분할매수차손의 손금산입 요건과 발전사업권 분할의 세무처리

요지

분할신설법인이 적정하게 산정된 분할대가를 분할법인의 주주에게 지급하고, 분할법인이 분할등기일 현재의 순자산시가를 초과하여 지급받은 양도가액을 익금에 산입한 경우 사업상 가치가 있다고 보아 지급한 대가에 해당하는 분할매수차손은 ⁠「법인세법 시행령」 제80조의3 제3항을 준용하여 손금에 산입할 수 있는 것임

회신

분할신설법인이 적정하게 산정된 분할대가를 분할법인의 주주에게 지급하고, 분할법인이 분할등기일 현재의 순자산시가를 초과하여 지급받은 양도가액을 익금에 산입한 경우
사업상 가치가 있다고 보아 지급한 대가에 해당하는 분할매수차손은 ⁠「법인세법 시행령」 제80조의3 제3항을 준용하여 손금에 산입할 수 있는 것입니다.

1. 질의내용

○ 발전사업권을 분할승계받은 분할신설법인이 분할법인에게 지급한 양도가액이 순자산시가보다 큰 경우, 그 차액이 분할매수차손(“분할신설법인 등이 분할법인 등의 상호․거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”)에 해당하는지 여부

(갑설) 발전사업권은 분할 이전에는 세무상 별도로 인식되지 않은 재산적 가치가 있는 자산이며, 분할 과정에서 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우에 해당하므로 분할매수차손으로 인식해야 함

(을설) 발전사업권은 개별적으로 감정평가를 받은 별도의 재산권으로서 세무상 무형고정자산으로 인식해야 함

2. 사실관계

○ 질의법인은 석탄화력발전소를 운용할 목적으로 설립된 법인으로,

- ’12.6월 전기사업법에 따라 석탄화력 발전허가를 취득한 이후 환경영향평가 및 전원개발사업추진위원회 심의 등의 제반절차를 완료함

○ ’17.9월 정부가 확정한 ⁠‘미세먼지 관리 종합대책’ 중점추진과제 중 하나로서 ⁠‘공정률이 낮은 석탄화력발전소 건설의 원점 재검토’가 선정되었으며, 해당 발전소에 질의법인이 추진 중이었던 기존사업이 포함됨에 따라

- 질의법인은 친환경 연료인 LNG 및 LPG로의 발전연료전환을 결정하였고, 산업통상자원부로부터 ’18.3월 복합화력(LNG) 발전사업 허가 변경승인을 득함

○ 한편, 연료전환에 따라 질의법인은 다음의 후속계획을 예정하고 있음

- 가스발전의 사업성 확보를 위한 사업부지 이전 및 사업권 분할․신규허가(신재생에너지사업) 관련 인허가절차 수행

- 각 사업부지에서 각각의 발전사업을 추진할 법인을 설립하기 위해 인적분할 실시

- 인적분할 시 질의법인은 각 사업부지에서의 발전사업권과 현금 일부를 각 분할신설법인에게 승계하며, 분할 당시 발전사업권의 가치를 측정하고 이를 분할 후 주주간 주식양수도 거래가액 결정에 반영하기 위하여 각 발전사업권의 가치에 대한 감정평가가 진행 중임

3. 관련법령

○ 법인세법 제46조의2 【비적격 분할 시 분할신설법인등에 대한 과세】

① 분할신설법인등이 분할로 분할법인등의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 분할법인등으로부터 분할등기일 현재의 시가로 양도받은 것으로 본다. 이 경우 분할법인등의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산․부채 등은 대통령령으로 정하는 것만 분할신설법인등이 승계할 수 있다.

② 분할신설법인등은 제1항에 따라 분할법인등의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우로서 분할법인등에 지급한 양도가액이 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산시가보다 적은 경우에는 그 차액을 제60조제2항제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 분할등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입한다.

③ 분할신설법인등은 제1항에 따라 분할법인등의 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 분할법인등에 지급한 양도가액이 분할등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조제2항제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 분할등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.

○ 법인세법 시행령 제82조의3 【비적격분할 시 양도가액과 순자산시가와의 차액 처리】

① 법 제46조의2제2항에 따라 양도가액이 순자산시가에 미달하는 경우 그 차액(이하 ⁠“분할매수차익”이라 한다)에 대한 익금산입액 계산, 산입방법 등에 관하여는 제80조의3제1항을 준용한다.

② 법 제46조의2제3항에서 ⁠“대통령령으로 정하는 경우”란 분할신설법인등이 분할법인등의 상호․거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다.

