비상장법인 사회기반시설 사용수익기부자산평가 시 국고보조금 포함 여부

요지

비상장법인의 순자산가액 계산시 국가 또는 지방자치단체로부터 총 사업비 중 일부를 보조받아 사회기반시설을 준공한 후 동시에 해당 시설을 기부채납하고 일정기간 시설관리운영권을 갖는 사용수익기부자산의 자산가액에는 국가 등이 부담한 사업비(국고보조금)를 포함하지 아니함

회신

귀 질의의 경우, 기존 해석사례(재산세과-165, 2010.03.15)를 참고하시기 바랍니다.

【관련 참고자료】

1. 사실관계 및 질의내용

O 사실관계

 - 갑법인은 비상장법인으로서 생활폐기물의 연료화 및 발전 사업을 추진하기 위해 2010.7.1. 설립되었으며, 주주는 을법인과 병법인이 각각 70%, 30%를 보유하고 있음

 - 당사는 특수관계법인(을법인)으로부터 그 을법인이 최대주주인 갑법인의 주식지분을 취득하고자 함

 - 갑법인은 부산광역시(이하 ⁠“주무관청”)와의 ⁠「부산광역시 생활폐기물 연료화 및 발전시설 민간투자사업 실시협약」을 통하여 민간투자사업방식의 하나인 BTO(건설-이전-운영)방식으로 생활폐기물의 연료화 및 발전 사업을 하게 됨

 - 이는 부산광역시 생활폐기물 연료화시설 및 발전시설(이하 ⁠“발전시설”) 준공과 동시에 주무관청에 기부채납하고, 동 시설에 대한 관리운영권을 부여받아 일정기간(15년) 동안의 운영수익에 의해 발전시설 등의 건설 등에 소요된 총 민간 투자비 및 일정 정상이윤을 획득하게 되는 사업구조(이하 ⁠“민간투자사업”)로서, 사업의 주요내용을 요약하면 다음과 같음

 - 갑법인이 발전시설 등의 건설 등 민간투자사업을 영위하기 위해 소요되는 총사업비는 회사가 부담하는 총민간투자비와 주무관청에서 보조하는 출연금(이하 ⁠“국고보조금)으로 구성되며, 갑법인이 주무관청으로부터 수령한 국고보조금은 2013년말 현재 상환의무가 없는 국고보조금에 해당함

 - 갑법인은 민간투자사업외에 영위하는 다른 사업은 없으며, 민간투자사업과 관련된 발전시설 등의 건설은 설립일이 속하는 2010사업연도부터 개시해 2013.11월에 동 발전시설을 준공하여 주무관청에 기부채납하였고, 관련 기부채납시설의 운영매출은 2013년에 최초로 발생하였음

 - 갑법인은 설립사업연도인 2010 사업연도에는 기업회계기준(이하 ⁠“K-GAAP")적용하여 재무제표를 작성하였고 2011 사업연도부터 한국채택국제회계기준(이하 ”K-IFRS")를 도입하여 재무제표를 작성하였음

 - 하지만 2012 사업연도에 K-IFRS 해석서인 기업회계기준 해석서 제2112호(민간투자사업) 및 제2029호(민간투자사업:공시)의 적용미비로 인하여 2010 사업연도와 2011 사업연도의 재무제표를 다시 작성하였음

   단, 2010 사업연도의 재무제표는 2011 사업연도 재무제표의 비교표시 목적으로 재작성되었을 뿐, K-GAAP을 적용하여 작성된 2010 사업연도의 재무제표는 적정하게 작성된 재무제표임

 - 갑법인의 재무제표 재작성 전후 회계처리의 주요 차이점은 다음과 같음

 * 국고보조금 수령 시 과세사업과 관련된 발전시설 등의 건설비와 면세사업과 관련된 발전시설 등의 건설비를 안분하여 각각 세금계산서와 계산서를 발행하였으며, 재작성 후 2010 사업연도부터 매출이 계상되었으며, 2010 사업부터 2013 사업연도까지 갑법인의 영업이익은 계속해서 부(-)의 금액이 발생함

 - 2010.7.1.～ 2013.12.31.까지의 재무제표상 발전시설 등의 건설 관련 계정과 세무조정사항의 누적액은 다음과 같음

    * 주1 : 발전시설 등의 건설비 중 국고보조금으로 사용한 금액을 매출 및 매출원가로 계상한 금액의 누적액

    * 주2 : 발전시설 등의 건설비 중 민간투자금액을 재원으로 한 건설분을 사용수익기부자산으로 계상한 금액

    * 주3 : 발전시설 등의 건설비에 사용된 국고보조금에 대하여 법인세법 제36조에 따라 일시상각충당금을 설정(손금산입)하여 과세이연시킨 금액

    * 주4 : 발전시설 등의 건설비 중 국고보조금으로 사용한 금액을 매출원가로 계상한 금액에 대하여 손금불산입(유보)를 통해 세무상 자산으로 처리함

