요지

비적격합병시 자본시장법에 따른 평가방법으로 합병대가를 산정하여 합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재 피합병법인의 순자산시가를 초과하는 경우 합병매수차손 상당액이 피합병법인의 양도차익에 포함되어 과세되는 점을 감안하여 합병법인은 손금 산입하고, 피합병법인의 양도가액에 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 등도 포함되므로 합병대가에 해당함

답변내용

귀 세법해석 사전답변 신청의 사실관계와 같이 상장법인이 비상장법인을 흡수합병 함에 있어 상장법인인 합병법인이 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령｣ 제176조의5에 따라 적정하게 산정된 합병대가를 피합병법인의 주주에게 지급하고, 이월결손금이 없는 피합병법인이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하여 지급받은 양도가액을 익금에 산입한 경우
｢법인세법 시행령｣ 제80조의3제3항에 따른 합병매수차손은 ｢법인세법 시행령｣ 제80조의3제2항의 ⁠“사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하여 ｢법인세법｣ 제44조의2제3항을 적용할 수 있는 것이며,
합병대가에는 ｢법인세법 시행령｣ 제80조제1항제2호 나목의 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 등과 합병비율 결정시점과 합병등기일 사이 합병교부주식의 시가 상승분이 포함되는 것임

1. 질의내용

 ○상장법인이 비상장법인을 흡수합병함에 있어 자본시장법 등 관련법령에 따른 평가방법을 토대로 합병대가를 산정하였다면, 영업권을 별도로 분리하여 평가하지 않았더라도

  -총 합병대가를 구성하는 피합병법인의 법인세대납액과 합병비율 결정시점(합병 이사회결의일)과 합병등기일 사이 합병교부주식의 시가 상승분을 포함한 합병매수차손 전액을

  -법인세법 시행령 제80조의3 제2항의 ⁠“합병법인이 피합병법인의 상호･거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”로 보아 손금에 산입할 수 있는지 여부

2. 사실관계

 ○주권상장법인인 A법인은 2017년에 비상장법인인 B법인의 주식 50%를 취득하였고, 2018년에 B법인을 흡수합병(이하 ⁠‘본건 합병’)하였음

 ○상장법인인 A법인의 주식은 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣(이하 ⁠‘자본시장법’) 시행령 제176조의5 제1항 제1호에 따라 주당 *,***원으로 평가되었고,

  -비상장법인인 B법인의 주식은 자본시장법 시행령 제176조의5 제1항 제2호 나목 및 하위규정(증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정)에 따라 주당 **,***원으로 산정되어 합병비율은 1:4.3153598로 정해짐

 ○A법인의 주요사업은 ◇◇◇사업, B법인의 주요사업은 △△△사업으로 주요 사업분야가 공통되는 바,

  -본건 합병을 통하여 인프라의 통합 활용으로 조직 운영 효율성 및 사업 경쟁력 제고, 유통채널에 대한 영향력 강화로 신규 사업 진출 교두보 확보라는 효과를 기대하고 있음

 ○A법인은 2017년 B법인의 지분 50%를 취득한 후 2년 이내인 2018.**.**.에 B법인을 흡수합병하였으므로 본건 합병은 ｢법인세법 시행령｣ 제80조의2 제3항에 따라 50%의 합병대가만큼 금전으로 지급된 것으로 간주되어 적격합병요건을 충족하지 못함

 ○본건 합병대가로 A법인이 B법인의 주주들에게 교부하기로 한 전체 주식(이하 ⁠‘본건 합병교부주식’)의 본건 합병 관련 이사회결의일 및 합병계약체결일 전일(2017.**.**.)의 시가는 ***억원이고,

  -합병 이사회 결의 및 합병계약 체결 이후 B법인을 흡수합병 할 때까지 A법인의 주가가 계속 상승추세를 보임에 따라 본건 합병교부주식의 본건 합병등기일(2018.**.**.)의 시가는 *,***억원이며

  -A법인은 B법인이 부담하였어야 할 의제사업연도에 대한 법인세 ***억원 또한 승계 받아 지급하였음

 ○본건 합병의 경우 B법인의 양도가액(=합병대가)은 합병교부주식의 합병등기일 시가인 *,***억원과 A법인의 B법인(피합병법인) 법인세대납액 ***억원의 합계인 *,***억원(이하 ⁠‘총 합병대가’)이며

  -양도차익은 양도가액에서 B법인의 합병등기일 현재 회계상 순자산 장부가액 ***억원을 차감한 ***억원임

3. 관련 법령

○법인세법 제44조【합병 시 피합병법인에 대한 과세】

① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.

