 지급함으로써 인수단으로부터 인수단이 취득할 18,000기의 분양권을 양수하기로 하고...인수단이 봉안당에 대하여 80,000기 이상으로 인허가를 얻는 경우 이를 초과하는 봉안증서를 MMM에게 무상으로 이전하기로 하며 향후 봉안당의 관리 및 유지를 감시하기 위하여 MMM에서 원고의 감사에 대한 지명 및 파견권을 획득하기로 한다”고 규정하였고, ⁠“MMM는 원고로부터 분양권 17,000기를 기당 OOOO원에 포괄적으로 양수하기로 하되, 구체적인 분양권의 양수도는 MMM의 요청이 있는 때마다 MMM와 원고가 협의하여 MMM가 원하는 분양권 기수에 대해 MMM가 원고가 개별적인 분양권 양수도계약을 체결하기로 한다”고 규정하였다(을 제16호증).

 (3) 부산저축은행 측, UUM&A캐피탈 측과 원고 대표 손LL는 부산저축은행이 CC사 봉안당 사업에 참여하는 방안에 대하여 협의를 하여 왔고, 그러던 중 2005, 6.말경 최종 협의를 거쳐 ⁠‘부산저축은행이 지배하는 3개의 SPC(MMM, SS개발, TT인베스트먼트, 이하 ⁠‘SPC 3사’라 한다)에 부산저축은행 및 그 계열사들이 대출을 하면 그 대출금을 가지고 봉안당 분양권 양수자금이나 공사대금으로 사용하고, 추후 봉안당 공사가 완공되면 봉안당 안치기수를 일반에 분양하여 그 분양대금으로 위 대출금을 상환하는 방식’으로 부산저축은행이 CC사 봉안당 사업에 참여하기로 결정하였다.

 (4) MMM와 부산저축은행 사이의 2005. 6. 29.자 사업추진 약정서에 ⁠“원고는 봉안당을 준공하여 포교와 봉안시설 운영 및 관리업무를 추진하고 있고, 인수단은 업무에 필요한 자문과 지원 및 자금을 제공하고 그 대가로 원고가 취득하게 될 봉안당 35,000기의 분양권(안치증서)을 인수한 바 있으며, MMM는 인수단으로부터 위 분양권을 양수하여 이를 일반에게 분양하는 사업을 수행하기로 하였고, 부산저축은행은 분양권매입자금을 MMM에게 대출로써 지원하여 사업비용을 차감하고 남은 분양수입금액으로 사업이익 금액을 배분하는 것”으로 약정하였다(을 제19호증).

 (5) NN건설과 PP건설은 위 분양권 15,000기를 SS개발에 양도하면서 이를 재화의 공급이라고 보는 전제하에 세금계산서를 발행하고 부가가치세 등을 신고 · 납부하였다.

 나) 판단

 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항은 ⁠“부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다.”라고 하면서 그 제1호로 ⁠‘재화 또는 용역의 공급’을 규정하고 있고, 제1조 제2항은 ⁠“제1항에서 ⁠‘재화’라 함은 재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다.”라고 규정하고 있으며, 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것) 제1조 제2항은 ⁠“법 제1조 제2항에서 규정하는 ⁠‘무체물’에는 동력 · 열 기타 관리할 수 있는 자연력 및 권리 등으로서 재산적 가치가 있는 유체물 이외의 모든 것을 포함한다.”라고 규정하고 있다.

