요지

완전모자회사 간 무증자 흡수합병 시 포합주식에 대한 유보잔액(△유보)은 익금산입(유보) 및 익금불산입(기타)하여 합병법인의 소득금액에 영향이 없도록 양편조정함

답변내용

내국법인이 자회사를 흡수합병 함에 있어 내국법인이 보유하고 있는 자회사의 주식(이하“포합주식”)에 대하여 합병신주를 교부하지 않고 소각하는 경우
내국법인이 합병등기일 전에 포합주식과 관련하여 익금불산입(△유보)한 금액은 합병법인의 각 사업연도 소득금액 계산 시 해당 금액을 익금산입(유보) 및 익금불산입(기타)하는 것임

 ○ A법인은 비상장중소기업으로 화장품을 개발 및 판매하는 법인이며 완전자회사 B법인을 설립한 후

  -B법인에게 총 50억원(이하 ⁠“쟁점대여금”)의 자금을 대여하는 금전소비대차계약을 체결하고 대여하였으나

  -쟁점대여금의 만기가 도래하기 전에 B법인에게 1주당 발행가액 5,000원(액면가액 5,000원)의 주식으로 출자전환(지분율 100% 변동없음)함에 따라 A법인은 B법인의 신주 700,000주를 취득하였음

○A법인은 쟁점대여금의 출자전환에 따른 신주의 취득가액을 쟁점대여금의 금액과 동일하게 아래와 같이 회계처리하였으나

  -2018사업연도 법인세 신고 시, B법인이 ’18.3.**. 현재 완전자본잠식상태인 점을 감안하여 신주의 시가를 ⁠‘0’으로 평가하고 투자주식의 취득가액 과다계상에 따른 차이 50억원을 손금산입(△유보)한 후

  -해당 손금산입한 금액 50억원을 특수관계법인에 대한 업무무관가지급금의 대손금으로 보아 손금불산입(기타사외유출)하였음

○이후, A법인은 ’19.3.27. B법인을 무증자 방식으로 흡수합병(합병비율 1:0)하고

  -A법인이 100% 보유하고 있었던 B법인에 대한 포합주식에 대해 신주를 교부하지 않았음

2. 질의내용

 ○ 완전모회사가 완전자회사를 무증자 흡수합병하면서 완전자회사 주식에 대해 신주를 교부하지 않은 경우

  -완전모회사가 해당 완전자회사의 주식평가와 관련하여 계상하고 있는 유보금액에 대한 세무처리방법

3. 관련법령 및 관련사례

 ○법인세법 제19조의2【대손금의 손금불산입】

 ①내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액[이하 "대손금"(貸損金)이라 한다]은 대통령령으로 정하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

 ②제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다.

  1.채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

  2.제28조제1항제4호나목에 해당하는 가지급금(假支給金) 등

 ③제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

 ④제1항을 적용하려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

 ⑤대손금의 범위와 처리 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○법인세법 제18조【지급이자의 손금불산입】

 ①다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

  1.~3.(생략)

  4.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

   가.제27조제1호에 해당하는 자산

   나.특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것

○법인세법 시행령 제19조의2【대손금의 손금불산입】

   ⁠(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것)➡개정 후 법인령§50③으로 이동

 ⑦법 제19조의2제2항을 적용받는 채권의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다.

○법인세법 제44조의3【적격합병 시 합병법인에 대한 과세특례】

 ①적격합병을 한 합병법인은 제44조의2에도 불구하고 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 한다. 이 경우 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자산별로 계상하여야 한다.

 ②적격합병을 한 합병법인은 피합병법인의 합병등기일 현재의 제13조제1항제1호의 결손금과 피합병법인이 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산·부채 및 제59조에 따른 감면·세액공제 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 승계한다.