③ 법 제46조의2제3항에 따라 양도가액이 순자산시가를 초과하는 경우 그 차액(이하 ⁠“분할매수차손”이라 한다)에 대한 손금산입액 계산, 산입방법 등에 관하여는 제80조의3제3항을 준용한다.

○법인세법 제23조【감가상각비의 손금불산입】

①고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제ㆍ감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다.

② ⁠(생략)

③ 제1항 및 제2항에 따른 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산으로 한다.

○법인세법 시행령 제24조【감가상각자산의 범위】

① 법 제23조 제3항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산"이란 다음 각 호의 고정자산(제3항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

1.다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산

가.건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 "건축물"이라 한다)

나.차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품

다.선박 및 항공기

라.기계 및 장치

마.동물 및 식물

바.기타 가목 내지 마목의 자산과 유사한 유형고정자산

2.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형고정자산

가.영업권(합병 또는 분할로 인하여 합병법인등이 계상한 영업권은 제외한다), 디자인권, 실용신안권, 상표권

나.특허권, 어업권, 해저광물자원 개발법에 의한 채취권, 유료도로관리권, 수리권, 전기가스공급시설이용권, 공업용수도시설이용권, 수도시설이용권, 열공급시설이용권

다.광업권, 전신전화전용시설이용권, 전용측선이용권, 하수종말처리장시설관리권, 수도시설관리권

라.댐사용권

마.삭제 

바.개발비 : 상업적인 생산 또는 사용전에 재료·장치·제품·공정·시스템 또는 용역을 창출하거나 현저히 개선하기 위한 계획 또는 설계를 위하여 연구결과 또는 관련지식을 적용하는데 발생하는 비용으로서 당해 법인이 개발비로 계상한 것(｢산업기술연구조합 육성법｣에 의한 산업기술연구조합의 조합원이 동 조합에 연구개발 및 연구시설 취득 등을 위하여 지출하는 금액을 포함한다)

사.사용수익기부자산가액 : 금전외의 자산을 국가 또는 지방자치단체, 법 제24조 제2항 제4호부터 제7호까지의 규정에 따른 법인 또는 이 영 제36조 제1항 제1호에 따른 법인에게 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우 해당 자산의 장부가액

아.｢전파법｣ 제14조의 규정에 의한 주파수이용권 및 ｢공항시설법｣ 제26조의 규정에 의한 공항시설관리권

자. ｢항만법｣ 제16조에 따른 항만시설관리권

○법인세법 시행규칙 별표3

○ 전기사업법 제7조【사업의 허가】

① 전기사업을 하려는 자는 전기사업의 종류별로 산업통상자원부장관의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항 중 산업통상자원부령으로 정하는 중요 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다.

② 산업통상자원부장관은 전기사업을 허가 또는 변경허가를 하려는 경우에는 미리 제53조에 따른 전기위원회(이하 ⁠“전기위원회”라 한다)의 심의를 거쳐야 한다.

③ 동일인에게는 두 종류이상의 전기사업을 허가할 수 없다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 산업통상자원부장관은 필요한 경우 사업구역 및 특정한 공급구역별로 구분하여 전기사업의 허가를 할 수 있다.

⑤ 전기사업의 허가기준은 다음 각 호와 같다.

1. 전기사업을 적정하게 수행하는 데 필요한 재무능력 및 기술능력이 있을 것

2. 전기사업이 계획대로 수행될 수 있을 것

3. 배전사업 및 구역전기사업의 경우 둘 이상의 배전사업자의 사업구역 또는 구역전기사업자의 특정한 공급구역 중 그 전부 또는 일부가 중복되지 아니할 것

4. 구역전기사업의 경우 특정한 공급구역의 전력수요의 50퍼센트 이상으로서 대통령령으로 정하는 공급능력을 갖추고, 그 사업으로 인하여 인근 지역의 전기사용자에 대한 다른 전기사업자의 전기공급에 차질이 없을 것

4의2. 발전소나 발전연료가 특정 지역에 편중되어 전력계통의 운영에 지장을 주지 아니할 것

5. 그 밖에 공익상 필요한 것으로서 대통령령으로 정하는 기준에 적합할 것

⑥ 제1항에 따른 허가의 세부기준․절차와 그 밖에 필요한 사항은 산업통상자원부령으로 정한다.

○ 전기사업법 제10조【사업의 양수 및 법인의 분할․합병 등】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 산업통상자원부장관의 인가를 받아야 한다.

1. 전기사업의 전부 또는 일부를 양수하려는 자

2. 전기사업자인 법인을 분할하거나 합병하려는 자

3. 전기사업자(발전설비의 규모가 2만킬로와트 미만인 발전사업자는 제외한다)의 경영권을 실질적으로 지배하려는 목적으로 주식을 취득하려는 자로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 자

② 산업통상자원부장관은 제1항에 따른 인가를 하려는 경우 제7조의 절차에 따라 다음 각 호의 사항을 심사하여야 한다.