 앞에서 인정한 사실관계에 의하면, 이 사건 봉안당 분양권은 OO시 OO동 산 22-3외 1필지 1,715.16㎡ 위에 사설봉안당을 설치할 수 있도록 물적 기초를 확보하고 관할관청으로부터 설치허가를 받은 법적 지위에 터 잡아 아직 실제 수요자에게 묘지 및 화장업 관련 용역을 제공하는 형태로까지 구체화되지 아니하였지만, ① 공사업자나 투자회사 등에 분양권 형태로 양도된 점, ② 안치구수가 80,000기로 증설되기 이전이어서 비록 양도된 봉안당 분양권이 실제 봉안당과 1:1로 대응되지는 않는다고 하더라도 장차 최종적으로 설치될 봉안당에 관하여 그 비율대로 안분하여 안치될 권리를 가질 것으로 보이는 점, ③ 봉안당 분양권은 거래 당사자(원고, 인수단, NN건설, PP건설, MMM 등) 사이에서 상당한 정도의 ⁠‘재산적 가치’가 있는 ⁠‘권리’ 즉, 현실적인 이용성을 가지고 환가성이 있으며 화폐가치로 측정할 수 있는 경제적 교환가치를 가진 것으로 취급되어 양도 내지 대물변제가 이루어지는 등 봉안당 분양권 자체의 재산적 가치를 거래의 목적으로 삼아 유상으로 거래되었다고 보이는 점 등을 감안하면, 위 장소에 설치될 사설봉안당 시설을 원고를 통하거나 직접 사업주체가 되어 분양하는 등의 다양한 방법으로 이용 내지 활용할 수 있는 권리로서 부가가치세법 상 재화 중 ⁠‘재산적 가치가 있는 무체물’에 해당하고, 그 양도는 원칙적으로 부가가치세법상의 ⁠‘재화의 공급’에 해당한다고 할 것이다.

 따라서 이 부분과 관련된 원고의 주장은 받아들일 수가 없다.

 2) 재화의 공급시기가 도래하였는지 여부

 가) ⁠‘재화가 이용가능하게 되는 때’의 도래 여부

 (1) 구 부가가치세법 제9조 제1항 제2호에 의하면, 재화의 공급에 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때를 그 공급시기로 보도록 규정하고 있는바, 여기서 ⁠‘재화가 이용가능하게 되는 때’라 함은 재화를 실제로 사용할 수 있게 되는 때를 말하는 것이고(대법원 2008. 9. 11. 선고 2006두9900 판결 등 참조), 재화의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 말하는 것으로서 부가가치세의 성질에 비추어 보면 그 인도 또는 양도는 재화를 사용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하는 것이라고 할 것이므로, ⁠‘재화를 실제로 사용할 수 있게 되는 때’라 함은 거래상대방으로 하여금 사실상 소유자로서 당해 재화에 대한 배타적인 이용 및 처분을 할 수 있는 지위가 인정되는 때라고 봄이 상당하다.

 한편 구 장사 등에 관한 법률(2007. 5. 25. 법률 제8489호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1, 3항, 제37조 제1항 제4호에 의하면, 유골 500구 이상을 안치할 수 있는 사설봉안시설의 설치 · 관리 주체가 봉안시설의 설치 · 관리를 목적으로 하는 재단법인이나 대통령령으로 정하는 공공법인 또는 종교단체로 제한되어 있기는 하나, 사설봉안시설의 설치 · 관리는 관할 지방자치단체장에 대한 신고 사항이고, 위 설치 · 관리 규정을 위반한 사설봉안시설 설치행위에 대하여 행정처분만을 규정하고 있을 뿐 위반행위의 사법상 효력에 관하여 특별한 규정을 두고 있지 않으며, 수리를 요하는 신고에 있어 행정청의 수리행위는 신고자에게 적법하게 사업을 할 수 있는 법규상 권리를 설정하여 주는 것에 불과할 뿐(대법원 1993. 6. 8. 선고 91누11544 판결 등 참조), 행정청의 수리행위가 없다고 하여 당사자 사이의 사법상 효력이 당연히 무효가 된다고 볼 수는 없다.

 (2) 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사실 또는 사정이 인정된다.

