요지

이 사건 소득은 국내원천사업소득으로 조세조약상 한국이 우선적 과세권을 행사할 수 있고, 이 사건 원천징수세액은 외국납부세액 공제 적용대상에 해당하지 않음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 원고에 대하여 2019. 3. 20. 한 2013 사업연도 법인세 4,588,664,560원(가산세포함)의 부과처분, 2019. 5. 28. 한 2014 사업연도 법인세 10,358,963,970원(가산세 포함)의 부과처분 중 27,059,465원을 초과하는 부분 및 2015 사업연도 법인세 1,009,573,790(가산세 포함)원의 부과처분 중 35,711,791원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 중국 법률에 따라 설립된 외국 법인인데, 중국 북경시 금융대가 00호에 본점을 두고, 서울 중구 명동00길 00 00000000에 영업소(이하 ⁠‘원고 서울지점’이라 한다)를 설치하여 국내에서 금융업을 영위하고 있다.

나. 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항에 따른 원고의 국내사업장이자 ｢대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정｣(이하 ⁠‘한․중조세조약’이라한다) 제5조의 국내 고정사업장에 해당하는 원고 서울지점은 2013 사업연도부터 2015사업연도까지 국내에서 조달한 자금을 원고의 중국 내 본‧지점에게 대출하거나 역역외거래를 하고, 중국 내의 법인‧개인사업자에게 외화를 대출하는 등의 방법으로 사업소득을 얻었다(위 거래들을 통틀어 ⁠‘이 사건 거래’라 하고, 그로 인하여 원고 서울지점에게 귀속되는 소득을 ⁠‘이 사건 소득’이라 하며, 이 사건 거래의 상대방이 된 중국 내 원고본‧지점 및 타 사업자들을 통틀어서 ⁠‘이 사건 중국거주자들’이라 칭한다).

다. 원고 서울지점은 피고에게 2013‧2014 사업연도 소득에 대한 법인세를 신고‧납부하는 과정에서 이 사건 중국거주자들이 해당 사업연도의 이 사건 소득 중 10% 상당액을 원천징수하여 중국 과세당국에 기업소득세로 납부하였다는 이유로 위 원천징수세액을 구 법인세법 제97조 제1항에서 준용하는 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따른 외국납부세액으로 공제받았고, 2015 사업연도 소득에 대한 법인세를 신고‧납부하면서 그 사업연도의 이 사건 소득 중 같은 방식으로 원천징수된 10% 상당액을 전체 수입금액에서 제외하여 신고하였다(이하 이 사건 소득에 대한 위 각 원천징수세액을 통틀어 ⁠‘이 사건 원천징수세액’이라 한다).

라. 서울지방국세청장은 2019. 2. 27.부터 2019. 5. 27.까지 원고 서울지점에 대한 법인세제통합세무조사를 실시하여 국내 고정사업장이 있는 외국법인에 해당하는 원고의 이 사건 소득은 한․중조세조약에 따른 사업소득이어서 대한민국(이하 ⁠‘한국’이라 한다)에 과세권이 있고, 이 사건 소득에 대한 원천징수세액도 제3국이 아니라 거주지국인 중국에 납부된 세액이어서 외국납부세액공제의 적용이 배제되어야 하므로, 원고 서울지점이 2013 내지 2015 사업연도 소득에 대하여 적용받은 위와 같은 방식의 외국납부세액공제 등은 모두 타당하지 않다고 판단하였다.

마. 이에 따라 피고는 원고 서울지점에 대하여, 2019. 3. 20. 2013 사업연도 법인세 4,588,664,560원(가산세 포함, 이하 같다)의 부과처분, 2019. 5. 28. 2014 사업연도 법인세 10,358,963,970원 및 2015 사업연도 법인세 1,009,573,790원의 각 부과처분을 각각 하였다(이하 통틀어 ⁠‘이 사건 각 처분’이라 한다).

바. 원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 2019. 6. 14.(2013 사업연도 법인세에 대하여) 및 2019. 8. 23.(2014‧2015 사업연도 법인세에 대하여)에 조세심판원에 심판청구를하였으나, 조세심판원은 90일이 경과할 때까지 아무런 결정을 하지 아니하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3 내지 5호증(가지번호 있는 경우에는 각 가지번호를 포함, 이하 같다)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

1) 원고 이 사건 소득은 한․중조세조약 제11조 제4항, 제6항이 규정하는 국외원천이자소득에 해당하므로, 이 사건 소득에 대하여 거주지국 겸 원천지국인 중국에 납부된 이사건 원천징수세액은 구 법인세법 제97조 제1항이 준용하는 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제대상이 된다. 이와 다른 전제에 선 이 사건 각 처분은 위법하다.

