요지

채권의 출자전환으로 취득하는 주식의 가액을 취득당시의 시가로 하는 경우, 해당주식의 시가와 채권가액과의 차액은 부당행위계산의 부인 규정이 적용됨

회신

귀 질의의 경우 아래 회신사례를 참고하시기 바랍니다.
○ 법인세과-413, 2013.7.31.
내국법인이 채권을 출자전환하고 취득한 주식의 취득가액은 ⁠「법인세법 시행령」제15조 제4항의 각호의 요건을 갖춘 출자전환(출자전환된 채권이「법인세법」제19조의 2 제2항 각호 중 어느 하나에 해당하는 채권인 경우는 제외)으로 취득한 주식을 제외하고는「법인세법 시행령」제72조 제2항 제4호의2에 따라 해당 주식의 시가로 하는 것이며,
채권의 출자전환으로 취득하는 주식의 가액을 취득당시의 시가로 하는 경우, 해당주식의 시가와 채권가액과의 차액은 부당행위계산의 부인 규정이 적용되는 경우를 제외하고는「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손금 처리】에 준하여 처리하는 것이나, 귀 질의가 이에 해당하는지 여부는 출자전환하는 사유 및 조건 등에 따라 사실판단할 사항입니다.

1. 질의내용

 ○특수관계 법인에 대한 대여금을 출자전환시 주식의 취득가액과 출자전환된 채권가액과의 차액이 손금에 해당하는지 여부

2. 사실관계

 ○질의법인은 자회사 ㈜△△△에 228억원을 대여하였고, 자회사의 주주 현황은 질의법인 38.8%, 특수관계인 60.2%, 기타 1%임

  - 해당 자회사는 2016.12.31. 기준 완전 자본잠식 상태임

 ○질의법인은 해당 관계사의 금융문제 해소와 경영정상화를 위해 특수관계인 및 기타 주주 지분 61.2%를 매입하여 100% 자회사로 만든 후

  - 대여금 228억원 중 150억원을 출자전환하여 해당 관계사의 재무구조를 개선(채무자는 주식발행초과금을 결손보전 목적에 사용)코자 함

  - 본 출자전환은 회생계획인가의 결정 등 법인세법시행령 제15조 제4항 각호에 규정된 사유에 따른 출자전환은 아님

 ○ 특수관계인 지분 60.2% 지분 매입 시, 해당 관계사 주식의 상증법상 1주당 평가액은 ⁠“0” 미만임

3. 관련법령

○ 법인세법 제19조의2 【대손금의 손금불산입】

 ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

 ② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.

 1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

 2. 제28조제1항제4호나목에 해당하는 것

 ③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

 ④ 제1항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

 ⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】

① 법 제41조제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 금융자산"이란 기업회계기준에 따라 단기매매항목으로 분류된 금융자산 및 파생상품(이하 이 조에서 "단기금융자산등"이라 한다)을 말한다.

② 법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세, 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액[법인이 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 호에서 "건물등"이라 한다)을 함께 취득하여 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우 법 제52조제2항에 따른 시가에 비례하여 안분계산한다]

2. 자기가 제조ㆍ생산ㆍ건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산：원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액

3. 합병ㆍ분할 또는 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 적격합병 또는 적격분할의 경우: 제80조의4제1항 또는 제82조의4제1항에 따른 장부가액

나. 그 밖의 경우: 해당 자산의 시가

3의2. 물적분할에 따라 분할법인이 취득하는 주식등의 경우: 물적분할한 순자산의 시가

가. 삭제

나. 삭제

4. 현물출자에 따라 출자법인이 취득한 주식등의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 출자법인(법 제47조의2제1항제3호에 따라 출자법인과 공동으로 출자한 자를 포함하며, 이하 "출자법인등"이라 한다)이 현물출자로 인하여 피출자법인을 새로 설립하면서 그 대가로 주식등만 취득하는 현물출자의 경우: 현물출자한 순자산의 시가

나. 그 밖의 경우: 해당 주식등의 시가

4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다.

(이하생략)

○ 법인세법시행령 제15조 【주식발행액면초과액 등】

① 삭제

② 삭제

③ 삭제

④ 법 제17조제2항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 규정에 따른 금액을 말한다.

1. ⁠「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액

2. ⁠「기업구조조정촉진법」에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 기업개선계획의 이행을 위한 약정을 체결한 부실징후기업이 채무를 출자전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액

3. 당해 법인에 대하여 채권을 보유하고 있는 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조제1호의 규정에 의한 금융기관과 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획의 이행을 위한 협약을 체결한 법인이 채무를 출자로 전환하는 경우로서 당해 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하는 금액

4. 「기업 활력 제고를 위한 특별법」 제10조에 따른 사업재편계획승인을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 해당 주식등의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액을 말한다)를 초과하는 금액

⑤ 법 제17조제2항의 규정에 따라 내국법인이 익금에 산입하지 아니한 금액 전액을 결손금의 보전에 충당하기 전에 사업을 폐지하거나 해산하는 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 결손금의 보전에 충당하지 아니한 금액 전액을 익금에 산입한다.

○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조제1항제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

4. 관련사례

○ 법인세과-413, 2013.7.31. ; 서면-2014-법인-21856, 2015.05.22.