 ① 이 사건 각 양도계약은 원고가 이 사건 분양권 그 자체를 재산적 가치가 있는 거래의 객체로 삼아 대가를 정하여 이를 양도하는 것이었고, 그로써 원고는 봉안당 건설비 등 사업자금을 마련하고, 양수인들은 봉안당의 양수금액보다 높은 금액으로 봉안당을 분양하여 수익을 얻고자 한 것(TT인베스트먼트와 OO저축은행의 사업추진약정서에 의하면, TT인베스트먼트는 봉안당 분양권을 1기당 OOOO원 이하로 양수하고, 봉안당 1기당 분양가격을 OOOO원 이상으로 정하여 수익을 배분하기로 하였다)이지, 봉안당 실수요자와 같이 봉안당을 분양받아 이를 직접 사용 · 수익할 것을 목적으로 한 것이 아니다.

 ② 원고는 이 사건 분양권을 양도하면서 양수인이 향후 위 분양권을 임의로 처분하는 것에 대해 아무런 이의를 제기하지 않기로 하였고, 양수인들로부터 그 양도에 따른 대가를 모두 확정적으로 지급받았다.

 ③ 인수단과 NN건설 및 RR건설은 원고로부터 양수한 안치권을 MMM나 SS개발에 전매하였고, MMM 등은 양수한 안치권을 부산저축은행 등에 담보로 제공하고 자금을 대출받는 등 양수인들은 이 사건 분양권을 자유로이 제3자에게 처분하거나 담보로 제공하였다,

 ④ 이후 원고의 봉안당 증설신고에 대한 행정청의 반려처분이 법원의 판결로 확정되어 이 사건 분양권의 최종 보유자(실수요자)가 봉안당을 실제로 분양받아 이를 사용 · 수익하는 것이 우선 당장은 어렵게 되었다고 하더라도, 이는 원고와 최종 보유자 사이의 법적 문제에 불과하고, 원고와 양수인들 사이에서는 각 약정에 의할 것인데, 이 사건 각 양도계약의 당사자들은 봉안당 안치구수가 80,000기 이상으로 증설되지 못할 경우 이를 양도대금 정산 내지 손해배상으로 해결하고자 한 것으로 보일 뿐이므로, 위 재화의 공급시기가 봉안당 증설신고 수리처분 시가 되어야 한다고 보기는 어렵다.

 위와 같은 사정 및 앞서 본 사실관계를 종합하여 보면, 원고로부터 이 사건 분양권을 양수하고 그 대금을 모두 지급한 양수인들로서는 이 사건 분양권을 타에 처분하거나 담보로 제공함에 있어 별다른 장애사유 없이 그 권리를 행사할 수 있었다고 할 것이다, 따라서 이 사건 분양권의 공급시기는 ⁠‘봉안당 시설’을 실제로 사용할 수 있는지 여부와 관계없이 분양권을 재산적 가치가 있는 재화로서 이용가능한 시기인 ⁠‘그 대금이 지급된 때’에 이미 도래한 것으로 봄이 타당하다.

 결국 장래에 증설하기로 한 봉안당을 사실상 이용할 수 없게 되었으므로 위 분양권의 ⁠‘공급시기’가 도래한 것으로 볼 수 없다는 원고의 이 부분 주장 역시 받아들일 수가 없다.

 나) 각 양도계약이 조건부 법률행위로서 무효인지 여부

 이 사건 쟁점 1, 2 분양권 양도계약은 봉안당 안치구수가 80,000기 이상으로 증설되는 것을 전제로 체결된 것인데, 안치구수를 증설하는 내용의 봉안당 설치(변경) 신고가 반려되었고 원고가 그 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였다가 패소판결을 선고받고 그 판결이 확정된 사실은 앞에서 본 바와 같다.

 그러나 법률행위에서 조건은 법률행위의 효력의 발생 또는 소멸을 장래의 불확실한 사실의 성부에 의존하게 하는 법률행위의 부관으로서 법률행위의 효과의사와 일체적인 내용을 이루는 의사표시이므로, 어떤 사실의 성부를 법률행위의 효력발생의 조건으로 하기 위해서는 그러한 의사가 법률행위의 내용에 포함되어 외부에 표시되어야 한다(대법원 2012. 04. 26. 선고 2011다105867 판결 등 참조).