2) 피고 이 사건 소득은 구 법인세법 제93조 제5호, 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제132조 제3항 제1호가 규정하는 국내원천사업소득에 해당하므로, 구 법인세법 제97조 제1항이 준용하는 제57조 제1항의 외국납부세액공제대상인인 국외원천소득에 해당하지 아니한다. 이 사건 소득은 한․중조세조약 제11조 제5항, 제7조 제1항에 규정된 외국인의 국내 고정사업장에 귀속되는 사업이윤에 해당하므로, 위 규정들에 따라 이에 대하여는 한국이 우선적 과세권을 행사할 수 있고, 거주지국인 중국은 이중과세회피의무를 부담한다. 따라서 이 사건 소득은 외국납부세액공제대상이 아니라고 보아 한 이 사건 처분은 적법하다.

설령 이 사건 소득이 국외원천이자소득에 해당한다고 하더라도, 외국납부세액공제를 받기 위해서는 납세의무자가 적법하게 세액을 납부하였어야 하고 이에 대한 증명책임은 납세의무자가 부담한다. 그런데 중국 기업소득세법상 원고와 같은 거주기업의 국외원천소득에 대한 원천징수의 근거 규정이 없으므로, 중국 과세당국에 납부된 이 사건 원천징수세액은 적법하지 않게 납부된 것이어서 구 법인세법상 공제 요건을 갖추지 못하였다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건의 쟁점 이 사건의 쟁점은 이 사건 원천징수세액이 구 법인세법 제57조 제1항 제1호, 구 법인세법 시행령 제94조 제1항 제1호에서 규정하는 외국납부세액공제 등의 대상이 되는지 여부이다. 이하에서는 국내사업장을 가진 외국법인의 외국납부세액공제 등 제도의 규정내용과 그 체계를 먼저 살펴본 후, 법인세법령 및 한․중조세조약의 해석상 ① 이 사건 소득이 구 법인세법령상 국내원천소득에 해당하는지 및 이 경우 이 사건 소득을 한․중조세조약상 국외원천이자소득으로 볼 수 있는지, ② 한국이 한․중조세조약에 따라 이 사건 소득에 대하여 우선적 과세권을 행사할 수 있는지 및 ③ 이 사건 원천징수세액이 구 법인세법령상 외국납부세액공제 등의 대상이 될 수 있는지에 대하여 순차적으로 살펴본다.

2) 외국법인 국내사업장에 대한 법인세 과세와 외국납부세액공제 등 제도의 내용

 가) 구 법인세법 제3조 제4항은 ⁠‘외국법인의 사업연도 소득은 제93조에 따른 국내원천소득으로 한다’고 규정하고, 제91조 제1항은 ⁠‘국내사업장을 가진 외국법인의 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액에서 다음 각 호에 따른 금액이나 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.’고 규정하고 있다. 또한 구 법인세법 제94조 제1항은 ⁠‘외국법인이 국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소를 가지고 있는 경우에는 국내사업장이 있는 것으로 한다.’라고 규정하고 있다. 따라서 외국법인의 국내사업장의 소득 중 법인세 과세대상이 되는 것은 구 법인세법 제93조에 정한 국내원천소득에 한정된다.

구 법인세법 제93조 제5호는 ⁠‘외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것’을 외국법인의 국내원천소득 중 하나로 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제132조 제2항은 ⁠“대통령령으로 정하는 것”이란 ⁠‘소득세법 제19조에 규정된 사업 중 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 다음 각 호의 소득을 말한다’고 규정하면서, 같은 조 제3항에서 ⁠‘위 제2항의 규정에도 불구하고 국외에서 발생하는 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것은 국내원천소득의 범위에 포함된다.’라고 규정하고 있고, 그 하나로 ⁠‘국외에 있는 자에게 금전을 대부하거나 기타 이와 유사한 행위를 함으로써 발생하는 소득’(제1호)을 들고 있다.

