상속세 배우자공제 요건 미충족 및 변제·신고세액공제 관련 취소범위

요지

배우자 상속공제 요건을 구비하지 못하였고, 취득자금 중 일부는 대여금을 변제받은 것이며, 사전증여재산가액을 누락한 채 상속세 과세표준 등을 신고하였다고 하여 이를 신고세액 공제요건을 갖추지 못하였다고 볼 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2011. 11. 1. 원고에 대하여 한 증여세(본세) 292,000,000원의 부과처분 중 159,000,000원을 초과하는 부분 및 상속세(본세) 854,211,530원의 부과처분 중 791,957,499원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 피고가 2012. 12. 7. 원고에 대하여 한 증여세(가산세) 118,348,100원의 부과처분 중 59,618,100원을 초과하는 부분 및 상속세(가산세) 161,491,840원의 부과처분 중 144,167,917원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

3. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

4. 소송비용 중 4/5는 원고가，나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지

1. 피고가 2011. 11. 1. 원고에 대하여 한 증여세(본세) 292,000,000원{= 2008. 9. 1. 증여분 증여세(본세) 60,000,000원 + 2009. 7. 9. 증여분 증여세(본세) 69,000,000원，2009. 12. 28. 증여분 증여세(본세) 163,000,000원} 및 상속세(본세) 854,211,530원의 각 부과처분을 취소한다.

2. 피고가 2012. 12. 7. 원고에 대하여 한 증여세(가산세) 118,348,100원{= 2008. 9. 1. 증여분 증여세에 대한 가산세 30,612,000원 + 2009. 7. 9. 증여분 증여세에 대한 가산세 28,290,000원 + 2009. 12. 28. 증여분 증여세에 대한 가산세 59,446,100원》 및 상속세(가산세) 161,491,840원의 각 부과처분을 취소한다.

  이 유

1. 처분의 경위

가. 원고의 배우자인 송AA(이하 ’망인’이라 한다)은 2010. 3. 10. 사망하였는데，당시 망인의 상속인으로는 원고, 망인의 자녀인 송BB，망인의 손자인 송CC, 송DD{송CC, 송DD의 부(父)인 송EE는 이미 사망하였다}이 있었다. 한편, 원고와 나머지 상속인들은 상속재산분할협의 당시, 상속세 등은 원고가 부담하기로 약정하였다.

나. 원고는 2010. 9. 27. 피고에게 상속세를 신고함에 있어 상속재산가액을 3,924,821,106원(= 토지 445,778,400원 + 건물 3,184,677,060원 + 예금 114,388,620원 + 사업용 자산 179,977,026원)，상속채무를 2,019,017,748원으로 계산한 다음 상속세 과세가액을 1,905,803,358원(= 상속재산가액 3,924,821,106원 - 상속채무 2,019,017,748원)으로 하여，상속세 과세표준 553,724,195원 및 산출세액 106,117,258원을 신고하였다.

다. 한편, 망인이 사망하기 전에, 원고는 ① 2008. 7. 16. 김FF 등으로부터 부산 부산진구 ××동 000-00 대 228.1㎡ 및 그 지상 2층 건물(이하 끼 사건 제1부동산’이라 한다)을 9억 5,000만 원에 매수하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하여 그 대금을 지급하고, 2008. 9. 2. 이 사건 제1부동산에 관하여 소유권이전등기를 마쳤으며, ② 2009. 7. 3. 이GG로부터 부산 부산진구 ××동 000-00 토지 및 건물(이하 '이 사건 제2부동산'이라 한다)을 2억 8,000만 원에 매수하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하여 그 대금을 지급하고，2009. 7. 9. 이 사건 제2부동산에 관하여 소유권이전등기를 마쳤으며，③ 2009. 12. 28. 원고의 부산은행 계좌로 5억 원이 입금되었다.

라. 피고는 2011. 11. 1. 원고에게 상속 및 증여 부분을 조사하여 이 사건 제1, 2부동산의 취득대금과 원고의 부산은행 계좌로 입금된 5억 원을 사전증여재산으로 계산하는 등으로 하여 아래와 같이 상속세 및 증여세를 부과하였다.

① 상속세

◎ 상속재산가액 ： 4,191,531,330원(= 토지 2,780,438,400원 + 건물 939,117,060원 + 예금 18,998,844원 + 사업용 자산 452,977,026원)

◎ 상속채무 : 1,875,108,269원

◎ 사전증여재산가액 : 1,935,000,000원(이 사건 제1, 2 부동산 취득대금 및 원고의 부산은행 계좌로 입금된 5억 원 포함)

◎ 상속세 과세가액 : 4,251,423,062원(= 상속재산가액 4,191,531,330원 + 사전증여 재산가액 1,935,000,000원 - 상속채무 1,875,108,269원)

◎ 상속세(가산세 161,491,840원 포함) ： 1,015,703,377원

② 증여세

◎ 2008. 9. 1.자 증여분 9억 5,000만 원에 대한 증여세(가산세 30,612,000원 포함)

： 90,612,000원

◎ 2009. 7. 9.자 증여분 2억 8，W0만 원에 대한 증여세(가산세 28,290,000원 포함)

： 97,290,000원

◎ 2009. 12. 28.자 증여분 5억 원에 대한 증여세(가산세 59,446,100원 포함)

