요지

비상장법인 1주당가액 산정시 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채 중 하나인 ⁠‘평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액’은 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세액을 의미하는바, 양도소득세 이월과세액은 해당 안 됨

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지      

제1심판결을 취소한다. 주위적으로, 피고가 2017. 0. 0. 원고에 대하여 한 상속세

0원(가산세 포함)의 부과처분은 무효임을 확인한다. 예비적으로, 위 부과처분을 취소한다는 판결.

이 유

1. 제1심판결의 인용 이 법원이 설시할 판결의 이유는, 아래와 같이 고치거나 추가하는 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 고치거나 추가하는 부분

○ 제1심판결문 제5면 제8행과 제9행 사이에 다음의 내용을 추가한다.

『과세관청이 공동상속인에 대하여 상속세 등을 부과하는 과세처분을 함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율․공제세액 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산점유비율(상속분)과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서를 그 납세고지서에 첨부하여 납세고지서에 납세자로 표시된 공동상속인에게 각기 교부하였다면, 납세고지서에 납부할 총세액을 기재한 것은 상속세 및 증여세법 제3조의2에 따라 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액을 징수고지액으로 표시한 것이고, 공동상속인 각자가 납부하여야 할 세액은 납세고지서에 첨부되어 교부된 연대납세의무자별 고지세액명세서에 의하여 개별적으로 부과․고지되었다고 봄이 상당하므로, 위와 같은방식에 따라서 공동상속인에 대하여 한 납세고지는 적법한 부과․고지와 징수․고지로서의 효력을 아울러 가진다(대법원 1993. 12. 21. 선고 93누10316 판결 등 참조).』

○ 제1심판결문 제6면 제12~13행의 ⁠“적법하게 송달하였다고 봄이 타당하다.” 다음에 아래의 내용을 추가한다.

『그렇다면 원고를 포함한 상속인들이 송달받은 납세고지서(을 제6호증) 자체에는 상속인별로 납부할 상속세액이 구체적으로 특정되어 있지 않다고 하더라도, 위 납세고지서에 첨부되어 교부된 ⁠‘상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지서’에 의하여 원고를 포함한 상속인들이 각자 납부하여야 할 세액이 개별적으로 부과․고지되었다고 볼 수 있다.』

○ 제1심판결문 제6면 제13행과 제14행 사이에 다음의 내용을 추가한다.

『한편 원고는, 피고가 ⁠‘상속인별로 납부할 상속세액을 구체적으로 특정하여 상속세를 부과․고지하였다’는 증거로 제출한 을 제7, 8호증(가지번호가 있는 경우 가지번호 포함, 이하 같다)은, 이 사건 처분일 이후인 2018. 0.자 개정서식에 따라 작성되어 사후적으로 작성된 것으로 보일 뿐만 아니라, 담당자(조사관)의 이름이나 연락처 등이 전혀 기재되어 있지 않아 그 진위가 의심스러운 점, 이후 피고가 재차 제출한 을제10호증(서류의 원본)1)은 2011. 0.자 개정서식에 따라 작성된 것으로서 위 을 제7,8호증과 상호 모순되는 점 등에 비추어 보면, 피고가 제출한 위 자료들을 근거로 하여 원고를 포함한 상속인들 전원에 대하여 납세고지서가 송달되었다거나, 납세고지서에 상속인별로 납부할 상속세액 등이 특정되었다는 점을 인정할 수 없다고 주장한다. 그러나 피고는 을 제7, 8호증이 이 사건 처분일 이후인 2018. 0.자 개정서식에 따라 작성된 경위에 대하여 나름의 합리적인 이유를 제시하고 있는 점(피고는, ⁠‘국세청전산자료는 납세자와 관련된 정보를 처분시점의 사용서식으로 저장하는 것이 아니므로, 해당 정보를 출력할 경우 출력일 당시 사용하고 있는 서식에 관련 내용이 표기되어 출력되는데, 을 제7, 8호증의 경우, 피고가 증거 제출을 위하여 2019.0. 위 서류를 출력함에 따라, 2019. 0. 현재 사용 중이었던 2018. 0.자 개정서식으로 출력된 것‘이라고 설명하고 있다), 만일 이 사건 처분에 관하여 납세고지절차 상 하자가 있었다면, 피고로서는 이 사건 처분을 취소하고 새로이 상속세 부과처분을 할 수 있음에도 불구하고(원고 및 상속인들에 대한 상속세의 부과제척기간이 도과하지 아니하였다2)), 그와 같은 하자를 은닉하기 위하여 관련 서류를 조작까지 할 이유는 없어 보이는 점 등을 종합하여 보면, 위 을 제7, 9, 10호증을 비롯하여 피고가 제출한 자료들을 근거로 하여 원고를 포함한 상속인들 전원에 대하여 납세고지서가 송달된 사실, 납세고지서에 첨부되어 교부된 ⁠‘상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지서’에 의하여 상속인별로 납부할 상속세액이 특정되어 있었던 사실 등을 충분히 인정할 수 있다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.』