한편 구 법인세법 제57조 제1항 각 호, 구 법인세법 시행령 제94조 제1항 제1호는 ⁠‘내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국정부에 의하여 과세된 대통령령으로 정하는 외국법인세액, 즉 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액(이하 ’외국법인세액‘이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 ① 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법(제1호)과 ② 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.’고 규정함으로써 외국납부세액공제 내지 손금산입제도(이하 ⁠‘외국납부세액공제 등’이라 한다)를 도입하고 있다. 외국납부세액공제 등 제도는 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 납세자의 조세부담을 감경하려는 데 취지가 있다(대법원 1987. 5. 12. 선고 85누1000 판결 등 참조). 그리고 구 법인세법 제97조 제1항은 국내사업장을 가진 외국법인으로서 국내원천소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 신고․납부․결정․경정 등에 대하여는 위 구 법인세법 제57조 제1항을 준용하고 있다.

나) 이러한 국내사업장을 가진 외국법인에 대한 외국납부세액공제 등 제도는 법인세법이 2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되면서 도입되었다. 당시 재정경제부가 설명한 개정내용과 개정이유는 아래와 같다.

 3) 이 사건 소득의 구 법인세법령상 성격 및 이를 한․중조세조약상 국외원천이자소득으로 볼 수 있는지

 가) 구 법인세법령의 관련 규정내용과 그 취지

구 법인세법은 외국법인의 ⁠‘국외원천소득’에 관하여는 아무런 정의 규정을 두고 있지 않으나, 법인세 과세대상인 외국법인의 ⁠‘국내원천소득’에 관하여는 제93조에서 세법상 소득의 종류를 구분하면서 국내원천소득의 범위를 정하고 있는데, 같은 조 제5호에서 외국법인의 국내원천사업소득은 ⁠‘외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 것’이라고 규정하면서, 거기에 ⁠‘조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득’을 포함하고 있다. 그 위임에 따라 구 법인세법 시행령 제132조 제3항 제1호는 ⁠‘국외에 있는 자에게 금전을 대부하거나 이와 유사한 행위를 함으로써 국외에서 발생하는 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것’을 외국법인의 국내원천사업소득의 하나로 규정하고 있다.

이와 같이 구 법인세법령은 법인세 과세대상이 되는 외국법인의 사업연도 소득을 ⁠‘국내원천소득’으로 한정하면서, 구 법인세법 제93조 각 호에서 외국법인의 ⁠‘국내원천소득’에 포함되는 소득을 나열하고 있는데, 이러한 규정내용에 따르면, 외국법인의 국내사업장이 경영하는 사업에서 발생하는 소득은 그것이 국외에서 발생하는 이자소득이더라도 그 국내사업장에 귀속되는 한 외국법인의 국내원천사업소득에 포함되어 법인세 과세대상이 된다.

 나) 한․중조세조약의 관련 규정내용과 관련 법리

한편 한․중조세조약은 제6조부터 제22조에 걸쳐 소득을 부동산소득, 사업이윤, 해운 및 항공운수 이윤, 배당, 이자, 사용료, 양도소득, 인적용역, 연금, 기타소득 등 그 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있다.

한․중조세조약 제7조 제1항은 ⁠‘사업이윤’이라는 제목 하에 ⁠‘일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세하고, 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.’고 규정한다. 한편 한․중조세조약 제11조는 ⁠‘이자’라는 제목 아래 제4항에서 ⁠‘이 조에서 사용되는 이자라 함은 저당 여부와 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득(중략)’이라고 정의하며, 같은 조 제1항 및 제2항에서 ⁠‘일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 그러나 그러한 이자에 대하여는 이자가 발생하는 체약국에서도 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다.’고 규정하고, 제5항에서 ⁠‘일방체약국의 거주자인 이자의 수익적 소유자가 그 이자가 발생하는 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 그곳에서 사업을 경영하며 이자의 지급원인이 되는 채권이 그러한 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우에는 같은 조 제1항, 제2항 및 제3항의 규정을 적용하지 아니하고, 제7조 또는 제14조의 규정을 적용한다.’고 규정하고 있다.