 그런데 갑 제7호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하면, 인수단이 봉안당 안치구수를 80,000기 이상으로 증설하는 업무 내지 의무를 제대로 이행하지 못해 봉안당 사업에 더 이상 참여하지 않기로 하여 체결된 2007, 9. 20.자 약정을 보면 ⁠‘원고는 최종적으로 MMM에 양도되는 납골당 봉안증서에 대해 제반 법적 인허가가 나지 않아, 납골당 봉안증서의 재산적 가치가 없다고 MMM가 합리적으로 판단하는 경우에, 원고가 MMM에 대해 부담하게 되는 손해배상채무를 담보하기 위하여, 원고가 취득하게 될 부동산 중 MMM가 지정하는 부동산에 대해 MMM를 근저당권자로 하는 근저당권을 설정하기로 하고, 근저당권설정의 구체적 내용, 절차 및 방법 등에 대해서는 MMM가 정하는 바에 따르기로 한다(제3조 제5항 참조).’라고 규정하고 있는 사실이 인정된다.

 앞에서 본 사실만으로는 2007. 9. 20.자 약정이 체결된 경위 및 그 약정의 내용 등에 비추어 볼 때 원고와 MMM 사이에 봉안당 안치구수가 80,000기 이상으로 증설되지 않으면 이 사건 쟁점 1, 2 분양권 양도계약의 효력이 소멸한다는 해제조건에 관한 의사의 합치가 있었다고 보기 어렵다.

 한편 원고가 NN건설 등과 봉안당 추가공사를 대금 OOOO원으로 정하여 도급하면서 대금 지급에 갈음하여 분양권 15,000기를 양도하되, 다만 설계변경을 추진하여 안치구수가 80,000기 이상 승인 시에 한하여 대물정산이 유효하다는 내용의 이 사건 대물변제 약정을 체결한 사실, 안치구수를 증설하는 내용의 봉안당 설치(변경)신고가 반려된 사실은 앞에서 본 바와 같다.

 그러나 NN건설이 SS개발에 분양권 15,000기를 대금 OOOO원에 매도하고, 부가가치세를 신고·납부한 사실은 앞에서 본 바와 같고, 위 인정사실에다가 SS개발이 NN건설을 상대로 분양권 매매계약이 무효라는 이유로 그 대금의 반환을 구하는 소를 제기하였다고 인정할 증거가 없는 점 등을 더하여 보면, 이 사건 대물변제 약정이 봉안당 안치구수가 80,000기 이상으로 증설되는 것을 정지조건으로 하는 법률행위라고 보기도 어렵다.

 따라서 이 부분과 관련된 원고의 주장 역시 받아들일 수가 없다.

 다) 각 양도계약이 원시적 불능인 급부 등을 목적으로 한 계약으로서 무효인지 여부

 원시적 불능인 급부를 목적으로 하는 매매계약은 무효이고(대법원 2012. 1. 27. 선고 2011두15053 관결 등 참조), 앞서 인정한 사실관계 및 변론 전체의 취지를 종합하면 원고는 종래 안치구수를 25,004기로 하는 봉안당 설치 허가를 받은 상태에서 안치구수를 105,125기로 변경하는 내용의 봉안당 설치(변경)신고를 하였으나 반려처분을 받았고, 그 취소를 구하는 소송에서도 원고 패소판결이 선고되어 확정된 점, 원고는 종교단체 및 재단법인 중 어디에도 해당하지 않는 점이 인정되기는 한다.