  내국법인이 채권을 출자전환하고 취득한 주식의 취득가액은 「법인세법 시행령」제15조 제4항의 각호의 요건을 갖춘 출자전환(출자전환된 채권이「법인세법」제19조의 2 제2항 각호 중 어느 하나에 해당하는 채권인 경우는 제외)으로 취득한 주식을 제외하고는「법인세법 시행령」제72조 제2항 제4호의2에 따라 해당 주식의 시가로 하는 것이며,

  채권의 출자전환으로 취득하는 주식의 가액을 취득당시의 시가로 하는 경우, 해당주식의 시가와 채권가액과의 차액은 부당행위계산의 부인 규정이 적용되는 경우를 제외하고는「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손금 처리】에 준하여 처리하는 것이나, 귀 질의가 이에 해당하는지 여부는 출자전환하는 사유 및 조건 등에 따라 사실판단할 사항입니다.

○재정경제부 법인세제과-375, 2005.05.31.

  법인이 특수관계에 있는 법인에 대한 채권을 출자전환함으로써 취득하는 주식의 시가가 채권가액에 미달하는 경우 그 차액에 대하여는 법인세법 제52조 제1항의 규정에 해당되는 경우를 제외하고는 법인세법 기본통칙 34-62…5에 준하여 처리하기 바람.

○법인세법기본통칙 19의 2-19의 2…5(34-62…5)【 약정에 의한 채권포기액의 대손처리】

  약정에 의하여 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우에도 이를 대손금으로 보지 아니하며 기부금 또는 접대비로 본다. 다만, 특수관계자외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 어음・수표상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입한다.

○법인세과-3984, 2008.12.15.

  내국법인이 현물출자에 의하여 취득하는 주식의 취득가액은 「법인세법 시행령」 제89조에 의한 시가로 하는 것임

○법규법인2012-476, 2013.01.24.

  ① 내국법인이 특수관계인에 대해 보유하고 있던 채권을 출자전환하는 경우 취득하는 주식의 가액은 「법인세법 시행령」 제72조제2항제4호의2에 따라 취득당시의 시가로 하는 것입니다. 다만, 같은 영 제15조제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식은 출자전환된 채권(단, 「법인세법」 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외)의 장부가액으로 하는 것으로 귀 법인이 보유한 채권이 어느 경우에 해당하는지는 사실판단 하시기 바랍니다.

  ② 질의①에서 ⁠“취득당시의 시가”는 출자전환 당시의 「법인세법 시행령」 제89조에 따른 시가를 의미하는 것입니다.

  ③ 채권의 출자전환으로 취득하는 주식의 가액을 취득당시의 시가로 하는 경우, 해당주식의 시가와 채권가액과의 차액은 부당행위계산의 부인 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손금 처리】에 준하여 처리하는 것이나, 귀 질의가 이에 해당하는지 여부는 출자전환하는 사유 및 조건 등에 따라 사실판단 하시기 바랍니다.

  ④ ⁠「채무자의 회생 및 파산에 관한 법」에 따른 회생계획인가 결정으로 채권이 출자전환됨에 따라 내국법인이 취득한 주식에 대해서는 「법인세법」 제42조제3항제3호를 적용할 수 없는 것입니다.

○ 법인세과-340, 2010.04.08.

  내국법인이 자산을 무상 또는 ⁠「법인세법」제52조제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 현물출자함으로 인하여 당해 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 부당행위계산 부인규정이 적용되는 것으로, 귀 질의가 이에 해당되는지는 그 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지 여부에 따라 사실판단할 사항임

○ 서면-2016-법령해석법인-6116 ⁠[법령해석과-1641], 2017.06.14

  내국법인이 100% 출자하고 있는 법인(이하 ⁠“완전자회사”)에 대한 채권을 주채권자인 제3자로부터 명목가액보다 저가로 인수하여 동 채권에 대한 채권자와 채무자의 장부가액이 다른 경우로서 내국법인이 완전자회사에 대한 채권을 출자전환하면서 동 채권에 대한 채권자의 세무상 장부가액에 상당하는 주식을 수령할 경우, 법인세법 제52조에 따른 부당행위계산의 부인 규정 및 같은 법 기본통칙 19의2-19의2…5【약정에 의한 채권포기액의 대손금 처리】규정이 적용되는지 여부는 출자전환의 대가 관계만을 따로 떼어내어 판단하는 것이 아니라 출자전환의 목적・경위 등 제반사항을 종합적으로 고려하여 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 경제적 합리성을 갖추었다고 인정되는지 여부에 따라 사실판단할 사항임

○ 서면인터넷방문상담2팀-811, 2005.06.13.

  법인이 특수관계 있는 법인에 대한 채권(「법인세법」제34조 제3항에 해당되지 아니함)을 출자전환함으로써 취득하는 주식의 시가가 채권가액에 미달하는 경우 그 차액에 대하여는「법인세법」제52조 제1항의 규정에 해당되는 경우를 제외하고는「법인세법 기본통칙」34-62…5의 단서 규정(정당한 채권포기액은 손금산입 가능)을 적용할 수 있는 것이나,

  귀 질의가 이에 해당하는지 여부는 출자전환하는 사유 및 조건 등에 따라 사실 판단할 사항입니다.

출처 : 국세청 2017. 11. 14. 서면-2017-법인-2324[법인세과-3120] | 국세법령정보시스템