1. 제7조에 따른 허가기준에 적합할 것

2. 양수 또는 분할․합병 등으로 인하여 전력수급에 지장을 주거나 전력의 품질이 낮아지는 등 공공의 이익을 현저하게 해칠 우려가 없을 것

③ 산업통상부장관은 제1항에 따라 인가를 하는 경우에는 산업통상자원부령으로 정하는 바에 따라 이를 공고하여야 한다.

④ 산업통상자원부장관은 제1항에 따른 인가를 하려는 경우 그 전기설비가 원자력발전소인 경우에는 원자력안전위원회와 협의하여야 한다.

4. 관련사례

○ 기획재정부 법인세제과-36, 2017.1.18.

｢법인세법｣ 제44조의2 제3항을 적용함에 있어 상장법인인 합병법인이 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령｣ 제176조의5에 따라 적정하게 산정된 합병대가를 피합병법인 주주에게 지급하고, 이월결손금이 없는 피합병법인이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하여 지급받은 양도가액을 익금에 산입한 경우 ｢법인세법 시행령｣ 제80조의3 제3항에 따른 합병매수차손은 ｢법인세법 시행령｣ 제80조의3 제2항의 ⁠“사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하는 것임

○ 대법원2017두54791, 2018.5.11.

코스닥상장법인인 갑 주식회사가 비상장법인인 을 주식회사를 흡수합병하고 기업회계기준에 따라 합병신주의 가액과 순자산 공정가액의 차액을 영업권으로 회계장부에 계상하였는데, 과세관청이 위 금액은 합병평가차익으로 익금에 산입되어야 한다고 보아 갑 회사에 법인세 부과처분을 한 사안에서, 합병의 경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등을 종합하면, 갑 회사가 당시 을 회사가 가지고 있던 거래관계 등 무형의 재산에 전체로서 사업상 가치를 인정하여 대가를 지급하고 합병하였다고 볼 여지가 크고, 특히 합병비율에 관하여는 증권거래법 등 관련 규정을 따라야 하며, 무형적 자산에 대한 가치평가액을 전체 합병대가에서 순자산가액을 공제한 금액으로 적절히 정하는 것이 가능하므로, 세법상 영업권으로 인정하기 위해서 반드시 합병대가 산정 시 별도의 적극적인 초과수익력 계산 과정이 수반되어야 하는 것은 아니며, 세법상 영업권의 평가 여부는 합병 당시를 기준으로 판단하여야 하므로 합병 이후 합병법인의 결손이 확대되었다는 점만으로 달리 보기 어려운데도, 갑 회사가 장부에 계상한 영업권이 세법상 자산으로 인정되는 영업권에 해당한다고 보기 어렵다고 한 원심판단에 법리오해 등의 잘못이 있음

○ 대법원2012두1044, 2012.5.9.

기술력, 거래 관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산 가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권의 대가에 해당됨

○ 대법원2007두12316, 2007.10.16.

자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악·평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두를 영업권으로 인정한다 하더라도, 영업권에 대한 감가상각액을 과다하게 산정하여 조세를 회피하고자 하는 행위를 방지하려는 법인세법 시행규칙 제12조의 규정 취지에 반하는 것으로 보이지 않는 점 등을 종합적으로 고려하면, 원고가 지급한 귀 000원은 법 시행규칙 제12조 제1항의 소정의 방식에 의하여 원고가 00산업으로부터 양수한 영업권에 대한 적절한 평가방법에 의하여 유상으로 취득한 금액으로 봄이 상당함

○ 법인세과-181, 2012.3.13

2010.7.1. 이후 비적격합병시 피합병법인의 합병등기일 현재 부채가 자산을 초과하는 경우, 「법인세법」 제44조 제1항에 따른 양도소득을 계산함에 있어 해당 초과액은 피합병법인의 양도소득에 가산되는 것이며, 합병법인은 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재 피합병법인의 순자산시가를 초과하는 금액 중 「법인세법 시행령」제80조의3 제2항에 해당하는 금액에 한하여 ⁠「법인세법」제44조의2 제3항에 따라 합병매수차손으로 계상하는 것임

○ 법규법인2013-501, 2014.1.5

2010.7.1. 이후 적격분할로 신설된 내국법인이 ⁠「법인세법」제46조의3 제1항에 따라 과세특례를 적용받던 중 같은 조 제3항 각호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우, 해당 내국법인이 분할등기일 현재 분할법인으로부터 승계받은 순자산의 시가를 초과하여 지급한 양도가액으로서 분할법인의 상호·거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 지급한 대가에 해당하는 분할매수차손은 같은 법 시행령 제80조의4 제5항 제2호를 준용하여 손금에 산입할 수 있는 것임