： 222,446,100원

마. 한편, 피고는 이 사건 소송계속 중 2012. 12. 3. 위 상속세 및 증여세의 가산세 부분에 관하여 세액산출과정이 원고에게 제대로 고지되지 않았음을 이유로 이를 직권으로 취소하고，2012. 12. 7. 세액산출과정을 구체적으로 적시하여 아래와 같이 가산세를 새로이 부과하였다(이하 피고가 원고에 대하여 한，2011. 11. 1. 2008. 9. 1.자 증여분 및 2009. 7. 9.자 증여분과 2009. 12. 28.자 증여분에 대한 각 증여세(본세) 부과처분 및 2012. 12. 7. 위 각 증여세에 대한 각 가산세 부과처분을 끼 사건 증여세 부과처분'이라 하고, 피고가 원고에 대하여 한 2011. 11. 1. 상속세(본세) 부과처분 및 2012. 12. 7. 위 상속세(본세)에 대한 가산세 부과처분을 합하여 |이 사건 상속세 부과처분’이라 하며, 이를 모두 통칭할 경우 ’이 사건 각 처분1이라 한다).

◎ 2008. 9. 1.자 증여분의 증여세에 대한 가산세 30,612,000원

◎ 2009. 7. 9.자 증여분 증여세에 대한 가산세 28,290,000원

◎ 2009. 12. 28.자 증여분 증여세에 대한 가산세 59,446,100원

◎ 상속세에 대한 가산세 161,491,840원

바. 원고는 2011. 12. 15. 이 사건 각 처분에 불복하여 조세심판원장에게 조세심판을 청구하였는데，2012. 4. 25. 조세심판원장으로부터 원고의 심판청구를 기각한다는 결정을 받았다.

【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1, 2, 갑 제2호증의 1 내지 4, 을 제1호증, 을 제2호증의 1 내지 3, 을 제8호증, 을 제13호증의 2의 각 기재 및 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 증여세 부과처분에 관하여

가) 2008. 9. 1.자 증여분에 대한 증여세 부과부분

원고는 망인으로부터 이 사건 제1부동산의 취득자금 9억 5,000만 원을 증여받지 않았다.

설령 원고가 망인으로부터 위 9억 5,000만 원을 받았다고 하더라도，당시 원고는 망인에 대하여 12억 원의 대여금채권을 가지고 있었으므로，위 9억 5,000만 원은 망인으로부터 증여받은 것이 아니라 위 대여금 채권 12억 원 중 일부를 변제받은 것이다.

설령 위 12억 원의 대여금 채권을 모두 인정할 수 없다고 하더라도, 망인 명의로 작성된 갑 제11호증(확인서)의 기재에 의하면, 원고가 망인에게 4억 원을 빌려 준것은 분명하다.

따라서 원고가 망인으로부터 위 9억 5,000만 원을 증여받은 것을 전제로 한 2008. 9. 1.자 증여분에 대한 증여세 부과처분은 그 전체가 위법하거나 최소한 4억 원을 증여재산가액에서 제외하지 아니한 범위 내에서는 위법하다.

나) 2009. 7. 9.자 증여분에 대한 증여세 및 2009. 12. 28.자 증여분에 대한 증여세 부과부분

원고가 망인으로부터 위 각 금원을 증여받지 않았고 증여받았다는 객관적인 증거가 없다.

설령 위 각 금원을 망인으로부터 지급받았다고 하더라도, 이는 앞서 본 12억 원의 망인에 대한 대여금 채권 중 이미 이 사건 제1부동산의 취득자금으로 변제받은 9억 5,000만 원을 제외한 나머지 2억 5,000만 원에 대한 변제금으로 지급받은 것이므로，이 부분은 최소한 과세대상이 되는 증여재산가액에서 제외되어야 한다.

따라서, 2009. 7. 9.자 증여분에 대한 증여세 및 2009. 12. 28.자 증여분에 대한 증여세 부과처분 전체가 위법하거나, 최소한 위 나머지 대여금 채권인 2억 5,000만 원을 증여재산가액에서 제외하지 아니한 범위 내에서는 위법하다.

2) 이 사건 상속세 부과처분에 관하여

가) 원고 등 상속인들이 상속세과세표준신고기간(상속개시일이 속하는 달의 말일로부터 6개월)의 다음날부터 6개월 이내에 상속재산분할협의를 마치고 신고를 하지 못한 원인은, 망인이 2010. 3. 10. 사망하였으나，상속인 송BB 등이 2010. 8. 25. 원고를 포함한 나머지 상속인들을 상대로 상속재산반환청구소송을 제기하는 등 상속재산 관련 분쟁이 발생하였기 때문이다.

위와 같은 부득이한 사유가 있음에도 불구하고, 무조건적으로 상속세과세표준신고기간의 다음날부터 6개월 이내에 상속재산을 분할하고 그 분할사실을 관할세무서장에게 신고하여야만，배우자 상속공제'를 적용받을 수 있도록 한 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것, 이하 '이 사건 상증세법1이라 한다) 제19조 제2항, 제3항은 상속인들 사이에서 상속재산분할에 관한 분쟁이 발생될 것이 충분히 예측됨에도 위와 같이 일률적으로 한정된 기간을 정한 채 위 기간이 도과될 경우 무조건적으로 후발적 경정청구를 할 수 있는 방안을 단절시키는 것인바, 이는 불합리한 차별로서 평등원칙에 어긋나고, 헌법재판소 역시 같은 취지에서 위와 동일한 내용의 개정 전 조항인 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것，이하 ’구 상증세법’이라 한다) 제19조 제2항에 대하여 헌법불합치결정을 하였다.

