요지
완전자회사가 완전모회사를 합병하고 양도손익이 없는 것으로 한 경우에는 피합병법인의 결손금을 승계하며, 이 경우 사후관리 규정은 적용하지 아니하는 것임
회신
귀 질의 1의 경우, 내국법인이「법인세법」제43조제3항에 따라 완전모회사를 합병하고 양도손익이 없는 것으로 한 경우로서 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 2년 내에 폐지하는 경우에는「법인세법」제44조의3제5항에 따라 피합병법인으로부터 승계받아 공제한 이월결손금을 익금에 산입하지 않는 것입니다.
귀 질의 2의 경우, 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 이월결손금을 공제하기 위해서는「법인세법」제113조제3항에 따라 구분하여 기록하여야 하며, 피합병법인으로부터 승계받은 고정자산의 처분이익은 승계받은 사업부문에 속하는 익금에 해당하는 것입니다.
1. 질의내용
○질의1) 완전모회사를 합병하고 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 2년내 폐지하는 경우 피합병법인으로부터 승계받아 공제한 이월결손금의 익금산입 여부
○질의2) 당초 피합병법인이 보유한 토지 및 건물을 양도함에 따라 양도차익이 발생한 경우 피합병법인으로부터 승계받은 사업부문의 익금에 해당하는지
2. 사실관계
○질의법인은 ’15. ×월 완전모회사(질의법인 주식 100% 소유)를 흡수합병하고 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 승계하여 양도손익이 없는 것으로 함
-자산․부채 및 손익을 피합병법인으로부터 승계받은 사업에 속하는 것과 그 밖의 사업에 속하는 것을 구분경리하고 있으며,
-피합병법인의 이월결손금을 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 공제하였음
○ 질의법인은 당초 피합병법인의 사업장 소재지에 ○○지점으로 사업자등록 후 사업을 영위하던 중
-’17.×월 당초 피합병법인이 보유하고 있던 토지 및 건물 등을 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」등에 따라 양도하고 양도차익이 발생하였으며,
-토지 등을 양도함에 따라 질의법인의 ○○지점을 ’17.×월 폐업함
3. 관련법령
○ 법인세법 제44조【합병 시 피합병법인에 대한 과세】
① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액
2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다)
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.
2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
4. 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것
③ 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우
2. 동일한 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 서로 다른 법인 간에 합병하는 경우
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 양도가액 및 순자산 장부가액의 계산, 합병대가의 총합계액의 계산, 승계받은 사업의 계속 여부에 관한 판정기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법 제44조의3【적격합병 시 합병법인에 대한 과세특례】
① 제44조제2항 또는 제3항에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우 합병법인은 제44조의2에도 불구하고 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 한다. 이 경우 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자산별로 계상하여야 한다.
② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 피합병법인의 합병등기일 현재의 제13조제1호의 결손금과 피합병법인이 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산ㆍ부채 및 제59조에 따른 감면ㆍ세액공제 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 승계한다.
③ 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 합병법인은 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 양도받은 자산의 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액(시가가 장부가액보다 큰 경우만 해당한다. 이하 제4항에서 같다), 승계받은 결손금 중 공제한 금액 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금에 산입하고, 제2항에 따라 피합병법인으로부터 승계받아 공제한 감면ㆍ세액공제액 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 사업연도의 법인세에 더하여 납부한 후 해당 사업연도부터 감면 또는 세액공제를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
2. 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등을 처분하는 경우
3. 각 사업연도 종료일 현재 합병법인에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자(이하 이 호에서 "근로자"라 한다) 수가 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인과 합병법인에 각각 종사하는 근로자 수의 합의 100분의 80 미만으로 하락하는 경우
④ 합병법인은 제3항에 따라 양도받은 자산의 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액 등을 익금에 산입한 경우에는 합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액과 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산시가와의 차액을 제3항 각 호의 사유가 발생한 날부터 합병등기일 이후 5년이 되는 날까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금 또는 손금에 산입한다.
⑤ 제44조제3항에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우 제44조제2항 각 호의 요건을 갖추지 아니하더라도 합병법인은 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 하여 제1항과 제2항을 적용한다. 이 경우 제3항과 제4항은 적용하지 아니한다.
○ 법인세법 시행령 제80조의4【적격합병 과세특례에 대한 사후관리】
③ 법 제44조의3제3항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 2년을 말한다.
④ 합병법인이 법 제44조의3제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따라 계상된 자산조정계정 잔액의 총합계액(총합계액이 0보다 큰 경우에 한정하며, 총합계액이 0보다 작은 경우에는 없는 것으로 본다)과 법 제44조의3제2항에 따라 피합병법인으로부터 승계받은 결손금 중 공제한 금액 전액을 익금에 산입한다. 이 경우 제1항에 따라 계상된 자산조정계정은 소멸하는 것으로 한다.
