요지
내국법인 A, B, C 간에 지배구조의 재편이 이루어지는 경우로서, A를 합병법인으로 B, C를 피합병법인으로 하여 동일자에 합병이 이루어지는 경우에는 A가 B와 C를 각각 합병하는 것으로 보아 적격합병 해당여부를 판단하는 것임
답변내용
① 정부가 직·간접으로 출자한 내국법인 A, B, C 간에 정부시책에 따라 지배구조의 재편이 이루어지는 경우로서, A를 합병법인으로 B, C를 피합병법인으로 하여 동일자에 합병이 이루어지는 경우에는 A가 B와 C를 각각 합병하는 것으로 보아 법인세법 제44조제2항 각호의 충족여부를 판단하는 것입니다.
이때 B와 A가 완전모자회사 관계에 있고, C가 B의 주주인 상황에서, 완전자회사인 A가 완전모회사인 B를 합병하면서 합병대가로 합병신주만을 발행하는 경우로서 B의 주주 중 C에게는 합병신주를 발행하지 않고 다른 주주인 정부에게는 지분비율대로 합병신주를 발행하고, A가 C를 합병함으로써 승계한 B법인 주식을 소각하는 경우에는 법인세법 제44조 제2항 제2호 및 제3호의 요건을 충족한 것으로 보는 것이며, A가 C에게 합병신주를 발행하지 않은 것은 법인세법 제52조에 따른 부당행위계산부인 대상에 해당하지 아니하는 것입니다.
② 한편, A가 C를 합병하면서 B법인 주식을 승계하였으나 동일자로 B가 A에 합병되어 소멸함으로써 B법인 주식이 소각되는 경우, B법인 주식의 세무조정 승계액(지분법평가이익 익금불산입)은 익금 또는 손금에 산입하지 아니하고 소멸하는 것입니다.
1. 질의내용
① 지배종속관계에 있는 3개 회사가 합병하면서 피합병법인이 보유한 다른 피합병법인 주식을 승계하여 소각하는 경우 적격합병 해당여부
② 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 주식이 자기주식이 되어 소각되는 경우 관련 세무조정사항(지분법평가이익 익금불산입)의 처리
③ 3개 회사가 합병하면서 합병법인이 피합병법인의 주주인 다른 피합병법인에게 신주를 배정하지 않은 경우 부당행위 해당여부
2. 사실관계
○ A법인이 발행한 보통주 100%를 B지주회사가 보유하고 있고, B지주회사의 발행 보통주 중 10%는 정부가 나머지 90%는 C공사가 보유 중
○ 정부는 위 3社의 통합을 위해 관련법을 전부개정하고
- 이에 따라 위 3社는 2014.○.○.자를 합병등기일로 하여 합병
3. 관련 법령
○법인세법 제16조【배당금 또는 분배금의 의제】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.
5. 합병에 따라 소멸하는 법인[이하 "피합병법인"이라 한다]의 주주등이 합병에 따라 설립되거나 합병 후 존속하는 법인(이하 "합병법인"이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식등의 가액과 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액[이하 "합병대가"라 한다]이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
○법인세법 제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
① 다음 각 호의 구분에 따른 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
4.감자차익: 자본감소의 경우로서 그 감소액이 주식의 소각, 주금의 반환에 든 금액과 결손의 보전에 충당한 금액을 초과한 경우의 그 초과금액
○법인세법 제44조【합병시 피합병법인에 대한 과세】
① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의 3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1.합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.
2.피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것
3.합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
③ 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우에는 제2항에도 불구하고 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
○법인세법 제44조의3【적격합병시 합병법인에 대한 과세특례】
① 제44조제2항 또는 제3항에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우 합병법인은 제44조의 2에도 불구하고 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 한다. 이 경우 장부가액과 제44조의2 제1항에 따른 시가와의 차액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자산별로 계상하여야 한다.
② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 피합병법인의 합병등기일 현재의 제13조제1호의 결손금과 피합병법인이 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산·부채 및 제59조에 따른 감면·세액공제 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 승계한다.
○법인세법 시행령 제14조【재산가액의 평가 등】
① 법 제16조제1항 각 호의 규정에 의하여 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 의한다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 “주식 등”이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액
나. 법 제16조제1항제5호 및 제6호에 따른 주식 등의 경우: 법 제44조제2항제1호 및 제2호(주식 등의 보유와 관련된 부분은 제외한다) 또는 법 제46조제2항제1호 및 제2호(주식 등의 보유와 관련된 부분은 제외한다)의 요건을 모두 갖추거나 법 제44조제3항에 해당하는 경우에는 종전의 장부가액(법 제16조제1항제5호에 따른 합병대가 또는 같은 항 제6호에 따른 분할대가 중 일부를 금전이나 그밖의 재산으로 받은 경우로서 합병 또는 분할로 취득한 주식 등을 시가로 평가한 가액이 종전의 장부가액보다 작은 경우에는 시가를 말한다.) 다만, 투자회사 등이 취득하는 주식 등의 경우에는 영으로 한다.
○법인세법 시행령 제80조의2【적격합병의 요건 등】
① 법 제44조제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 법 제44조제2항제3호에 대한 부득이한 사유가 있는 것으로 보는 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
나. 합병법인이 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자에 따라 사업을 폐지할 경우
④ 법 제44조제2항제2호에 따라 피합병법인의 주주 등에 합병으로 인하여 받은 주식 등을 배정할 때에는 해당 주주 등에 다음 계산식에 따른 가액 이상의 주식 등을 각각 배정하여야 한다.
피합병법인의 주주 등이 지급받은 제80조제1항제2호 가목에 따른 합병교부주식 등의 가액의 총합계액 × 각 해당 주주 등의 피합병법인에 대한 지분비율
○법인세법 시행령 제80조의4【적격합병 과세특례에 대한 사후관리】
① 합병법인은 법 제44조의3제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액(제85조 제1호에 해당하는 세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 뺀 금액을 자산조정계정으로 계상하여야 한다. 이 경우 계상한 자산조정계정은 다음 각 호의 구분에 따라 0보다 큰 경우에는 익금에, 0보다 작은 경우에는 손금에 각각 산입한다.
1. 감가상각자산에 설정된 자산조정계정: 자산조정계정이 0보다 큰 경우에는 해당 자산의 감가상각비(해당 자산조정계정에 상당하는 부분에 대한 것만 해당한다. 이하 이 항에서 같다)와 상계하고 0보다 작은 경우에는 감가상각비에 가산. (후단 생략)
2. 제1호 외의 자산에 설정된 자산조정계정: 해당 자산을 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입. 다만, 자기주식을 소각하는 경우에는 익금 또는 손금에 산입하지 아니하고 소멸한다.
○법인세법 시행령 제85조【합병 및 분할시의 자산부채의 승계】
내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우 외에는 법 제44조의2제1항 후단, 제44조의3제2항, 제46조의2 제1항 후단, 제46조의 3 제2항 또는 물적분할에 따라 피합병법인등의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액(이하 이 조에서 “세무조정사항”이라 한다)의 승계는 다음 각 호의 구분에 따른다. (2014.2.21. 개정)
1. 적격합병 또는 적격분할의 경우 : 세무조정사항(분할의 경우에는 분할하는 사업부문의 세무조정사항에 한정한다)은 모두 합병법인등에 승계 (2012.2.2. 개정)
○ 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
출처 :
국세청 2014. 11. 14. 법규법인2014-478 | 국세법령정보시스템