O 질의내용

당사가 특수관계법인으로부터 취득하고자 하는 갑법인의 주식을 2014.1.1. 기준으로 상증법상 보충적평가방법에 따라 평가하고자 함

갑법인은 재무제표 작성 시 K-IFRS를 적용함에 따라 사용수익기부자산(무형자산)의 회계상 장부가액은 1,100억원(민간투자금액을 재원으로 한 건설비 상당액)이지만, 건설중인 자산과 관련된 세무상 유보인 1,300억원(국고보조금을 재원으로 한 건설비 상당액)를 고려한다면 사용수익기부자산의 세무상 장부가액은 2,400억원(1,100억+1,300억)임.

이 경우 상증법상 보충적평가방법에 따라 사용수익기부자산을 평가 시 평가액을 2,400억원으로 보아야 하는지 아니면 1,100억원으로 보아야 하는지

 (갑설) 2,400억원으로 보아야 한다.

이유: 순자산가액 계산 시 사용수익기부자산의 평가가액은 세무상 장부가액(취득가액에서 법인세법상 감가상각비를 차감한 가액을 말함)인 것으로 해석(서면4팀-3868, 2006.11.24)하고 있고, 국고보조금을 보조받아 발전시설 등을 건설하였지만 상환의무가 없는 국고보조금에 대하여 법인세가 과세되었는바, 과세된 자산수증이익은 세무상 취득원가를 구성하는 점

 (을설) 1,100억원으로 보아야 한다.

이유: 사용수익기부자산의 실질적인 취득가액은 민간투자금액을 재원으로 한 건설비 상당액이므로 사용수익기부자산의 평가액은 1,100억원으로 보아야 함

2. 질의 내용에 대한 자료

  가. 관련 조세 법령(법률, 시행령, 시행규칙)

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조제1항제1호다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조제1항제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조제1항제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

④ 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.

1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분

2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴·폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 ⁠「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분

4. 「소득세법 시행령」 제158조제1항제5호가목에 해당하는 법인의 주식등

⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】

① 제54조제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제59조제2항의 규정에 의한 영업권평가액은 당해 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 제54조제4항의 규정에 의하여 평가하는 경우에는 그러하지 아니하다.

○ 법인세법 시행령 제26조【상각범위액의 계산】

 ① 법 제23조제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 개별 감가상각자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 상각 방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 "상각범위액"이라 한다)을 말한다.

  1～6호 생략

  7. 사용수익기부자산가액:해당 자산의 사용수익기간(그 기간에 관한 특약이 없는 경우 신고내용연수를 말한다)에 따라 균등하게 안분한 금액(그 기간 중에 해당 기부자산이 멸실되거나 계약이 해지된 경우 그 잔액을 말한다)을 상각하는 방법

○ 사회기반시설에 대한 민간투자법 제4조【민간투자사업의 추진방식】

 민간투자사업은 다음 각호의 1에 해당하는 방식으로 추진하여야 한다.

 1.사회기반시설의 준공과 동시에 해당시설의 소유권이 국가 또는 지방자치단체에 귀속되며 사업시행자에게 일정기간의 시설관리운영권을 인정하는 방식(제2호에 해당하는 경우를 제외한다)

 2. 사회기반시설의 준공과 동시에 해당 시설의 소유권이 국가 또는 지방자치단체에 귀속되며, 사업시행자에게 일정기간의 시설관리운영권을 인정하되, 그 시설을 국가 또는 지방자치단체 등이 협약에서 정한 기간동안 임차하여 사용ㆍ수익하는 방식

○ 사회기반시설에 대한 민간투자법 제13조 【사업시행자의 지정】

① 민간투자사업을 시행하려는 자는 제10조제3항에 따라 고시된 시설사업기본계획에 따라 대통령령으로 정하는 바에 따라 사업계획을 작성하여 주무관청에 제출하여야 한다.

② 주무관청은 제1항에 따라 제출된 사업계획을 대통령령으로 정하는 바에 따라 검토ㆍ평가한 후 사업계획을 제출한 자 중 협상대상자를 지정하여야 한다. 이 경우 공익성이 높은 장기투자자금의 제공 등 주무관청의 원활한 사업시행에 부합하는 사업계획을 제출한 자에 대하여는 사업계획을 평가할 때 우대할 수 있다.

③ 주무관청은 제2항에 따라 지정된 협상대상자와 총사업비 및 사용기간 등 사업시행의 조건 등이 포함된 실시협약을 체결함으로써 사업시행자를 지정한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 일정요건에 해당하는 사업시행자 지정에 관한 사항은 사전에 심의위원회의 심의를 거쳐야 한다.