소득의 원천과 관련하여 ⁠‘기타소득’에 관한 한․중조세조약 제22조 제2항은 ⁠‘소득의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우’라고 규정하여 고업사업장과의 ⁠‘실질적 관련성’을 요건으로 하고 있고(배당, 사용료, 이자에 관한 제10조 제4항, 제11조 제5항, 제12조 제4항도 마찬가지라고 볼 수 있다), OECD모델 조세조약1) 제7조 제1항도 ⁠‘고정사업장에 귀속되는 이익은 그 소재지국에서 과세될 수 있다’고 정하면서 고정사업장에 실제 귀속되는 이익인지에 따라 그 원천을 판단하고 있다.

조세조약은 체약국 사이에서 과세권이 문제될 때 이를 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지함을 목적으로 체결되는 것이므로, 원칙적으로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 한다. 즉 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율된다.

 다) 이 부분 쟁점에 관한 해석론

이상에서 본 구 법인세법 제93조 제5호 및 구 법인세법 시행령 제132조 제3항 제1호의 규정내용과 그 취지, 아래 4)항 등에서 보는 한․중조세조약 제11조, 제7조 제1항, 제22조 제2항의 규정내용 및 체계 등을 종합적으로 살펴보면, 한․중조세조약은 일방체약국 거주자인 어느 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 그 타방체약국에서 사업을 경영하는 경우 그 고정사업장에 귀속되는 사업소득에 이자소득에 포함되어 있더라도 제11조 제1, 2, 4항에 규정한 이자소득이 아니라 제7조 제1항에 규정한 사업소득으로 구분하여 그 과세권을 조정하도록 규정하고, 그것이 그러한 사업소득이 아닌 이자소득의 경우에만 제11조 제1, 2항의 이자소득으로 구분하여 과세권을 조정하도록 규정하고 있다고 봄이 타당하다. 그리고 그 고정사업장이 한국 내에 소재하면서 그러한 사업소득을 얻은 경우라면, 이는 구 법인세법 제93조 제1호 및 구 법인세법 시행령 제132조 제3항에 규정된 국내원천사업소득에 해당한다.

① 아래 4)항 등에서 자세히 살펴보는 대로 한․중조세조약 제7조 제1항은 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여는 고정사업장 소재지국에게 우선적 과세권을 부여하는 취지라고 해석된다.

② 한․중조세조약 제11조 제1항 및 제2항은 타방체약국 또는 이자가 발생하는 체약국에서 과세할 수 있는 이자를 ⁠‘일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자’로 규정하는데, 이자소득이라고 하더라도 일방체약국(예컨대 중국)에서 발생하여 타방체약국(예컨대 한국)에 위치한 고정사업장의 사업소득으로 귀속되는 것은 그 타방체약국(한국)의 거주자에게 귀속되는 것이 아니므로, 이자의 발생지와 귀속지가 다른 것을 전제로 하는 한․중조세조약 제11조 제1항 및 제2항의 적용대상이 아니다.

③ 한․중조세조약 제11조 제5항은 ⁠‘일방체약국의 거주자인 이자의 수익적 소유자가 그 이자가 발생하는 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하고, 또한 이자의 지급채권이 되는 채권이 그러한 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우에는 제1항 내지 제3항의 규정을 적용하지 아니하고, 제7조의 규정을 적용한다.’라고 규정함으로써 일방체약국 거주자가 타방체약국 내 고정사업장에서 사업 경영을 통하여 사업소득의 하나로 이자소득을 취득하는 경우 이에 대하여 사업이윤에 관한 제7조를 적용하도록 규정하고 있다(배당‧사용료‧기타소득에 관한 제10조 제4항, 제12조 제4항, 제22조 제2항의 내용도 마찬가지이다). 그 취지는 일방체약국 거주자가 타방체약국 내 고정사업장을 통하여 사업소득으로서 이자소득을 취득하는 경우 그 고정사업장과 실질적 관련성이 있는 소득에 대하여는 그 고정사업장 소재지국에게 우선적 과세권을 행사하도록 하려는 것이라고 보인다. 그리고 그 이자소득의 지급자가 그 고정사업장 소재지국이 아닌 일방체약국이나 다른 외국에 소재한다고 하여 그러한 경우만 달리 취급하려는 취지라고 보이지 않는다.