 ③적격합병(제44조제3항에 따라 적격합병으로 보는 경우는 제외한다 ≒ 완전모･자회사간 합병 등)을 한 합병법인은 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 양도받은 자산의 장부가액과 제44조의2제1항에 따른 시가와의 차액(시가가 장부가액보다 큰 경우만 해당한다. 이하 제4항에서 같다), 승계받은 결손금 중 공제한 금액 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 익금에 산입하고, 제2항에 따라 피합병법인으로부터 승계받아 공제한 감면·세액공제액 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 사업연도의 법인세에 더하여 납부한 후 해당 사업연도부터 감면 또는 세액공제를 적용하지 아니한다. ⁠(이하생략)

○법인세법 시행령 제80조의4【적격합병 과세특례에 대한 사후관리】

 ①합병법인은 법 제44조의3제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액(제85조제1호에 해당하는 세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 뺀 금액이 0보다 큰 경우에는 그 차액을 익금에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 손금에 산입하며, 0보다 작은 경우에는 시가와 장부가액의 차액을 손금에 산입하고 이에 상당하는 금액을 자산조정계정으로 익금에 산입한다. 이 경우 계상한 자산조정계정은 다음 각 호의 구분에 따라 처리한다.

  1.감가상각자산에 설정된 자산조정계정: 자산조정계정으로 손금에 산입한 경우에는 해당 자산의 감가상각비(해당 자산조정계정에 상당하는 부분에 대한 것만 해당한다)와 상계하고, 자산조정계정으로 익금에 산입한 경우에는 감가상각비에 가산. 이 경우 해당 자산을 처분하는 경우에는 상계 또는 더하고 남은 금액을 그 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입한다.

  2.제1호 외의 자산에 설정된 자산조정계정: 해당 자산을 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입. 다만, 자기주식을 소각하는 경우에는 익금 또는 손금에 산입하지 아니하고 소멸한다.(이하생략)

○법인세법 시행령 제106조【소득처분】

 ①법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

  1.익금에 산입한 금액(법 제27조의2제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. ⁠(단서생략)

   가.귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

   나.귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

   다.귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는「소득세법」제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

   라.귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

  2.익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

  3.제1호에도 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것

   가.법 제24조에 따라 익금에 산입한 금액

   나.법 제25조 및「조세특례제한법」제136조에 따라 익금에 산입한 금액

   다.법 제27조의2제3항(같은 항 제2호에 따른 금액에 한정한다) 및 제4항에 따라 익금에 산입한 금액

   라.법 제28조제1항제1호 및 제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 이자ㆍ할인액 또는 차익에 대한 원천징수세액에 상당하는 금액

   마. 법 제28조제1항제4호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

   바. 삭제

   사.「조세특례제한법」제138조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

   아.제1호 각 목 외의 부분 단서 및 제2항에 따라 익금에 산입한 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 처분한 경우 당해 법인이 그 처분에 따른 소득세 등을 대납하고 이를 손비로 계상하거나 그 대표자와의 특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금에 산입한 금액

   자.제88조제1항제8호ㆍ제8호의2 및 제9호(같은 호 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산에 한정한다)에 따라 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게「상속세 및 증여세법」에 의하여 증여세가 과세되는 금액

   차.외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 그 외국법인 등에 귀속되는 소득(이하생략)

○법인세법 기본통칙 15-11…7【 자기주식처분손익의 처리 】

 ①자기주식을 취득하여 소각함으로써 생긴 손익은 각 사업연도 소득계산상 익금 또는 손금에 산입하지 아니하는 것이나, 매각함으로써 생긴 매각차손익은 익금 또는 손금으로 한다. 다만, 고가매입 또는 저가양도액은 그러하지 아니한다.

 ②제1항 본문을 적용할 때 에 자기주식의 취득가액은 해당 주식의 취득목적에 따라 매각목적 자기주식과 소각목적 자기주식으로 구분하여 영 제75조를 적용한다.

출처 : 국세청 2019. 12. 03. 사전-2019-법령해석법인-0636[법령해석과-3148] | 국세법령정보시스템