이에 따라 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 상속세 및 증여세법(이하 ’현행 상증세법비라 한다) 제19조 제3항에 의하면，위와 같이 부득이한 사유로 소가 제기된 경우，그 소가 제기된 날의 다음날부터 6개월까지 상속재산을 분할하여 신고하면 배우자 상속공제를 받을 수 있게 되었으므로, 원고의 경우 현행 상증세법 제19조 제3항이 소급 적용되어 위 법에 따른 배우자 상속공제를 받아야 한다. 그럼에도 이 사건 상증세법 제19조 제2항에 따라 위 소정의 기간 내에 상속재산분할 및 신고를 하지 아니한 것으로 보아，같은 조 제4항에 따라 5억 원만 공제한 이 사건 상속세 부과처분은 위법하다.

나) 이 사건 부동산 제1，2 부동산의 취득자금 및 예금 5억 원 중 12억 원은 원고가 망인에 대하여 가지고 있던 대여금 채권 12억 원을 변제받은 것이므로 사전증여 재산가액에서 제외하여야 함에도, 이를 합산하여 상속세 과세가액을 산출한 이 사건 상속세부과처 분은 위 법 하다.

1) 구 상증세법 제19조 제2항은 이 사건 .상증세법 제19조 제2항 및 제3항과 그 형식과 내용이 동일하다.

설령 원고의 망인에 대한 대여금 채권을 4억 만 인정한다고 하더라도, 이 사건 부동산 제1부동산의 취득자금 9억 5,000만 원 중 4억 원은 원고가 망인에 대하여 가지고 있던 대여금 채권 4억 원을 변제받은 것으로 보아 이를 사전증여재산가액에서 제외하여야 할 것임에도, 이를 합산하여 상속세 과세가액을 산출한 이 사건 상속세 부과처분은 그 범위 내에서 위법하다.

다) 원고는 상속세 과세표준 신고 기간 내에 상속세의 과세가액 및 과세표준을 피고에게 신고하였으므로, 피고는 이 사건 상증세법 제69조에 따른 ’신고세액 공제'를 하여야 함에도, 원고가 단지 사전증여재산가액을 상속재산가액에 합산하여 이를 신고하지 아니하였다고 하여 '신고세액 공제'를 배제하였으므로 이 사건 상속세 부과처분은 위법하다.

라) 상속재산가액에 가산되는 증여재산에 대하여 이미 증여세 신고불성실가산세가 부과되었으므로, 이 부분에 대하여 다시 상속세 신고불성실가산세를 부과하는 것은 이중으로 가산세를 부과하는 결과를 초래하는 것으로써 위법하다.

나. 관계 법령

별지 1 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 증여세 부과처분의 적법 여부

가) 먼저, 원고가 망인으로부터 이 사건 제1부동산에 관한 취득대금 9억 5,000만 원, 이 사건 제2부동산에 관한 취득대금 2억 8,000만 원，예금 5억 원을 각 증여받았는지 여부에 관하여 살펴본다.

증여세의 부과요건인 재산의 증여사실은 원칙적으로 과세관청이 입증할 사항이므로, 재산취득 당시 일정한 직업과 상당한 재력이 있고, 또 그로 인하여 실제로도 상당한 소득이 있었던 자라면, 그 재산을 취득하는 데 소요된 자금을 일일이 제시하지 못한다고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 재산의 취득자금 중 출처를 명확히 제시하지 못한 부분이 다른 사람으로부터 층여받은 것이라고 인정할 수 없다고 할 것이나, 일정한 직업 또는 소득이 없는 사람이 당해 재산에 관하여 납득할 만한 자금출처를 대지 못하고，그 직계존속이나 배우자 등이 증여할 만한 재력이 있는 경우에는 그 취득자금을 그 재력있는 자로부터 증여받았다고 추정함이 옳다고 할 것인데，이와 같이 증여를 추정하기 위하여는 수증자에게 일정한 직업이나 소득이 없다는 점 외에도 증여자에게 재산을 증여할 만한 재력이 있다는 점을 과세관청이 입증하여야 할 것이다(대법원 2004. 4. 16. 선고 2003두10732 판결 등 참조).

위 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 앞서 든 각 증거에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들 즉，① 원고는 이 사건 제1, 2 부동산을 취득하거나 원고 명의의 계좌로 5억 원이 입금될 당시, 가정주부로서 별다른 수입원이 없었고，그 명의의 상당한 재산이 있었다고도 보이지 아니하는 점, ② 원고는 이 사건 제1, 2부동산에 대한 자금출처 및 원고 명의로 입금된 예금 5억 원의 출처를 제대로 밝히지 못하고 있는 점，③ 이에 반하여 원고의 배우자인 망인은 1968. 12. 20.부터 ’신흥기업사’라는 상호로 고철 도매업을 운영한 것을 비롯하여 2010.경까지 다수의 사업체를 운영하며 높은 소득을 얻어왔고, 사망 당시에도 상당한 부동산 재산을 보유하고 있었던 것으로 보아 원고에게 위 각 금원을 증여할 만한 재력이 있었던 것으로 보이는 점, ④ 당시 망인 이외에는 원고에게 위와 같은 금원을 지급할 만한 사람이 없었던 것으로 보이는 점, ⑤ 한편，아래 다)항에서 바와 같이 원고가 망인에게 4억 원을 대여금채권을 가지고 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고는 망인으로부터 이 사건 제1부동산에 관한 취득대금 9억 5,000만 원 중 아래의 다)항에서 증여가 아니라 변제로 보는 4억 원을 제외한 5억 5,000만 원 및 이 사건 제2부동산에 관한 취득대금 2억 8,000만 원과 예금 5억 원을 각 증여받았다고 봄이 상당하다. 따라서，위 각 금원을 증여받지 않았다는 원고의 위 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있고, 나머지 주장은 이유 없다.