 그러나 앞서 인정한 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 이 사건 각 양도계약의 급부는 봉안당의 사용 · 수익 자체가 아니라 ⁠‘일반인들을 상대로 수분양자를 모집하여 그들에게 봉안당을 전속적으로 점유 · 사용할 수 있는 권한을 수여하고 그에 따른 분양대금을 수령할 수 있는 봉안당에 대한 분양권’인데, 이는 이미 확정적으로 양수인들에게 양도되었다고 보이는 점, 2008. 5. 26. 대통령령 제20791호로 개정되기 전의 장사법 시행령 제13조 제1항을 보면, 종교단체가 설치하는 봉안당에는 유골이 안치될 자와 종교단체와의 관계나 안치구수에 아무런 제한이 없었고, 그 후 개정된 시행령 부칙 제2조는 ⁠“이 영 시행 전에 종전의 규정에 따라 이미 설치 · 조성되었거나 설치·조성 중인 봉안시설의 면적, 설치장소 등 설치기준에 관하여는 종정의 규정에 따른다.’라고 규정하고 있었던 점, 원고가 종교단체나 재단법인에 해당하지는 않았지만, 변경신고를 할 당시까지 종교단체로서의 실질을 갖추는 것이 불가능하였다고 보이지 않을 뿐만 아니라 새롭게 재단법인을 설립하여 그 재단법인으로 하여금 봉안당 사업을 하도록 하는 방법으로 봉안당 사업을 영위할 수도 있었던 점 등을 종합하여 보면, 원고가 안치구수 80,000기 이상의 봉안당을 설치하는 것이 원시적 불능이라고 할 수 없어 이 부분과 관련된 원고의 주장은 받아들일 수가 없다.

 라) 이 사건 각 양도계약이 장사법에 위배되어 무효인지 여부

 2000. 1. 12. 법률 제6158호로 개정된 구 장사법 제14조 제2항, 같은 법 시행령 제13조 제1항 ⁠[별표2]에 의하면 유골 500구 이상을 안치할 수 있는 사설봉안시설은 봉안시설의 설치 · 관리를 목적으로 하는 재단법인이나 종교단체만이 시장 · 군수 · 구청장 에게 신고하여 설치할 수 있는 것으로 변경되었고, 이러한 봉안당 설치 신고는 이른바 ⁠‘수리를 요하는 신고’라 할 것이므로, 봉안당 설치 신고가 구 장사법 관련 규정의 모든 요건에 맞는 신고라 하더라도 신고인은 곧바로 봉안당을 설치할 수는 없고, 이에 대한 행정청의 수리처분이 있어야만 신고한 대로 봉안당을 설치할 수 있다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009두6766 판결 등 참조).

 그런데 행정청의 수리행위는 신고자에게 적법하게 사업을 할 수 있는 법규상 권리를 설정하여 주는 것에 불과할 뿐, 행정청의 수리행위가 없다고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 당사자 사이의 사법상 효력이 당연히 무효가 된다고 할 수 없다는 점은 앞서 본바와 같은데, 장사법상 그 설치에 허가를 요하는 사설 묘지에 관하여는 매장할 자가 사망하기 전에 묘지의 양도행위 등을 할 수 없다는 금지규정이 있는 반면(제19조), 사설 봉안당에 관하여는 양도 금지규정이 없는 점, 양수인들이 분양권을 양수한 이후 스스로 재단법인 등을 설립하여 장사법에 의한 신고를 마치고 적법하게 봉안당 분양 사업을 할 수 있으므로, 분양권의 양도 자체를 처음부터 금지할 합리적인 이유가 없는 점 등을 종합하면, 봉안당 설치가 수리를 요하는 신고라는 사정만으로 이 사건 각 양도계약이 장사법에 위배되어 무효라고 볼 수는 없다, 따라서 이 부분과 관련된 원고의 주장 역시 받아들일 수가 없다.