○ 제1심판결문 제7면 제5행의 ⁠“볼 수는 없다.” 다음에 아래의 내용을 추가한다.

『또한, 위 국세심사사무처리규정이 납세고지 등의 적법 여부 검토표에 ⁠‘납세고지서와 그 첨부서류(상속세 과세표준, 세액계산명세서, 상속인별 납부할 상속세 및 연대납세의무자 명단)에 간인을 할 것‘을 포함하고 있는 이유는, 납세고지서에 첨부할 서류들이 누락되지 않았다는 점을 명백히 하기 위한 것으로 보이는바, 피고가 납세고지서와 그 첨부서류에 간인을 하지 아니한 채 송달하였다고 하더라도, 앞서 본 바와 같이 피고가 제출한 다른 증거들(을 제6, 7, 8, 10호증 등)에 의하여 상속세 과세표준 및 세액 계산내용 통지, 재산평가명세서, 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지 등의 첨부서류가 적법하게 송달된 사실이 인정되는 이상, 이 사건 처분이 위법하다고 보기는 어렵다.』

○ 제1심판결문의 제7면 제18행부터 제8면 제11행까지를 다음과 같이 고친다.

『가) 상속개시 당시 증권거래소에 상장되지 아니한 주식의 가액을 산출하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어, 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2019.3. 20. 기획재정부령 제719호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조의2 제3호에 따라그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채에 가산되어야 할 '평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액’은 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세액을 의미한다(대법원 1998. 11. 27. 선고 96누16308 판결 등 참조).

그런데 거주자로부터 사업용 고정자산을 양수한 법인은 그 사업용 고정자산을 재차 양도하는 경우에 비로소 거주자가 당초 납부하여야 했던 양도소득 산출세액 상당액(이하 ’이월과세액‘이라 한다)을 법인세로 납부할 의무를 부담하게 되는 것이므로, 해당법인이 그 사업용 고정자산을 양도하지 않고 그대로 보유하고 있는 상태에서는 해당법인의 법인세(이월과세액 상당) 납세의무가 성립 내지 확정되었다고 볼 수 없다(더욱이 거주자가 현물출자한 사업용 고정자산은 사실상 해당 법인이 운영하는 사업을 수행하는 데 핵심적인 요소에 해당하여, 현실적으로 해당 법인이 해당 자산을 양도할 가능성도 그리 높지 않다).따라서 거주자가 사업용 고정자산을 법인에 현물출자하는 행위가 완료되었다고 하더라도, 해당 법인이 해당 자산을 양도하지 않고 그대로 보유하고 있는 상태에서는 ’이월과세액 상당의 법인세액‘은 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제719호로 개정되기 전의 것) 제17조의2 제3호가 규정하고 있는 ⁠‘평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액’에 해당한다고 볼 수 없다.

나) ⁠‘거주자가 사업용 고정자산을 법인에 현물출자하는 행위가 완료되면, 설령해당 법인이 그 사업용 고정자산을 재차 양도하기 이전이라도, 해당 법인에게 이월과세액 상당의 법인세를 납부할 의무가 추상적으로나마 성립한다’고 가정하여 살펴보더라도, 다음과 같은 이유에서 적어도 ⁠“‘해당 법인의 설립일로부터 5년 이내’이면서, ⁠‘해당 법인이 해당 사업용 고정자산을 재차 양도하기 이전’인 때”에는 해당 법인에게 이월과세액 상당의 법인세 납부의무가 확정되었다고 볼 수 없고, 따라서 위와 같은 상황에서는 위 이월과세액 상당의 법인세액을 ⁠‘구 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2

제3호에 따라 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채’에 가산할 수 없다.

○ 구 조세특례제한법 제32조 제5항은, 거주자로부터 사업용 고정자산을 양수하여 설립된 법인이 그 설립일로부터 5년 이내에 승계받은 사업을 폐지하거나(제1호), 위 거주자가 법인전환으로 취득한 주식의 50% 이상을 처분하는 경우(제2호)에는 법인이 아닌 위 거주자가 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액은 제외) 상당을 법인세가 아니라 양도소득세로 납부하도록 규정하고 있다.