○ 법인세법 제45조【합병 시 이월결손금 등 공제 제한】
① 합병법인의 합병등기일 현재 제13조제1호의 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액[제113조제3항 단서에 해당되어 회계를 구분하여 기록하지 아니한 경우에는 그 소득금액을 대통령령으로 정하는 자산가액 비율로 안분계산(按分計算)한 금액으로 한다. 이하 이 조에서 같다]의 범위에서는 공제하지 아니한다.
② 제44조의3제2항에 따라 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다.
○ 법인세법 시행령 제81조【합병에 따른 이월결손금 등의 승계】
② 법 제45조제2항에 따라 합병법인이 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 승계하여 공제하는 결손금은 합병등기일 현재의 피합병법인의 법 제13조제1호에 따른 결손금(합병등기일을 사업연도의 개시일로 보아 계산한 금액을 말한다)으로 하되, 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도부터는 매년 순차적으로 1년이 지난 것으로 보아 계산한 금액(이하 이 조에서 "승계결손금의 범위액"이라 한다)으로 한다.
○ 법인세법 시행규칙 제77조【합병법인 및 분할신설법인등의 구분경리】
② 합병법인은 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 방법으로 구분경리할 수 있다. 이 경우 합병법인은 피합병법인의 이월결손금을 공제받고자 하는 사업연도가 종료할 때(연결모법인의 경우에는 합병 후 5년간을 말한다)까지 계속 적용하여야 한다.
1. 피합병법인으로부터 승계받은 사업장과 기타의 사업장별로 자산ㆍ부채 및 손익을 각각 독립된 회계처리에 의하여 구분계산. 이 경우 피합병법인으로부터 승계받은 사업장의 자산ㆍ부채 및 손익은 이를 피합병법인으로부터 승계받은 사업에 속하는 것으로 한다.
2. 본점등에서 발생한 익금과 손금등 각 사업장에 공통되는 익금과 손금은 제76조제6항 및 제7항을 준용하여 안분계산. 다만, 합병등기일 전부터 소유하던 고정자산의 양도손익은 합병등기일 전에 고정자산을 소유하던 사업부문에 속하는 익금과 손금으로 본다.
○ 법인세법 집행기준 45-0-1【합병 후 이월결손금 등의 공제 제한】
① 합병법인의 이월결손금：합병법인의 합병등기일 현재 이월결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서는 공제하지 아니한다.
②피합병법인으로부터 승계한 이월결손금：적격합병으로 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 공제한다.
○ 법인세법 제113조【구분경리】
③ 다른 내국법인을 합병하는 법인은 다음 각 호의 구분에 따른 기간 동안 자산ㆍ부채 및 손익을 피합병법인으로부터 승계받은 사업에 속하는 것과 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. 다만, 제25조제1항제1호의 중소기업 간 또는 동일사업을 하는 법인 간에 합병하는 경우에는 회계를 구분하여 기록하지 아니할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 제13조제1호의 결손금이 있는 경우 또는 제45조제2항에 따라 피합병법인의 이월결손금을 공제받으려는 경우: 그 결손금 또는 이월결손금을 공제받는 기간
2. 그 밖의 경우: 합병 후 5년간
4. 관련사례
○ 서면-2016-법인-5371, 2016.12.29.
합병법인의 과세표준을 계산할 때,「법인세법」제44조의3제2항에 따라 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 승계사업과 승계 이외 사업의 각 사업연도 소득금액을 통산한 금액에서 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액을 한도로 공제하는 것임
○ 법규법인2014-146, 2014.06.02.
적격합병을 한 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 이월결손금을 공제하기 위해 법인세법 제113조제3항에 따라 구분경리하는 경우, 피합병법인으로부터 승계받은 고정자산을 합병 후 처분 목적으로 사용을 중지하다가 처분하여 발생하는 양도손익은 승계받은 사업부문에 속하는 익금과 손금으로 보는 것임
○ 서면-2014-법령해석법인-22120, 2015.07.28.
합병법인이 피합병법인이 소유하던 자기주식(피합병법인 주식)에 합병대가로 합병법인의 신주를 교부함에 따라 자기주식(합병법인 주식)을 승계한 후「법인세법」제113조제3항에 따라 구분경리하는 경우, 해당 자기주식을 처분하여 발생하는 양도손익은 피합병법인으로부터 승계받은 사업부문에 속하는 익금과 손금으로 보는 것임
출처 :
국세청 2018. 02. 11. 서면-2018-법인-0193[법인세과-343] | 국세법령정보시스템