 1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액

 2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 ⁠“순자산 장부가액”이라 한다)

○법인세법 시행령 제80조【합병에 따른 양도손익의 계산】

① 법 제44조제1항제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

 1. 적격합병의 경우 : 법 제44조제1항제2호에 따른 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액

 2. 제1호 외의 경우 : 다음 각 목의 금액을 모두 더한 금액

  가. 합병으로 인하여 피합병법인의 주주 등이 지급받는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식 등(이하 ⁠“합병교부주식등”이라 한다)의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액. 다만, 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병교부주식등(신설합병 도는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병교부주식 등을 포함한다. 이하 ⁠“합병포합(抱合)주식 등”이라 한다)이 있는 경우에는 그 합병포합주식 등에 대하여 합병교부주식 등을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식 등을 교부한 것으로 보아 합병교부주식 등의 가액을 계산한다.

  나. 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세와 ｢지방세법｣ 제88조제2항에 따른 법인지방소득세의 합계액

○ 법인세법 제44조의2 【비적격 합병 시 합병법인에 대한 과세】

① 합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가(제52조제2항에 따른 시가를 말한다. 이하 이 관에서 같다)로 양도받은 것으로 본다. 이 경우 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산ㆍ부채 등은 대통령령으로 정하는 것만 합병법인이 승계할 수 있다.

② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우로서 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액(이하 이 관에서 ⁠“순자산시가”라 한다)보다 적은 경우에는 그 차액을 제60조제2항제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입한다.

③ 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조제2항제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 익금산입액 및 손금산입액의 계산과 그 산입방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○법인세법 시행령 제80조의3 【비적격합병 시 양도가액과 순자산시가와의 차액 처리】

① 합병법인은 법 제44조의2제2항에 따라 양도가액이 순자산시가에 미달하는 경우 그 차액(이하 ⁠“합병매수차익”이라 한다)을 익금에 산입할 때에는 합병등기일이 속하는 사업연도부터 합병등기일부터 5년이 되는 날이 속하는 사업연도까지 다음 산식에 따라 계산한 금액을 산입한다. 이 경우 월수는 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 하고, 이에 따라 합병등기일이 속한 월을 1월로 계산한 경우에는 합병등기일부터 5년이 되는 날이 속한 월은 계산에서 제외한다.

② 법 제44조의2제3항에서 ⁠“대통령령으로 정하는 경우”란 합병법인이 피합병법인의 상호·거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다.

③ 법 제44조의2제3항에 따라 양도가액이 순자산시가를 초과하는 경우 그 차액(이하 ⁠“합병매수차손”이라 한다)에 대한 손금산입액 계산, 산입방법 등에 관하여는 제1항을 준용한다.

○ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제176조의5【합병의 요건ㆍ방법 등】

① 주권상장법인이 다른 법인과 합병하려는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따라 산정한 합병가액에 따라야 한다. 이 경우 주권상장법인이 제1호 또는 제2호 가목 본문에 따른 가격을 산정할 수 없는 경우에는 제2호 나목에 따른 가격으로 하여야 한다.

 1. 주권상장법인 간 합병의 경우에는 합병을 위한 이사회 결의일과 합병계약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 다음 각 목의 종가(증권시장에서 성립된 최종가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)를 산술평균한 가액(이하 이 조에서 ⁠“기준시가”라 한다)을 기준으로 100분의 30(계열회사 간 합병의 경우에는 100분의 10)의 범위에서 할인 또는 할증한 가액. 이 경우 가목 및 나목의 평균종가는 종가를 거래량으로 가중산술평균하여 산정한다.

  가. 최근 1개월간 평균종가. 다만, 산정대상기간 중에 배당락 또는 권리락이 있는 경우로서 배당락 또는 권리락이 있은 날부터 기산일까지의 기간이 7일 이상인 경우에는 그 기간의 평균종가로 한다.

  나. 최근 1주일간 평균종가

  다. 최근일의 종가

 2. 주권상장법인(코넥스시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다. 이하 이 호 및 제4항에서 같다)과 주권비상장법인 간 합병의 경우에는 다음 각 목의 기준에 따른 가격

  가. 주권상장법인의 경우에는 제1호의 가격. 다만, 제1호의 가격이 자산가치에 미달하는 경우에는 자산가치로 할 수 있다.

  나. 주권비상장법인의 경우에는 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액

출처 : 국세청 2018. 12. 26. 사전-2018-법령해석법인-0789[법령해석과-3378] | 국세법령정보시스템