요지

납세의무자가 의뢰한 감정가액이 없는 경우 과세관청이 감정 의뢰한 감정가액을 시가로 인정할 수 있고, 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분은 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배되지 아니함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고들의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

  피고가 202X. XX. XX. 원고에 대하여 한 상속세 X,xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

  가. 망 BBB(이하 ⁠‘망인’이라 한다)이 201X. X. XX. 사망함에 따라 그 상속인들인 원고들은 서울 □□구 △△동 **-*, *, *, *, *, *, *의 7필지(총 면적 ○㎡, 이하 ⁠‘이 사건 각 토지’라 하고, 개별적으로는 △△동 이하 번지로 특정하기로 한다) 중 각 1/3 지분(이하 ⁠‘이 사건 상속분’이라 한다)을 포함하여 망인의 재산을 상속받았다.

  나. 원고들은 이 사건 상속분이 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제1, 2항에서 정한 시가 산정이 어려운 경우에 해당한다고 보아, 20XX. XX. XX. 피고에게 구 상증세법 제60조 제3항, 제61조에 의한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 상속분의 가액을 ○원으로 평가하여 이 사건 상속분을 포함한 전체 상속재산 가액을 ○원으로 과세표준 신고를 하고 상속세 ○원을 신고․납부하였다.

  다. zz지방국세청장은 20XX. X. XX.부터 20XX. X. XX.까지 망인에 대한 상속세 세무조사를 실시하면서 주식회사 yy감정평가법인과 주식회사 tt감정평가법인(이하 주식회사 표기는 모두 생략하고, 이들을 통틀어 ⁠‘각 감정평가법인’이라 한다)에 가격산정 기준일을 ⁠‘201x. xx. xx.’로 정하여 이 사건 상속분에 관한 감정평가(이하 ⁠‘이 사건 감정평가’라 한다)를 의뢰하였고, 그 감정결과는 아래 표 기재와 같다.(표생략)

라. zz지방국세청장은 평가심의위원회를 거쳐 이 사건 감정평가 결과에 따른 감정가액 평균액 ○원(이하 ⁠‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 상속분의 시가로 보아 그 과세자료를 피고에게 통보하였다.

마. 피고는 202x. xx. x. 원고들에게 기납부세액 등을 공제한 상속세 ○원 ⁠(가산세 포함)의 부과처분을 하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

바. 이에 불복한 원고들은 이의신청을 거쳐 20xx. xx. xx. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 202x. x. x. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 5, 7호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재 ⁠(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

아래와 같은 이유로 이 사건 감정가액은 이 사건 상속분의 시가로 볼 수 없다. 그럼에도 이 사건 감정가액을 이 사건 상속분의 시가로 보아 상속세를 산정한 이 사건 처분은 위법하다.

1) 평가기간이 경과한 후부터 상증세법 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우 그 가액을 시가로 볼 수 있다고 규정한 구 상증세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 단서의 규정은, 상증세법 60조 제2항의 위임의 범위를 벗어나 과세관청에게 평가기간을 벗어난 기간에 임의로 감정평가를 거쳐 시가를 결정할 수 있는 권한을 부여하고 있어 국세기본법 제18조 제1항, 과세요건 법정주의에 반하고, 헌법상 재산권 보장 원칙에 위배된다(① 주장).

2) 이 사건 상속분은 소유 형태가 공유인 데다가, 그 지상에 주식회사 ss ⁠(20xx. x. xx. 유한회사로 조직변경하였는데, 이하에서는 구분 없이 ⁠‘ss’라 한다) 소유 건물(이하 ⁠‘이 사건 건물’이라 한다)이 존재하고 있다. 이 사건 상속분이 원형대로 매도된다면 그 매수인은 이 사건 토지의 1/3 지분만을 소유하게 되고, 거의 영구적으로 토지의 사용․수익도 제한이 된다.

또한 이 사건 상속분은 구 상증세법 시행령 제71조 제1호에서 정한 지상권이 설정된 경우(제1호), 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우(제2호)에 해당하거나 같은 법 시행규칙 제19조의5 제1항 제2호에서 정한 소유권이 공유로 되어 있는 재산에 해당하여 관리․처분이 부적당한 재산으로 물납이 허가되지 않는다. 국가 스스로 관리․처분이 부적당하다고 보아 물납을 불허한 토지는 ⁠“불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”을 전제할 수 없다.

이러한 맥락에서 본다면 이 사건 상속분은 시가를 산정하기 곤란한 토지이므로 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 보아야 한다(② 주장).