나) 다음으로, 원고의 망인에 대한 대여금 채권 12억 원이 존재하는지 여부에 관하여 본다.

  을 제4호증, 을 제10호증의 4, 을 제21호증의 각 기재에 의하면, 망인이 소송을 통하여 국가로부터 환수한 부산 부산진구 ××동 000-0 대 1,002㎡(이하 ’이 사건 제3부동산'이라 한다)에 관하여 1997. 7. 26. 원고에게 채무자를 망인，채권최고액을 12억 원으로 한 근저당권을 설정하여 준 사실, 이후 망인이 금융기관으로부터 추가대출을 받으면서 원고 명의의 위 선순위 근저당권이 말소되기는 하였으나 후순위로 원고 명의의 근저당권이 새로이 설정되었고, 그로부터 망인의 사망시까지 원고 명의의 위 근저당권이 존속하였던 사실은 인정할 수 있다.

  그러나, 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고가 주장하는 망인에 대한 대여금 12억 원에 관한 차용증이나 확인서 등의 처분문서가 없는 점{아래 다)항에서 보는 바와 같이 4억 원의 대여금이 기재된 확인서만 존재할 뿐이다}, ② 원고는 12억 원의 자금출처에 대하여 제대로 밝히고 있지 못하는 점, ③ 위 근저당권 설정 당시의 채권최고액 기재 금액이 실제 대여금과 일치한다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 보면, 원고가 망인에 대하여 12억 원의 대여금 채권을 보유하고 있었다는 주장에 부합하는 듯한 갑 5호증의 일부 기재 및 증인 장HH，박JJ, 권KK의 각 일부 증언은 그대로 믿기 어 렵고, 위 인정사실 즉, 원고가 망인으로부터 이 사건 제3부동산에 관하여 채권최고액 12억 원의 근저당권을 설정받았다는 사실만으로는 이를 인정하기 부족하며，달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

다) 다음으로, 원고의 망인에 대한 대여금 채권 4억 원아 존재하는지 여부에 관하여 본다.

(1) 앞서 본 인정사실에다가 갑 제4호증, 갑 제8호증, 갑 제9호증의 1 내지 16, 갑 제11호증[이하 ’이 사건 확인서'라 한다. 한편，원고는 그 사본(변론종결 이후 원고는 원본을 참고자료로 제출하였다)을 제출하고 있는바, 감정인 김덕원의 문서감정 결과(감정인 김덕원은 ’이 사건 확인서에 관하여，물리적, 외형적 관찰에 의할 경우 일부 자획에서 마모되거나 퇴색된 것으로 보이는 부분이 나타나고, 이 사건 확인서를 오래된 문서를 보이게 할 목적으로 인위적인 조작이 가해졌는지를 확인하기 위하여 자외선 감식기 등을 이용한 시험을 한 결과, 인위적으로 지면을 퇴색시킨 흔적이 관찰되지 않고 화약약품을 사용할 경우 나타날 수 있는 특이한 형광반응이 관찰되지 않는다’고 하였다)와 아래에서 설시하는 사실 또는 제반 사정들 및 변론 전체의 취지에 의하면, 이 사건 확인서와 같은 원본이 존재하고, 망인이 확인서 상 작성일자로 기재된 1995. 6. 15. 이 사건 확인서의 원본에 자신의 인장을 날인하였음을 인정할 수 있으므로, 이 사건 확인서는 그 진정성립이 인정된다. 이에 대하여 피고는 이 사건 확인서가 원고가 소송을 제기할 무렵 위 작성일자로 소급하여 작성되는 등 위조되었다는 취지로 주장하나，이를 인정할 만한 증거가 없으므로，피고의 위 주장은 받아들이지 않는다]의 각 기재, 증인 장HH, 박JJ，권KK의 각 일부 증언 및 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사실 및 사정을 인정 또는 추인할 수 있다.

① 이 사건 확인서에는 원고가 1998. 12. 20. 5,000만 원, 1989. 1. 30. 5,000만 원，1992. 4. 15. 1억 원，1992. 8. 14. 1억 원，1994. 10. 10. 7,000만 원，1995. 6. 15. 3,000만 원 합계 4억 원을 대여하였고, 위와 관련하여 망인이 소송 중에 있는 이 사건 제3부동산을 찾게 되면，이 사건 제3부동산에 관하여 원고에게 근저당권을 설정하여 줄 것을 확약한다는 취지의 내용이 구체적으로 기재되어 있다.