 라) 이 사건의 경우

앞서 본 사실관계에 의하면, 중국기업인 원고가 국내 고정사업장에 해당하는 원고 서울지점을 통하여 이 사건 중국거주자들에게 금원을 대부하는 등의 금융업을 하여 그 사업소득으로 이 사건 소득을 얻었고, 그 소득이 원고 서울지점에 귀속되었으므로, 위 해석론에 따르면 이 사건 소득은 구 법인세법 제93조 제5호 및 구 법인세법 시행령 제132조 제3항이 규정한 국내원천사업소득이자 한․중조세조약 제7조 제1항에 규정된 고정사업장에 귀속되는 사업소득(사업이윤)에 해당한다. 이와 다른 전제에 선 원고의 주장부분은 받아들이지 않는다.

 4) 한․중조세조약에 따라 이 사건 소득에 대하여 한국이 우선적 과세권을 행사할 수 있는지

 가) 한․중조세조약 제7조 제1항의 구체적 해석

아래에서 보는 한․중조세조약 제7조 제1항, 제23조 등의 규정내용과 취지 등을 종합하면, 일방체약국 거주자인 어느 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 경영하는 경우 그 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여는 그 고정사업장 소재지국이 제7조 제1항 후문에 따라 우선적 과세권을 행사할 수 있고, 거주지국은 제23조에 따라 이중과세회피의무를 진다고 봄이 타당하다.

① 한․중조세조약 제5조 제1항 및 제2항은 ⁠‘고정사업장이란 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말하고, 특히 지점을 포함한다.’라고 규정하고 있는데, 제7조 제1항은 ⁠‘일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는 원칙적으로 동 일방체약국에서만 과세하고, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.’라고 규정함으로써 이른바 귀속주의(Attribution Principle)를 규정하고 있다.

② 한․중조세조약 제7조 제1항 후문은 OECD 모델 조세조약 제7조 제1항을 모델로 하여 그 내용이 유사한데2), OECD 모델 조세조약 서문(Introduction)에 대한 주석 25.1은 ⁠“조약에서, 한 체약국에서 ⁠‘과세될 수 있다’는 표현은 그 국가가 해당 조항이 적용되는 소득을 과세할 권리를 가진다는 것을 의미하며, 이 말은 상대방 체약국이 거주지국일 때 제23A조와 제23B조를 적용하는 것 이외에는 상대방 체약국의 과세권에 영향을 미치지 않는다.”라고 해석하고 있다. 또한 OECD 모델 조세조약 제23A조와 제23B조(이중과세방지방법)에 대한 주석 문단 7 내지 9는 고정사업장 소재지국에 과세권을 인정하고, 거주지국은 이중과세회피를 통해서만 과세권을 행사할 수 있다는 취지로 해석하는 내용인데 특히 문단 9는 ⁠‘체약국 R국(거주지국)의 거주자가 다른 체약국 E국(고정사업장 소재지국)에 있는 고정사업장을 통하여 R국으로부터의 소득을 수취하는 경우, E국은 그 소득이 국내사업장에 귀속된다면 소득을 과세할 수 있다. 이러한 사례에서 당해 소득이 원래 R국에서 발생되었다는 사실에도 불구하고 R국은 E국 소재 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여 제23A조나 제23B조에 따른 감면(이중과세 조정)을 해 주어야 한다’고 해석하고 있다. 이러한 OECE 모델 조세조약에 관한 해석에 따르면, 한․중조세조약 제7조 제1항 후문의 ⁠‘과세할 수 있다(may be taxed)’는 문언의 의미는 양 체약국에서 모두 과세할 수 있는데 단순히 두 나라가 같은 지위에서 과세할수 있다는 뜻이 아니라, 고정사업장 소재지국의 과세권이 거주지국의 과세권에 우선하고, 거주지국의 과세권은 이중과세회피의무를 지는 보충적 과세권에 해당한다는 것으로 해석하여야 한다.

③ 한․중조세조약은 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우에는 이중과세의 문제가 발생하므로, 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분․조정하여 위 문제를 해결하기 위해 체결된 것으로 볼 수 있다(대법원 2016. 9. 8. 선고 2016두39290 판결의 취지 참조). 따라서 한․중조세조약은 이중과세를 회피하기 위하여 양 체약국의 과세권 사이에 적용 우선순위를 정할 수밖에 없는데, 앞서 본 것처럼 한․중조세조약 제7조 제1항은 고정사업장의 소득에 대하여 귀속주의를 채택하면서 고정사업장 소재지국에 우선적 과세권을 인정한 점, 한․중조세조약 제23조는 일방체약국 거주자가 타방체약국에서 소득을 취득하는 경우 거주지국이 이중과세를 회피하기 위한 조치를 하도록 규정하고 있으므로, 일방체약국 거주자인 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업소득을 취득하는 경우에도 그 거주지국이 이중과세 회피의무를 지므로, 고정사업장 소재지국은 우선적인 과세권을 행사할 수 있다고 보아야 한다.