○ 대법원2018두52013, 2019.1.10

법인 합병의 경우 영업권 가액을 합병평가차익으로 과세하기 위해서는 합병법인이 피합병법인의 상호 등을 장차 초과수익을 얻을 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 그 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 볼 수 있어야 한다. 이때 사업상 가치를 평가 하였는지 여부는 합병의 경위와 동기, 합병 무렵 합병법인과 피합병법인의 사업 현황, 합병 이후 세무 신고 내용 등 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여야 하고, 기업회계기준에 따라 영업권이 산출된다는 것만으로 이를 추단할 수 없다(대법원2018.5.11.선고 2015두41463 판결 참조). 합병법인이 회계장부에 영업권으로 계상한 금액은 관련 기업회계기준에 따른 것으로 보일 뿐이고, 피합병법인의 상호․거래관계 그 밖의 영업상 비밀 등을 초과수익력 있는 무형의 재산적 가치로 인정하고 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급한 것으로 보기 어려우므로 세법상 영업권의 자산 인정 요건을 갖었다고 할 수 없다. 일반적으로 세금부과처분 취소소송에서 과세요건 사실에 대한 증명책임은 과세관청에 있다. 합병법인 스스로 영업권을 감가상각 대상 자산으로 계상한 적이 없는 이 사건에서, 합병 신주의 가치가 피합병법인의 순자산가액을 초과한다는 점 등의 사정만을 들어 과세요건을 갖추었다고 추단할 수 없음

○ 서울고등법원2007누7651, 2008.2.1.

무형고정자산의 내용연수표에는 ⁠‘영업권, 의장권, 실용신안권, 상표권, 특허권, 어업권, 해정광물개발업에 의한 채취권, 유료도로관리권, 수리권, 전기가스공급시설이용권, 공업용수도시설이용권, 열공급시설이용권, 광업권, 전신전화전용시설이용권, 전용측선이용권, 하수종말처리지장시설관리권, 수도시설관리권, 댐사용권’ 등을 무형고정자산으로 규정하고 있는 점에 비추어, 위성방송사업권을 법인세법에 규정된 무형고정자산으로 볼 수 없고, 또한 기업회계기준서의 무형자산 과목은 영업권, 사업재산권․광업권, 어업권, 차지권, 창업비, 개발비, 기타의 무형자산(독점적, 배타적으로 이용할 수 있는 권리)으로 규정하고 있는 점에 비추어 보아도 위성방송사업권을 무형고정자산으로 볼 수는 없음

이와 같은 자산의 개념, 법인세법시행규칙, 기업회계기준의 무형자산의 과목에 비추어 보면 ①원고가 취득하려고 한 위성방송사업권은 원고에 의하여 독점적으로 지배되고 있지 아니하여 미래에 경제적 효익을 창출할 것으로 기대될 수 없다는 점에서 자산으로 볼 수 없고, ②위성방송사업권은 법인세법 시행규칙 및 기업회계기준에 무형자산으로 규정되어 있지 않음

○ 서이 46012-11626, 2003.9.9.

내국법인이 외국법인에게 지급하는 항공기의 독점적 생산․판매에 관한 권리 및 기술지원(이하 ⁠“권리”라 함) 등에 대한 대가의 성격이 불분명하여 정확한 회신을 할 수 없으나, 당해 권리 등의 사용대가로서 사용기간이 구체적으로 명시된 경우에는 사용기간동안 균등하게 안분하여 계산한 금액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 것이며, 당해 권리 등의 사용에 대한 배타적 권리의 취득대가로서 동 권리를 타인에게 양도 또는 승계할 수 있는 경우에는 법인세법 제24조의 규정에 의한 무형고정자산의 감가상각비 손금계상방법에 의하여 손금산입하는 것임

○ 법규법인 2014-133, 2014.6.17.

내국법인이 적절한 평가방법에 따라 평가한 온라인 게임의 해외 배급권(이하 ⁠“해당자산”이라 함)을 현물출자 받은 경우로서 해당자산에 대한 배타적 권리를 행사하는 때에는,「법인세법」제23조에 따라 해당자산의 취득가액을 무형고정자산의 감가상각비 손금계상방법에 의하여 손금에 산입하는 것이나, 귀 사전답변 신청의 경우가 이에 해당하는지는 계약 내용 등 제반 상황을 종합적으로 고려하여 사실판단할 사항임

출처 : 국세청 2019. 03. 28. 서면-2018-법인-3776[법인세과-689] | 국세법령정보시스템