② 이 사건 제3부동산에 관하여 1997. 7. 26. 채무자를 망인, 근저당권자를 원고로 하는 채권최고액 12억 원의 근저당권설정등기가 경료되었고, 망인의 사망 무렵까지 위 근저당권설정등기가 존속하고 있었는바, 이는 이 사건 확인서 상의 약정 내용에 따라 망인이 이 사건 제3부동산을 환수소송을 통하여 되찾은 후, 위 4억 원의 대여금 채권에 대한 담보로 원고에게 근저당권을 설정하여 준 것으로 보인다(이에 대하여 피고는，망인이 은행에 추가 대출을 받기 위하여 이 사건 제3부동산에 은행 명의의 근저당권을 설정할 무렵, 원고 명의의 선순위 근저당권이 일시 말소되었다가 후순위로 새로이 근저당권이 설정된 점 등에 비추어 망인이 이 사건 제3부동산을 또다시 환수당할 것을 우려하여 그 피담보채무가 없음에도 허위의 근저당권을 원고 앞으로 설정한 것이라는 취지로 주장하나，이러한 사정만으로는 위 원고 명의의 근저당권의 피담보채무가 전혀 존재하지 아니하는 허위의 근저당권임을 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으며, 오히려 당시 원고와 망인이 혼인관계에 이를 만큼 가까운 사이였던 점에 비추어 보면, 원고는 망인이 추가적인 자금을 차입하는데 원고 본인의 선순위 근저당권을 일시 말소하는 등의 불이익을 감수하면서 이에 협조하였던 것으로 보인다.

③ 이 사건 확인서에 기재된 각 금원의 대여가 이루어질 무렵，망인은 다수의 재산환수소송을 진행하고 있었거나 이를 준비하고 있었던터라, 상당한 소송비용이 필요하였던 것으로 보이고，이에 당시 연인관계를 유지하고 있던 원고에게 금원의 대여를 요청한 것으로 보인다.

④ 원고는 당시 이 사건 확인서 상에 기재된 각각의 대여금에 대한 세부적인 차용증 등은 별도로 제출하고 있지 않다. 그러나，이는 대여일자로부터 상당한 기간이 경과하여 분실하였을 수도 있고, 당시 연인관계에 있었던 원고와 망인 사이에 세부적인 별도의 차용증을 작성하지 않다가, 대여금들이 누적되어 4억 원이라는 상당한 금액에 이르게 되자, 비로소 망인이 이 사건 확인서를 원고에게 작성하여 주었던 것으로 보이는 사정 등에 비추어 보면, 위와 같이 세부적인 차용증이 별도로 존재하지 않는다는 것만으로는 이 사건 확인서의 기재 내용을 부인하기 어렵다.

⑤ 이 사건 확인서에 기재된 각 대여일 무렵에 나타난 다음과 같은 사정들 즉, 당시 원고는 김해 ××동 000-0 대 246.95㎡을 소유하고 있었는데(1987. 5. 11. 위 부동산의 취득당시 공시지가는 51,860,000원이었다), 1993. 7. 15. 위 부동산을 매도하고 이에 대한 양도소득세 11,982,220원을 1993. 8. 31. 납부하였으며, 1993. 9. 28. 에는 토지초과이득세 1,284,300원도 납부한 점, ⓒ 원고는 무허가 불법 성형수술로 일정한 소득을 얻고 있었던 것으로 보이는 점(원고는 두 차례나 무허가 불법 성형수술 혐의로 기소되어, 1978. 5. 5. 대구지방법원 상주지원에서 징역 1년에 집행유예 2년 및 벌금 10만 원, 1984. 12. 5. 부산지방법원에서 징역 1년에 집행유예 2년 및 벌금 50만 원을 선고받았다), ⓒ 원고는 1987. 12. 30. 부산 부산진구 ××동 000-0 ◇◇아파트 1동 00호를 친동생인 권KK 명의로 구입하여 1994.경까지 거주하다가, 1994. 6. 24.이를 매각한 점 등에 비추어 보면，당시 원고는 망인에게 이 사건 확인서 상 기재된 4 억 원의 금원을 대여할 정도의 현금 재산을 보유하고 있었던 것으로 보인다.

⑥ 이 사건 확인서의 작성년도 무렵에 망인이 원고에게 허위로 이 사건 확인서를 작성하여 줄 하등의 이유가 없었던 것으로 보인다.

(2) 따라서 위와 같은 인정사실과 제반 사정을 종합하여 보면，원고는 피고에게 이 사건 확인서 상에 기재된 합계 4억 원의 금원을 대여하였다고 봄이 상당하고, 달리 이 사건 확인서의 기재 내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 있다고 볼 수 없다.

라) 소결론

그렇다면，원고가 이 사건 제1부동산을 취득함에 있어 망인으로부터 지급받은 취득대금 9억 5,000만 원 중 위 4억 원은 원고가 망인으로부터 증여받은 것이 아니라，원고가 망인에 대하여 가지고 있던 4억 원 상당의 대여금 채권을 변제받은 것으로 봄이 상당한바(피고는，원고의 망인에 대한 4억 원의 대여금 채권이 인정될 경우, 원고가 이 사건 제1부동산의 취득자금을 망인로부터 지급받을 당시, 취득자금 9억 5,000만 원 중 일부로 변제가 이루어졌다는 점에 관하여는 다툼이 없다고 하고 있다), 이와 다른 전제에서 원고가 망인으로부터 이 사건 제1부동산의 취득자금인 9억 5,000만 원을 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한 피고의 2008. 9. 1.자 증여분에 대한 증여세 부과처분은 위법하고, 이에 기초하여 이 사건 상증세법 제47조 제2항에 따라 증여가산액 9 억 5,000만(2008. 9. 1.자 증여분)을 증여세 과세가액에 합산하여 부과한 2009. 7. 9.자 증여분에 대한 증여세 부과처분 및 2009. 12. 28.자 증여분에 대한 증여세 부과처분 역시 위법하다.

결국 원고의 이 사건 증여세 부과처분에 관한 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있고, 나머지 부분은 이유 없다.