 나) 이 사건의 경우

앞서 본 바와 같이 이 사건 소득은 중국기업인 원고의 국내 고정사업장인 원고 서울지점에 귀속되는 사업소득으로서 한․중조세조약 제7조 제1항의 사업이윤에 해당하므로, 위 해석론에 따르면 한․중조세조약 제7조 제1항 후문에 따라 고정사업장 소재지국인 한국은 이 사건 소득에 대한 우선적 과세권을 행사할 수 있고, 원고 거주지국인 중국이 제23조 제2항에 따라 이중과세를 회피할 의무를 부담한다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장부분은 받아들이지 않는다.

 5) 이 사건 원천징수세액이 외국납부세액공제 등의 적용대상에 해당하는지

 가) 구 법인세법령상 외국납부세액공제 등 적용대상인지

구 법인세법 제57조 제1항의 외국납부세액공제 등은 국내‧외 원천소득 일체에 대하여 국내에 법인세를 납부할 의무가 있는 거주자인 내국법인의 국외원천소득에 대하여 외국정부가 과세한 경우, 동일한 소득에 대한 중복과세를 방지하여 납세자의 조세부담을 경감할 목적으로 위 국외원천소득에 대하여 외국정부에 납부한 세액을 경감하려는 제도이다. 구 법인세법 제97조 제1항은 외국법인의 국내사업장에 대하여 구 법인세법 제57조 제1항의 외국납부세액공제 등을 준용하고 있지만 그 대상은 어디까지나 국외원천소득에 대한 외국납부세액에 한정된다. 나아가 위 2)항의 나)에서 본 입법 경위 등에 비추어 보면, 구 법인세법 제97조 제1항의 위 준용규정은 외국법인 국내사업장이 거주지국이 아닌 제3국에서 발생한 소득에 대하여 외국납부세액이 있을 경우 그에 대한 공제를 허용하는 취지라고 보인다.

한편 위 3)항의 가)에서 본 것처럼, 구 법인세법령 관련 규정의 해석에 따르면 외국법인이 국내사업장이 경영하는 사업에서 발생한 소득은 그것이 국외에서 발생된 이자소득이더라도 그 국내사업장에 귀속하는 한 외국법인의 국내원천사업소득에 포함되어 법인세 과세대상이 되므로, 이는 구 법인세법 제97조 제1항의 위 준용규정에 따른 외국납부세액공제 등 대상이 될 수 없다.

더구나 내국법인과 달리 외국법인의 국내사업장은 구 법인세법 제91조 제1항, 제94조 제1항에 따라 국내원천소득을 과세표준으로 하여 대한 법인세를 납부하므로, 구 법인세법 제57조 제1항이 세액공제의 대상으로 삼는 국외원천소득은 아예 그 국내사업장에게 부과되는 법인세의 과세표준에 포함되지 아니한다. 그런데 이 사건 소득은 위 3)항의 라)에서 본 것처럼 구 법인세법 제93조 제5호 및 구 법인세법 시행령 제132조 제3항에 규정한 국내원천사업소득에 해당하므로, 이는 위 법인세법 제97조 제1항의 위 준용규정에 따른 외국납부세액공제 등 대상이 될 수 없다.

 나) 한․중조세조약의 해석상 외국납부세액공제 등 대상인지

헌법 제6조 제1항은 ⁠“헌법에 의하여 체결·공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다.”고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지며, 나아가 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용되어야 한다(대법원 1986. 7. 22. 선고 82다카1372 판결 등 참조). 따라서 한․중조세조약의 해석상 국내 법인세법령에 의한 외국납부세액공제 등을 허용해야 한다는 취지의 규정이 있다면 그에 따라야 한다.