④ 제3항에 따라 사업시행자로 지정된 자는 관계법률에 따른 사업시행자로 본다.

⑤ 사업시행자로 지정받은 자는 지정받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간에 제15조제1항에 따른 실시계획의 승인을 신청하여야 하며, 이 기간에 실시계획의 승인을 신청하지 아니하였을 때에는 사업시행자 지정의 효력을 상실한다. 다만, 주무관청은 불가피하다고 인정하는 경우에는 1년의 범위에서 한 번만 그 기간을 연장할 수 있다.

○ 사회기반시설에 대한 민간투자법 제14조 【민간투자사업법인의 설립】

① 법인을 설립하여 민간투자사업을 시행하려는 자는 제13조제1항에 따른 사업계획에 법인설립계획을 포함하여 제출하여야 한다.

② 주무관청은 제1항에 따라 법인설립계획을 제출한 자를 사업시행자로 지정하는 경우에는 법인의 설립을 조건으로 해당 법인을 사업시행자로 지정하여야 한다.

○ 사회기반시설에 대한 민간투자법 제24조 【사회기반시설의 관리ㆍ운영】

민간투자사업으로 조성 또는 설치된 토지 및 사회기반시설은 실시협약에서 정하는 바에 따라 관리 ㆍ운영되어야 한다.

  나. 관련 예규(판례, 심판례, 심사례, 예규)

○ 재산세과-165, 2010.03.15

[ 제 목 ] 비상장주식 평가 시 국가 등이 부담한 사업비를 사용수익기부 자산가액에 포함하는지 여부

[ 회 신 ]「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 및 제55조에 따라 비상장법인의 순자산가액을 계산하는 경우 비상장법인이 총사업비 중 일부를 국가 등으로부터 보조받아 사회간접시설을 준공한 후 준공과 동시에 해당 자산을 국가 등에 기부채납하고 일정기간 운영권을 갖는 사용수익기부자산의 자산가액에는 국가 등이 부담한 사업비를 포함하지 아니하는 것임

  O 사실관계

 - SPC(유동화전문회사)는 비상장법인으로서 민간투자방식의 하나인 BTO(건설-이전-운영)방식으로 사회간접시설(하수도) 건설사업을 진행하고 있는 바, 동 사회간접시설은 준공과 동시에 국가기관(이하 주무관청)에 기부체납 하고 SPC는 동 시설에 대한 관리운영권을 부여받아 일정기간동안의 운영수익에 의해 건설에 소요된 총 민간투자비를 충당하게 됨

 - 사회간접시설을 건설하기 위하여 투입되는 총비용을 ⁠“총사업비”라 하며, 총 사업비는 SPC가 부담하는 ⁠“총민간투자비”와 국가에서 보조하는 정부출연금(이하 국고보조금)으로 구성되며, SPC는 세법상 사용수익기부자산에 해당하는 관리운영권에 의해 일정기간 사회기반시설을 운영에 따른 수익을 취하게 되는데, 사회기반시설의 사용료는 공공재적인 성격상 SPC의 총민간투자비에 일정한 정상이윤만을 고려하여 국가와의 협약에 의해 결정됨

 - 한편, SPC의 주주는 수개의 건설투자자(건설사)와 재무투자자(금융기관)으로 구성되며 지분의 양도양수가 빈번하거나 자유롭지는 아니하나 특수한 사정이 있는 경우 주무관청 등의 동의하에 가능함

 - 당사는 건설투자자 중 1인으로서 특수관계에 해당하는 건설사에게 SPC의 지분을 양도하고자 함

O 질의내용

 위와 같은 경우로서 상속세및증여세법에 의한 비상장주식의 보충적평가액을 산정하는 과정에서 총사업비 중 일부는 국가로부터 보조받아 사회간접시설을 준공한 후 준공과 동시에 자산을 정부에 기부채납하고 관리운영권을 갖는 국고보조금이 있는 자산의 평가방법은

○ 서면2팀-88, 2005.01.12.

   법인이 사용수익기부자산을 직접 건설하여 제공하거나 기부받는 자와 계약에 의하여 해당 자산의 건설비를 부담하고 사용수익하는 경우 실질적인 부담가액을 사용수익기부자산가액으로 하는 것이며, 해당 자산의 감가상각비는 법인세법 시행령 제26조 제1항 제7호의 규정에 의하여 사용수익기간에 따라 균등하게 안분한 금액을 상각하는 방법으로 계산하는 것임.

출처 : 국세청 2014. 08. 12. 상속증여세과-303 | 국세법령정보시스템