2) 이 사건 상속세 부과처분의 적법 여부

가) 헌법불합치결정 후 개정된 현행 상증세법 제19조 제2항，제3항이 이 사건에 적용되는지 여부(헌법불합치 결정의 소급효 문제) 및 이 사건 상증세법 제19조에 따른 배우자 상속공제 요건 구비 여부

(1) 헌법불합치결정 후 개정된 현행 상증세법 제19조 제2항, 제3항이 이 사건에 적용되는지 여부

(가) 인정사실

① 망인의 상속인 중 송BB 등은 망인의 사망 이후인 2010. 8. 25. 다른 상속인 원고, 송CC, 송DD을 상대로 하여 부산지방법원 2010가합15755호로 송BB 등이 망인과 사이에 망인이 보유하고 있던 부동산 일부를 사인증여받기로 하는 약정을 하였다고 하면서 일부 부동산에 대한 소유권이전등기절차를 이행하라는 취지의 소송을 제기하였는데 , 소송계속 중인 2011. 5. 23. 상속재산분할협의가 원만히 이루어지자 2011. 6. 13. 위 소를 취하하였다.

② 이 사건 상증세법 제19조 제2항에 의하면，상속인이 배우자 상속공제를 받기 위하여는 상속세과세표준신고기한(이 사건 상증세법 제67조에 의하면, 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내까지이다)의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 분할(등기 . 등록 . 명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기 . 등록 . 명의개서 등이 된 것에 한정한다)하여야 하며, 상속인은 그 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할사무서장에게 신고하여야 하나，원고는 위 기간 내에 상속재산 분할을 마치지도 아니하였고，그 분할사실을 납세지 관할사무서장인 피고에게 신고한 바도 없다.

③ 한편, 원고가 이 사건 소송을 2012. 6. 25. 제기하기 이전인 2012. 5. 13. 이 사건 상증세법 제 19조 제2항, 제3항과 동일한 내용의 구 상증세법 제19조 제2항에 관하여 아래와 같은 이유로 ”구 상증세법 제19조 제2항은 헌법에 합치되지 아니한다. 위 법률조항은 2013. 12. 31.을 시한으로 입법자가 개정할 때까지 계속 적용한다’'는 잠정적용 헌법불합치결정(이하 ’이 사건 헌법불합치결정’이라 한다)을 하였다(헌법재판소 2012. 5. 13. 선고 2009헌바 190).

가. 비례의 원칙 및 평등원칙 위배

구 상증세법 제19조 제2항은 피상속인의 배우자가 상속공제를 받은 후에 상속재산을이전하는 방법으로 부의 무상이전을 시도하는 것을 방지하고 상속세에 대한 조세법률관계를 조기에 확정하기 위한 정당한 입법목적을 가진 것이나, 상속재산분할심판과 같이 상속에 대한 실체적 분쟁이 계속 중이어서 법정기한 내에 재산분할을 마치기 어려운 부득이한 사정이 있는 경우, 후발적 경정청구 등에 의해 그러한 심판의 결과를 상속세 산정에 추후 반영할 길을 열어 두지도 않은 재, 위 기한이 경과하면 일률적으로 배우자 상속공제를 부인함으로써 비례원칙에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해하고, 나아가 소송계속 등 부득이한 사유로 법정기한 내에 상속분할을 마치지 못한 상속인들을 그렇지 아니한 자와 동일하게 취급하는 것으로서 그 차별의 합리성이 없으므로 청구인들으I 평등권을 침해한다.

나. 헌법불합치결정과 잠정적용 명령의 필요성

구 상증세법 제19조 제2항은 청구인들의 재산권 및 평등권을 침해하여 위헌이라고 할 것인바, 위 법률조항이 위헌인 이유는 배우자 상속공제의 요건으로서 일정한 기한까지 재산분할을 요구한 것 자체에 있는 것이 아니라, 소송 등 외부적 사정에 의해 재산분할이 부득이 지연된 경우에 대한 구제수단을 마련하지 않은 데 있는 것이고, 그와 같은 경우 구체적으로 어떠한 내용의 구제수단을 마련할 것인가는 입법자가 제반사정을 고려하여 결정할 문제로서 기본적으로는 입법재량의 영역에 있는 점, 위 법률조항을 단순위헌선언하는 경우 특별히 정당한 사유도 없이 재산분할을 미루는 상속인들까지 배우자 상속공제를 여과없이 적용받은 부당한 결과가 발생한다는 점 등을 고려하여 위 법률조항에 대하여는 단순위헌결정 대신 헌법불합치결정을 하기로 한다.

입법자는 되도록 빠른 시일 이내에, 늦어도 2013. 12. 31.까지는 새로운 입법을 마련하여야 할 것이고, 위 법률조항은 개선입법에 의하여 그 위헌성이 제거될 때까지 잠정적으로 적용되는 것이 바람직하다.

④ 이에 따라 구 상속세법은 현행 상증세법으로 개정되어，현행 상증세법 제19조 제3항 본문에 ’부득이한 사유가 소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날의 다음날로부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할할 것으로 본다'는 규정이 추가되었고, 위 개정법률인 현행 상증세법 부칙(제2168호, 2014. 1. 1.) 제5조는 '제19조 제3항 본문의 개정규정은 이 법 시행 후 상속재산을 분할하여 신고하는 분부터 적용한다'고 규정하고 있다.