3) 국세청에서 20xx년부터 실시 중인 ⁠‘상속·증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행’에 의하면, 감정평가대상으로 ㉮ 국세청장이 고시하는 일정규모 ⁠(○㎡) 이하의 비주거용 부동산, ㉯ 지상에 건축물이 없는 나대지를 선정하고 있으나, 이 사건 상속분은 그 지상에 원고들이 아닌 ss 소유의 이 사건 건물이 존재하여 피고의 감정평가 대상 선정 기준에 부합하지 아니한다(③ 주장).

4) 이 사건 감정평가는 ㉮ 토지(이 사건 상속분)와 건물의 소유자가 다름에도 ⁠“건물 소유자 상이 yy 특수관계이므로 이에 구애됨이 없이 평가하였다”고 전제하고 있는바, 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액이므로 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 가목에 해당하거나, ㉯ 이 사건 토지 지상에 건축물이 존재함에도 이에 구애되지 않고 평가하였는바, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 나목에서 정한 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우에 해당하며, ㉰ yy감정평가법인과 tt감정평가법인은 □□구 △△동에 위치한 이 사건 상속분에 대하여 감정평가를 하면서 ⁠‘#구 ▲동’의 토지를 비교사례로 선정하였는바, 이 사건 상속분과 유사한 거래사례가 없음에도 자의적으로 감정평가를 한 위법이 있으므로, 이 사건 감정가액은 시가로 인정될 수 없다(④ 주장).

5) 이 사건 감정평가의 기준시점(201x. xx. xx.)은 상속개시일인 201x. x. x.부터 x개월이 지났으므로 가격변동의 특별한 사정이 없음이 증명되지 않는 등의 사정이 있으므로, 시가로 인정될 수 없다(⑤ 주장).

나. 관계 법령

1) 별지 기재와 같다.

2) 구체적으로, 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ⁠“상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ⁠‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고, 같은 조 제2항은 ⁠“제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서는 ⁠“수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(이하 ⁠‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매(이하 ⁠‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 각 호의 어느 yy에 따라 확인되는 일정한 가액을 말한다고 규정하고 있다. 그 단서에서는 ⁠“평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간(이하 ⁠‘법정결정기한’이라 한다) 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 yy에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 yy에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”고 규정하면서, 그 제1호 본문에서 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을, 제2호에서 해당 재산에 대하여 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을, 제3호에서 해당 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우 에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액을 각 들고 있다.

다. 인정사실

1) 이 사건 각 토지 소유 관계

가) 이 사건 각 토지 중 △△동 *-*은 19xx. x. xx. 유산상속을 원인으로 망인, DDD, EEE에게 각 1/3 지분씩 소유권이전이 되었고, 나머지 6필지 토지들은 19XX년경부터 19XX년경 사이에 매매로 취득된 뒤 △△동 *-*과 마찬가지로 망인, DDD, EEE이 각 1/3 지분씩 공유해 오고 있었다.

나) EEE의 위 지분은 201X. X. XX. GGG(15/300 지분)에게, 20XX. X. XX. HHH ⁠(47/600 지분), NNN(28/600 지분)에게 각 증여를 원인으로 소유권이 이전되었다. DDD의 위 지분 중 15/300은 201X. X. XX. 증여를 원인으로 JJJ에게 소유권이 이전 되었다. 망인의 위 지분은 201X. X. XX. 유증을 원인으로 원고 AAA, KKK에게 각1/6 지분씩 소유권이 이전되었다. 이를 정리하면 이 사건 처분 당시 이 사건 토지의 소유 현황은 아래 표와 같다.

2) ss의 이 사건 건물 소유 및 주주 등 현황

가) 이 사건 건물은 이 사건 각 토지 지상에 지하 X층, 지상 XX층, 연면적 ○㎡ 규모로 신축되어 19XX. X. XX. ss 명의로 소유권보존등기가 마쳐졌다.

나) 망인이 사망하던 해인 2019년 ss의 주주변동 내역은 아래 표와 같고, 망인이나 원고 AAA, KKK이 40%, DDD 및 그 가족, EEE 및 그 가족이 각 30%씩의 지분을 보유해 오고 있다.

다) ss는 198X. XX. XX.부터 20XX. XX. XX.까지는 망인이, 20XX. XX. X.부터 20XX. X. XX.까지는 원고 KKK이, 20XX. X. X.부터는 원고 AAA이 각 대표자로 등재되어 있다.

3) 이 사건 각 토지의 용익관계 이 사건 각 토지에는 이 사건 건물을 위한 제한물권이 설정되어 있지 아니하고, 이 사건 각 토지의 소유자들은 ss로부터 차임을 지급받아 오고 있다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3 내지 6, 8호증, 을 제5 내지 7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 위헌․위법 여부(①, ③ 주장에 대한 판단)

가) 관련 규정 및 법리

일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도는 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다. 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 ⁠‘세법을 해석⋅적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다’고 규정한다.