 3) 부가가치세가 면제되는 용역의 공급에 해당하는지 여부

 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심판결 이유의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

 4) 법인세 관련 주장에 대한 판단

 가) 법인세의 손익 귀속시기 인정 여부

 구 법인세법 제40조 제1항은 ⁠“내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”고 규정하고 있는데, 익금이 확정되었다고 하기 위해서는 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하고, 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 익금이 확정되었다고 할 수 없으며, 여기서 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되었는지는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상 · 사실상의 여러 사정을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두11157 판결 참조). 한편, 이러한 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있다(대법원 2003, 12. 26. 선고 2001두7176 판결 참조).

 이 사건 분양권은 일반인들을 상대로 수분양자를 모집하여 그들에게 봉안당을 전속적으로 점유 · 사용할 수 있는 권한을 수여하고 그에 따른 분양대금을 수령할 수 있는 봉안당에 대한 분양권을 의미하는 것으로서, 재산적 가치가 있는 무체물로서 봉안당 실수요자에게 묘지 및 화장업 관련 용역을 제공하는 형태가 아닌 분양권 즉, 부가가치세법상 ⁠‘재화’의 형태로 양도가 이루어진 것임은 앞서 본 바와 같고, 원고가 장래에 봉안당 안치구수가 80,000기 이상으로 증설되는지 여부에 관계없이 재산적 가치가 있는 자산인 이 사건 분양권을 확정적으로 양도하고 그 대금을 모두 지급받았으므로, 분양권의 양도로 인한 소득은 이미 수익으로 실현되었다고 할 것이고, 각 그 양도대금을 지급받은 때 이 사건 분양권의 양도로 인한 소득의 귀속시기가 도래하였다고 할 것이다. 따라서 이 부분과 관련된 원고의 주장은 받아들일 수가 없다.

 나) 그 밖의 원고의 주장에 관한 판단

 (1) 양도대금이 투자금 또는 선수금에 해당한다는 주장에 관한 판단

 이 사건 각 양도계약에 따라 재화인 이 사건 분양권이 확정적으로 공급되었다는 점은 앞에서 본 바와 같으므로, 그에 따라 지급받은 양도대금이 투자금 또는 선수금에 해당한다고 할 수 없어, 이 부분과 관련된 원고의 주장 역시 받아들일 수가 없다.

 (2) 각 양도계약이 무효라는 주장에 관한 판단

 앞에서 본 바와 같이 각 양도계약이 무효라고 할 수 없으므로 이 부분과 관련된 원고의 주장은 받아들일 수가 없다.

 (3) 과세표준 금액에서 공제할 매출원가 및 관련 비용을 산정할 수 없다는 주장에 관한 판단

 갑 제1호증의 1, 을 제36호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면, 원고에 대한 세무조사가 끝난 이후에 작성된 법인세 경정결의서를 보면, 2005년도부터 2008년도까지 원고의 봉안당 분양권 거래에 따른 수익을 익금으로 산입한 반면, 그 과정에서 들어간 비용 또한 매해 공사원가 항목으로서 손금으로 새로이 산입한 사실을 인정할 수 있으므로, 분양권 양도에 따른 비용이 손금으로 인식되어 과세표준 금액에서 공제되었다고 할 것이므로, 이 부분과 관련된 원고의 주장은 받아들일 수가 없다.

 라. 이 사건 쟁점 4 분양권 양도에 관하여

 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결 이유의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

3. 결론

 그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고와 피고의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 원고는 위와 같이 2005년 ~ 2009년 귀속 법인세 및 부가가치세 전부의 취소를 구하였고, 그 중 제1심 법원에서 청구가 인용된 부분은 2007년 법인세 중 일부, 2008, 2009년 법인세 전부, 2007년 제2기 부가가치세 일부, 2008, 2009년 제1기 부가가치세 전부로서, 구체적인 내역은 ⁠[별지 1] ⁠‘부과내역’의 각 ⁠‘취소세액’란 기재와 같다.

출처 : 서울고등법원 2015. 04. 28. 선고 서울고등법원 2014누7383 판결 | 국세법령정보시스템