【인정근게 갑 제U호증의 2, 갑 제14호증의 1, 갑 제14호증의 8의 각 기재, 이 법원에 현저한 사실 및 변론 전체의 취지

(나) 판단

주문에서 법령의 잠정적용을 명하는 헌법불합치결정은 그 이유를 살펴 계속 적용 명령의 실제 취지에 따라 그 효력범위를 판단하여야 하고, 당해 사건이나 병행 사건을 달리 취급하여야 할 이유가 없다(대법원 2009. 1. 15. 선고 2008두15596 판결 등 참조).

위 법리에 비추어 이 사건을 살피건대, 배우자 상속공제 제도의 목적, 이 사건 헌법불합치결정의 내용 및 그 추된 이유，현행 상증세법 제19조 제3항 규정의 내용 및 그 시행 시기 등에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정들 즉, ① 헌법재판소는 '배우자 상속공제의 요건으로서 일정한 기한까지 재산분할을 요구하고 있는 구 상증세 법 제19조 제2항은 부의 무상이전 시도를 방지하고, 상속세에 대한 조세법를관계를 조기에 확정하기 위한 것으로 정당한 입법목적을 가지고 있으나, 다만 위 법률조항이 위헌인 이유는 소송 등 외부적 사정에 의하여 재산분할이 부득이 지연된 경우에 대한 구제수단을 따로 마련하지 않은 데 있고, 구체적으로 어떠한 내용의 구제수단을 마련할 것인가는 입법자의 재량 영역에 있다^! 판단하여 잠정적용 형식의 헌법불합치결정을 한 점，② 그에 따라 입법자는 위와 같은 불합리한 상황을 해결하기 위한 여러 가지 구제수단 중 개정 법률조항에 따른 구제수단，즉 '소송 또는 심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 배우자상속재산분할기한을 연장'하는 방안을 택한 점, ③ 입법자는 그의 재량 범위 내에서 개정된 현행 상증세법 제19조 제3항을 소급적용하지 않고, ’이 법 시행 후 상속재산을 분할하여 신고하는 분부터 적용한다’고 현행 상증세법 부칙에 규정한 점 등을 고려하면, 이 사건 헌법불합치결정은 개선입법의 시행시까지 구 상증세법 제19조 제2항을 확정적으로 계속 적용하도록 명한 것으로 봄이 상당하다.

또한 원고의 경우는 이 사건 헌법불합치결정 당시 소송계속 중인 당사자가 아니라 헌법불합치결정 이후에 제소된 자에 해당하는바, 만일 이러한 자들에까지 개정 법률조항인 현행 상증세법 제19조 제3항을 소급하여 적용하는 것은，위헌결정의 장래효 및 헌법재판소의 잠정적용 결정의 한계를 벗어나는 것일뿐더러, 기존의 규정에 따라 배우자 상속공제를 받지 못한 수많은 사람들이 다시 배우자 상속공제를 받는 결과를 가져오게 되어 국고의 초과부담I 초래하는 점 등에 비추어 보면，원고 등의 권리구제라는 구체적 타당성 등의 요청에 비하여 종래의 법령에 의하여 형성된 배우자 상속공제 제도에 관한 법적 안정성의 유지와 신뢰보호의 요청이 현저하게 우월하다고 보이므로, 이러한 측면에서도 이 사건 헌법불합치결정의 소급효는 제한되어야 한다고 할 것이다.

따라서 어느 모로 보나 현행 상증세법 제19조 제3항은 원고에게 적용될 수 없다고 할 것이고, 원고의 경우 이 사건 상증세법 제19조 제2항, 제3항이 그대로 적용되어야 한다. 따라서 이 사건 헌법불합치결정의 취지에 따라 현행 상증세법 제19조 제3항에 소급 적용되어야 한다는 원고의 주장은 이유 없다.

(2) 이 사건 상증세법 제19조에 따른 배우자 상속공제 요건 구비 여부

(가) 이 사건 상증세법 제19조에서는 배우자 상속공제를 규정하면서 제1항에서 배우자가 실제 상속받은 금액은 일정한 한도 내에서 상속세과세가액에서 공제할 수 있다고 규정하면서, 그러한 상속공제를 언제나 인정하는 것이 아니라，제2항에서 배우자상속재산분할기 한(상속세과세 표준신고기 한의 다음날부터 6월이 되는 날)까지 상속재산을 분할(한편，"등기 등을 요하는 경우에는 그 등기 등이 된 것에 한한다”고 규정함으로써 그 기한 내에 그 분할의 ’이행'까지 있을 것을 요하고 있다)하여 신고한 경우에 한하여 적용하도록 하고 있다. 또한 같은 조 제3항에서 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다고 규정하고 있고, 다만，그 경우 상속인이 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다고 규정하고 있다.

(나) 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 상증세법 제19조 제2항에 따른 이 사건의 배우자상속재산분할기한인 2011. 3. 31.(상속개시일 2010. 3. 10.이므로 상속세과세표준신고기한이 2010. 9. 30.이고, 위 날의 다음날부터 6월이 되는 날이다)까지 상속재산을 분할하여 이를 신고한 바 없고, 같은 조 제3항에 따라 부득이한 사유가 인정된다고 하더라도，배우상속재산분할기한인 2011. 3. 31.까지 그 부득이한 사유를 피고에게 신고하였다고 볼 어떠한 자료도 없다.

(다) 따라서, 원고는 배우자 상속공제의 요건을 구비하지 못하였다고 할 것이므로 배우자 상속공제의 적용을 전제로 하는 원고의 주장은 이유 없다(결국 이 사건 상증세법 제19조 제4항에 따라 5억만 공제된다).