나) 구체적 판단

앞서 든 증거들과 갑 제4호증, 을 제9호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합해 보면, 구 상증세법 제49조 제1항 단서의 규정이 과세요건 법정주의나 국세기본법 제18조 제1항에 위반된다거나 재산권을 부당하게 침해한 것이라고 보기 어렵다. 이와 다른 전제에서 한 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속․증여세를 신고하고 있는데, 최근까지도 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율이 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

(2)　구 상증세법 제60조 제2항 후단 및 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속재산의 경우 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매등이 있는 경우에 그 매매사례가액, 수용가격, 공매가격 및 감정가격 등을 ⁠‘시가’로 인정하면서, 그 단서에 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평̇가̇기̇간̇이̇경̇과̇한̇후̇부̇터̇제̇7̇8̇조̇제̇1̇항̇에̇따̇른̇기̇한̇까̇지̇의̇기̇간̇중̇에̇ 매̇매̇등̇이 ̇있̇는̇경̇우̇에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정하고 있다. 위 내용은 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되어 새롭게 추가된 것인데, 이는 ⁠‘시가 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 발생한 매매등의 가액 등도 평가위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 하기 위함’이었고, 위와 같이 개정된 이유는 비주거용 부동산 시가 평가의 합리화를 도모함으로써 불공정한 평가관행을 개선하고 과세형평을 제고하기 위한 취지로 보인다. 따라서 상속재산의 경우 상속개시일 전후 6개월의 시가 평가기간 안에 매매등이 없더라도 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우에는 같은 항 단서에 따라 평가심의 위원회의 심의 등을 거쳐 해당 매매사례가액 등을 ⁠‘시가’로 인정할 수 있다.

(3) 국세청은 2020. 1. 31. ⁠‘상속․증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 부동산 가격공시에 관한 법률 제2조에 따른 비주거용 부동산(국세청장이 고시하는 오피스텔 및 일정규모 이상의 상업용건물 제외) 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답항목 중 ⁠‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속․증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정기준이 현저히 자의적이라고 보이지 않는다.

이 사건 상속분은 ⁠‘비주거용 부동산’에 해당하고 달리 ⁠‘국세청장이 고시한 상업용 건물’에 해당한다고 보이지 않으므로, 이 사건 감정평가가 피고의 선정 기준에 어긋나게 실시되었다고 보이지도 않는다.

(4) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속․증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진 것이라고 보기도 어렵다.

오히려 납세의무자가 평가기간 중 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고⋅납부하였는데, 과세관청의 조사 결과 그것이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 법정결정기한 내에 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있다. 따라서 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세형평주의에 위배된다거나, 납세의무자의 재산권을 침해한 것이라고 보기 어렵다.

2) 시가를 산정하기 곤란한 경우에 해당하는지 여부(② 주장에 대한 판단)

가) 관련 법리

시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

살피건대 위 인정사실 및 갑 제7호증의 1의 기재에 변론 전체의 취지에 의하여 알수 있는 사실 및 사정, 즉 ① 이 사건 감정평가가 객관적이고 합리적인 방법으로 이루어졌다면 이 사건 감정가액을 시가로 볼 수 있는 점, ② 이 사건 상속분의 소유 형태가 공유여서 현실적으로 처분의 어려움이 있다고 하더라도 그러한 사정만으로 이 사건 상속분의 시가를 산정하기 어렵다고 볼 수 없고, 이 사건 감정평가 당시 인근 거래사례로 참고한 &&동 ***-**에서도 지분 거래가 이루어졌던 점(갑 제7호증의 1 12 면), ③ 이 사건 각 토지 지상에 이 사건 건물이 있다고 하더라도 원고들은 ss로 부터 차임을 지급받는 방식으로 이 사건 각 토지를 사용․수익하고 있다고 볼 수 있으므로 토지의 사용․수익이 제한되어 있다고 볼 수도 없는 점, ④ 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로서 인정되는 것(대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 판결 등 참조)이고, 구 상증세법상 물납 요건을 충족하지 못하였다는 사정만으로 곧 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우가 없다’고 볼 수는 없는 점 등을 종합해 보면, 이 사건 상속분은 시가를 산정하기 곤란한 토지에 해당한다고 보기 어렵다.