그런데 위 4)항에서 살펴본 바와 같이, 이 사건 소득은 중국기업인 원고의 국내 고정사업장인 원고 서울지점에 귀속되는 사업소득이어서 한․중조세조약 제7조 제1항후문에 따라 고정사업장 소재지국인 한국이 이에 대하여 우선적 과세권이 있고 거주지국인 중국은 한․중조세조약 제23조 제2항에 따라 이중과세회피의무를 부담하므로, 한국 과세당국이 이를 과세표준으로 삼아 법인세를 우선적으로 부과하면서 그에 대하여 중국에서 납부된 이 사건 원천징수세액을 외국납부세액공제 등 대상으로 삼지 않은 조치는 한․중조세조약 관련 규정들에 그대로 부합하는 것이다.

또한 한․중조세조약 제24조 제2항의 무차별원칙은 일방체약국의 기업이 타방체약국 안에 고정사업장을 가지고 사업활동을 하는 경우 그 타방체약국의 국내법을 대상으로 하여 차별금지를 관철하는 취지이므로, 한․중조세조약의 해석에 의하여 고정사업장 소재지국인 한국이 이 사건 소득에 대하여 우선적 과세권을 가지는 것으로 볼 수 있는 한 거기에 위 무차별원칙을 적용할 여지가 없다.

결국 한․중조세조약의 해석에 따르더라도 이 사건 원천징수세액을 외국납부세액공제 등 대상으로 볼 수 없다.

 다) 설령 이 사건 소득이 한․중조세조약 제11조 제4항, 제6항 등에 따라 국외원천이자소득에 해당하는 것이어서 원천지국인 중국에게 우선적인 과세권이 있다고 보더라도, 다음과 같은 이유로 이 사건 원천징수세액은 외국납부세액 공제 등 대상이라고 보기 어렵다. 즉 구 법인세법 제97조 제1항, 제57조 제1항의 외국납부세액공제가 허용되려면 외국의 과세처분 및 그에 따른 납부가 적법하여야 하며, 이에 대한 증명책임은 공제를 주장하는 납세의무자인 원고에게 있다. 그런데 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사실 내지 사정들, 즉 ① 중국 기업소득세법 및 세수징수관리법은 원고와 같은 거주기업이 해외지점에게 지급하는 소득이 거주기업의 원천징수대상인지에 대한 명시적인 근거규정을 두지 않고 있는 점, ② 이 사건 중국거주자들은 중국 국가세무총국이 2010. 6. 2. 국세함 제266호로 통지한《경외 분행의 경내 원천 이자소득에 대한 기업소득세 원천징수 문제에 관한 국가세무총국의 통지(国家税务总局关于境外分行取得来源于境内利息所得扣缴企业所得税问题的通知)》(国税函〔2010〕266号) 제2조에 따라 이 사건 소득에 대한 원천징수를 한 것으로 보이는데, 중국 국가세무총국의 위 통지는 중국 법원(法源)의 체계상 헌법이나 법률, 행정법규보다 그 효력의 순위가 낮은 부문규장(部门规章)으로 보이는데다, 중국 국가세무총국은 2015. 6. 9. 국가세무총국 공고 2015년 제47호《경내 기구가 자국 은행의 경외 분행에 지급한 이자와 관련된 기업소득세 징수 문제에 관한 국가세무총국의 공고(国家税务总局关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第47号)로써 위 2010. 6. 2.자 국세함 제266호 통지 제2조를 폐지하면서, ⁠‘중국 거주기업이 경외에 설립한 분지기구는 그 본점과 동일한 법인에 속한다. 따라서 경외 분행에서 경내 업무를 통해 경내에서 벌어들인 이자소득은 거주기업의 소득이며 세법이 규정하는 소득세 원천징수 대상에 해당하지 않는다.’라고 폐지의 이유를 설명한 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 소득에 관하여 납부된 이 사건 원천징수세액은 중국법령에 따라 적법하게 납부된 것이라고 보기 어려우므로, 구 법인세법 제97조 제1항, 제57조 제1항이 공제대상으로 규정하는 외국납부세액에 해당한다고 보기 어렵다.

라. 소결론

결국 이 사건 원천징수세액은 구 법인세법 제97조 제1항이 준용하는 제57조 제1항의 외국납부세액공제 등 대상에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이를 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2022. 01. 11. 선고 서울행정법원 2020구합57240 판결 | 국세법령정보시스템