나) 사전증여재산가액의 과다합산에 따른 이 사건 상속세 부과처분의 위법 주장에 관한 판단

살피건대, 이 사건 상속세 부과처분은 앞서 본 바와 같이 원고가 망인으로부터 변제받은 4억 원을 사전증여재산가액에 포함하여 세액을 산출하였으므로 위법하다.

따라서 원고의 위 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있고, 위 4억 원을 넘는 부분에 대하여도 변제를 받은 것이라 하며 이를 사전증여재산가액에서 제외하여 달라는 취지의 나머지 주장 부분은 이유 없다.

다) 신고세액 공제 주장에 관한 판단

  이 사건 상증세법 제69조 제1항은 상속세과세표준신고기한 내에 상속세 과세표준을 신고한 경우 상속세산출세액에서 일정 금액을 공제한 금액의 1..분의 1.에 상당하는 금액을 공제한다고 규정하고 있는데，이는 상속세과세표준신고 기한 내에 상속세를 정당하게 신고한 자에게 소정의 이익을 부여하여 성실한 세금 납부의무를 유도하기 위함이다.

살피건대，원고가 이 사건의 상속세과세표준신고기한 내인 2010. 9. 27. 피고에게 상속세 과세표준 553,724,195원 및 상속세산출세액 106,117,258원을 신고한 사실은 앞서 본 바와 같은바，이에 의하면 원고는 이 사건 상증세법 제69조 제1항에 따라 신고한 상속세 산출세액의 10%에 상당하는 금액인 10,611,725원을 ’신고세액 공제’를 받을 수 있다고 할 것이다. 따라서 피고는 이와 달리, 원고가 사전증여재산가액을 누락한 채 상속세 과세표준 등을 신고하였다고 하였다는 이유로 위 법 소정의 신고세액 공제요건을 갖추지 못하였다고 판단하여 이 사건 상속세를 부과하였으니, 이러한 측면에서도 이 사건 상속세 부과처분은 위법하다.

라) 이중 과세 주장에 대한 판단

살피건대, 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호, 같은 조 제5항은 상속세에 대한 과소신고 가산세를 적용함에 있어 상속세 산출세액을 경정 과세표준과 과소신고한 과세표준의 비율로 안분하여 과소신고한 과세표준에 상당하는 세액을 산출한 후, 당해 세액에서 "기납부세액에 해당하는 사전증여 관련 증여세 결정세액을 차감’’한 세액에 과소신고 가산세율을 곱하여 가산세를 삼출하도록 규정하고 있다.

위 법 규정에 비추어 이 사건을 보건대, 피고는 이 사건 상속세 부과처분을 함에 있어 위 규정에 따라 가산세를 부과하였고，달리 가산세 적용에 있어 어떠한 위법을 찾아볼 수도 없거니와 이 사건의 경우 이미 사전증여 관련 증여세 결정세액 부분을 공제한 나머지 부분에 대해서만 상속세에 대한 과소신고 가산세가 부과되었으므로 이중과세라고 볼 수 없다. 따라서，원고의 위 주장은 이유 없다.

마) 소결론

그러므로，피고는 이 사건 상속세 부과처분을 함에 있어 원고가 망인으로부터 변제받은 4억 원을 사전증여재산으로 계산함과 아울러 신고세액 공제를 하지 않았으므로, 이 점에서 이 사건 상속세 부과처분은 위법하다.

3) 정당한 세액의 계산

가) 과세처분취소소송에 있어 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출뒤는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 한다(대법원 1995. 4. 28. 선고 94누13527 판결 참조).

나) 앞서 본 바와 같이 원고가 망인으로부터 2008. 9. 1. 지급받은 9억 5,000만 원 중 4억 원은 증여가 아니라 망인에 대한 대여금을 변제받은 것으로 계산함과 아울러 상속세액을 산출함에 있어 누락한 신고세액 공제를 적용하면, 정당한 세액 계산액은 별지 2 기재와 같이, ① 2008. 9. 1. 증여분에 대한 증여세(본세) 및 가산세는 0원, ② 2009. 7. 9. 증여분에 대한 증여세는 본세 36,000,000원 및 가산세 14,760,000원，③ 2009. 12. 28. 증여분에 대한 증여세는 본세 123,000,000원 및 가산세 44,858,100원, ④ 상속세는 본세 791,957,499원 및 가산세 144,167,917원이 된다.

따라서 피고가 2011. 11. 1. 원고에 대하여 한 증여세(본세) 292,000,000원의 부과처분 중 159,000,000원(= 2009. 7. 9. 증여분에 대한 증여세의 본세 36,000,000원 + 2009. 12. 28. 증여분에 대한 증여세의 본세 123,000,000원)을 초과하는 부분과 상속세(본세) 854,211,530원의 부과처분 중 791,957,499원을 초과하는 부분은 취소되어야 하고，피고가 2012. 12. 7. 원고에 대하여 한 증여세(가산세) 118,348,100원의 부과처분 중 59,618,100원(= 2009. 7. 9. 증여분에 대한 증여세의 가산세 14,760,000원 + 2009. 12. 28. 증여분에 대한 증여세의 가산세 44,858,100원)을 초과하는 부분과 상속세(가산세) 161,491,840원의 부과처분 중 144,167,917원을 초과하는 부분은 각 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고，나머지 청

구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여，주문과 같이 판결한다.

출처 : 부산지방법원 2014. 07. 17. 선고 부산지방법원 2012구합2864 판결 | 국세법령정보시스템