3) 이 사건 감정가액을 시가로 인정할 수 없는지 여부(④ 주장에 대한 판단)

가) 관련 법리

비교표준지는 특별한 사정이 없는 한 도시지역 내에서는 용도지역을 우선으로 하고, 도시지역 외에서는 현실적 이용상황에 따른 실제 지목을 우선으로 하여 선정하여야 한다. 또한 감정 대상 토지가 도시지역 내에 있는 경우 용도지역을 같이 하는 비교표준지가 여러 개 있을 때에는 현실적 이용상황, 공부상 지목, 주위환경, 위치 등의 제반 특성을 참작하여 그 자연적, 사회적 조건이 감정 대상 토지와 동일 또는 유사한 토지를 당해 토지에 적용할 비교표준지로 선정하여야 하지만, 이러한 토지가 없다면 지목, 용도, 주위환경, 위치 등의 제반 특성을 참작하여 그 자연적, 사회적 조건이 감정 대상토지와 동일 또는 가장 유사한 토지를 선정하여야 하고, 표준지와 감정 대상 토지의 용도지역이나 주변 환경 등에 다소 상이한 점이 있더라도 이러한 점은 지역요인이나 개별요인의 분석 등 품등비교에서 참작하면 되는 것이지 그러한 표준지의 선정 자체가잘못된 것으로 단정할 수는 없다(대법원 2015. 8. 27. 선고 2012두7950 판결의 취지 참조).

나) 구체적 판단

앞서 본 인정사실, 갑 제7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음의 사실 및 사정을 종합해 보면, 이 사건 감정가액을 구 상증세법상의 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다.

(1) 이 사건 감정평가는 비교표준지를 선정하여 그 비교표준지의 공시지가 또는 거래가격을 토대로 사정보정, 시점수정, 지역요인 비교, 개별요인 비교 등의 절차를 거쳐 공시지가기준법과 거래사례비교법에 따라 각 단가를 산정한 뒤 시산가액 검토를 거쳐 공시지가기준법에 의한 시산가액이 이 사건 감정가액으로 결정되었다. 이와 같은 절차는 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 및 그 하위 법령에 근거한 것이다.

(2) 이 사건 감정평가 과정에서 공시지가기준법의 비교표준지로 선정된 △△동 ***-*는 이 사건 각 토지와 동일하게 용도지역은 근린상업지역, 지목은 대지이다. 또한 위 비교표준지의 ⁠‘이용상황’이 ⁠‘상업용’으로 되어 있는 등 그 지상에 건물이 존재하는 것으로 보여 이 사건 각 토지의 이용상황과 유사한 것으로 보인다. 따라서 이 사건 감정평가 과정에서 비교표준지의 선정 자체가 잘못된 것으로 단정할 수는 없다.

(3) 감정 평가 관련 법령에서 행정구역이 다르다는 이유로 비교사례로 선정하는 것을 금지하는 규정을 찾아 보기 어렵다. 게다가 이 사건 감정평가에서 비교표준지로 선정된 사례들(공시지가기준법에서의 비교표준지 △△동 ***-*, 거래사례비교법에서의 비교표준지 &&동 ***-**, △△동 ***-**) 가운데 행정구역이 &&동인 토지의 거래사례는 yy감정평가법인이 거래사례비교법으로 시산가액의 타당성을 검토하는 과정에서 참작한 yy의 사례에 불과하고, 감정가액을 산출함에 있어서는 결국 △△동 ***-*를 기준으로 한 공시지가기준법을 따랐으므로 원고들이 지적하는 바와 같은 &&동 토지를 비교표준지로 선정하여 평가가 이루어졌다고 볼 수도 없다.

(4) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 가목은 ⁠‘일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액’을, 같은 호 나목은 ⁠‘평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액’을 각 시가에서 제외하고 있다. 이는 여러 가지 목적으로 실시된 감정가액 중 상속세나 증여세의 납부목적에 적합하지 아니하거나 당해 재산의 원형과 달리 감정평가가 이루어진 경우에 있어서의 감정가액을 시가로 인정하는 것이 타당하지 않기 때문인 것으로 보인다.

그런데 이 사건 감정평가는 상속세 신고 목적 혹은 시가 산출 목적으로 실시되었고(갑 제7호증의 1 4면, 갑 제7호증의 2 2면), 비교표준지로 선정된 사례들(공시지가기준법에서의 비교표준지 △△동 ***-*, 거래사례비교법에서의 비교표준지 &&동 ***-**, △△동 ***-**) 또한 그 지상에 건물이 있는바(갑 제7호증의 1 9면, 12면, 갑 제7호증의 2 16면), 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 이 사건 상속분에 대한 감정평가가 이루어졌다거나(tt감정평가법인은 감정평가에 별다른 조건이 없다고 감정평가서에 기재하였다, 갑 제7호증의 2 2면), 이 사건 상속분의 원형대로 감정이 이루어지지 않았다고 보기 어렵다.

4) 가격변동의 특별한 사정이 있는지 여부(⑤ 주장에 대한 판단)

가) 관련 규정 및 법리

구 상증세법 제60조 제1항은 상속․증여재산의 가액을 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙을 채택하고 있고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호는 ⁠‘시가 평가기간이 경과한 후 법정결정기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 매매사례가액 등에 포함시킬 수 있다’고 규정한다.

이때 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 말하는 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할⋅합병, 멸실⋅훼손, 용도변경 등 상속․증여재산의 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유로 한정되는 것은 아니고, 상속개시일 또는 증여일로부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지의 기간 사이에 상속․증여재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 상속개시일 또는 증여일 당시 상속․증여재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼 만한 제반 사정을 의미하는 것으로 이해된다.

나) 구체적 판단

(1) 이 사건 감정평가 당시 가격산정 기준일은 상속이 개시된 날인 201X. X. XX.부터 6개월여가 지난 201X. XX. XX.인 사실은 앞서 처분의 경위에서 본 바와 같고, 갑 제9호증의 각 기재에 의하면 위 기간 동안 수도권의 평균 지가변동율은 X.XXX%, 이 사건각 토지가 위치한 △△동의 평균 지가변동율은 X.XXX%인 사실이 인정되기는 한다.

(2) 그러나 아래와 같은 사정을 종합해 보면 상속개시일과 이 사건 감정평가의 가격산정 기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보기 어렵고, 이 사건 감정가액은 상속 개시일 당시의 이 사건 상속분의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하였다고 봄이 타당하다.

(가) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 평가기간 이내의 매매 등이 있는 경우 그 가액을 평가기준일 현재의 시가로 본다고 규정하고, 같은 항 단서는 시가 평가기간 후 법정결정기한까지 매매 등이 있는 경우 그 매매 등의 가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 규정한다.

위 규정에서 정한 바와 같이 평가기준일과 인접한 시점에 매매 등이 존재하고, 그러한 매매 등의 가액이 평가기준일 당시 상속․증여재산의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하고 있을 경우 이를 적법한 매매 등 가액으로 인정하여 시가로 삼을 수 있고, 반드시 매매 등 가액이 평가기준일 당일을 산정 시점으로 하여야 적법한 것은 아니다. 상속 개시일과 그 가액이 결정된 매매 등 사례가 있는 날 사이에 시간적 간격이 있는 것이 통상적이고, 부동산의 경우 가액은 시간의 흐름에 따라 변동하게 마련이며, 감정평가의 경우 이러한 차이는 시점수정을 통해 보정을 하게 된다. 그런데 상속개시일 기준으로 결정된 가액이 아니라는 이유로 시가로 볼 수 없다거나 가격변동의 특별한 사정이 있다고 본다면 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에 근거하여 시가로 인정되는 사례는 없을 것이기 때문이다.

따라서 이 사건 감정평가의 가격산정 기준일이 상속 개시일이 아니라고 하더라도, 그러한 사정만으로 당연히 이 사건 감정가액이 시가로 인정될 수 없는 것은 아니고, 상속 개시일과 인접한 시점을 기준으로 한 이 사건 감정가액이 상속 개시일 현재 이 사건 상속분의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있는지를 평가하여 적법한 ⁠‘시가’에 해당하는지 여부를 판단하여야 할 것이다.

(나) 상속개시일과 가격산정 기준일 사이에 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할․합병, 멸실․훼손, 용도변경 등 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유가 발생한 사실을 확인할 자료는 없는 반면, 이 사건 각 토지의 현황 및 용도, 주위 환경 등 부동산의 현황 및 이용 상태는 동일하였다.

(다) 상속 개시일인 201X. X. XX.부터 이 사건 감정가액의 기준일인 20XX. XX. XX.까지 서울 □□구 △△동의 평균 지가변동율이 3.962%인 사실은 앞서 본 바와 같다.

그런데 이 사건 상속분이 위치한 지역의 평균 지가변동율이 이 사건 상속분의 실제 가치 변동을 그대로 반영한다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 설령 그렇다고 하더라도 위와 같이 지가변동이 있었다는 사정만으로는 이 사건 감정가액이 이 사건 상속분의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하였다고 평가할 정도로 위 각 시점 사이에 특별한 가격의 변동이 있다고 보기는 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2023. 10. 12. 선고 서울행정법원 2021구합82601 판결 | 국세법령정보시스템