위 규정에 의하면 해당 법인의 설립일로부터 5년 이내에 구 조세특례제한법 제32조 제5항에서 규정한 사유(이하 ⁠‘사후관리 위반 사유’라고 한다)가 발생한 경우에는 이월과세액 상당 납세의무는 법인(법인세 납부의무)이 아니라 거주자(양도소득세 납부의무)가 부담하게 된다. 이러한 ⁠‘해당 법인의 설립일로부터 5년 이내 사후관리 위반 사유의 발생 여부’는 불확정적인 것이고(법인 설립 후 상당 기간 동안 사후관리 위반 사유가 발생하지 아니하였다고 하더라도, 그 이후 법인 설립일로부터 5년이 경과하기 전에 사후관리 위반 사유가 발생할 가능성이 완전히 배제되는 것은 아니다), 해당 법인의 설립일로부터 5년이 경과하기 전에 사후관리 위반 사유가 발생하면 곧바로 해당 법인이아니라 거주자(사업용 고정자산 양도인)에게 이월과세액 상당 납세의무(양도소득세 납세의무)가 성립 및 확정되는바, 그렇다면 ⁠‘해당 법인의 설립일로부터 5년 이내’인 기간 동안에는 ⁠‘이월과세액 상당 납세의무’의 납부 주체가 ⁠‘해당 법인’으로 고정(확정)되어있다고 보기는 어렵다.

따라서, 적어도 ⁠“‘해당 법인의 설립일로부터 5년 이내’이면서, ⁠‘해당 법인이 해당사업용 고정자산을 재차 양도하기 이전’인 때”에는 해당 법인에게 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 확정되었다고(‘이월과세액 상당의 납세의무’의 납부 주체와 시기가 확정되었다고) 볼 수 없다.

○ 이 사건의 경우 앞서 인정한 사실들에 의하면, 망인이 사업용 고정자산을 현물출자하여 이 사건 법인이 설립된 때(2016. 0.)로부터 5년 이내인 2016. 0.에 망인이 사망함으로써 원고를 비롯한 상속인들이 이 사건 주식을 상속하게 되었고, 그 때까지 이 사건 법인은 현물출자를 받은 사업용 고정자산(임대용 부동산)을 재차 양도한 사실이 없는바, 결국 어느 모로 보나 이 사건 상속 개시 당시를 기준으로 할 때 이 사건 법인에게 이 사건 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 확정되었다고 볼 수는 없고, 따라서 ⁠‘위 상속 개시 당시 이 사건 법인이 확정적으로 이 사건 이월과세액 상당 법인세 납부의무를 부담하고 있었다’고 보아 이를 이 사건 법인의 부채에 가산하여 이 사건 주식의 가치를 평가할 수는 없다.

다) 원고는, 이월과세액 상당 법인세액이 개인으로부터 사업용 고정자산을 양수한 법인의 부채에 포함되는지 여부가 불분명함에도 불구하고, 과세관청의 자의적인 해석에 따라 이월과세액 상당 법인세액을 법인의 부채에 포함시키지 않는 것은 조세법률주의에 위반된다고 주장한다.

그러나 앞서 본 바와 같이, 구 상증세법령 및 구 조세제한특례법 상 관련 규정의취지 및 문언 등에 의하면 법인이 사업용 고정자산을 재차 양도하는 경우에 비로소 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 성립 내지 확정되는 것이고, 또한 사후관리 기간(법인의 설립일로부터 5년) 이내에 사후관리 위반 사유가 발생할 가능성이 완전히 배제되지 않는 이상, 사후관리 기간 내에는 거주자로부터 사업용 고정자산을 양수한 법인이 이월과세액 상당 법인세 납부의무를 부담하지 않게 될(거주자가 이월과세액 상당 양도소득세 납부의무를 부담하게 될) 가능성을 배제할 수 없으며, 사업용 고정자산의 양도인(거주자)이나 양수인(해당 법인) 모두 위와 같은 사정을 충분히 인식할 수 있다.

그렇다면 사후관리 기간(법인의 설립일로부터 5년) 이내에 이 사건 상속이 개시되었고 당시 이 사건 법인이 망인으로부터 양수한 사업용 고정자산을 다시 양도한 사실이 없는 이 사건에 있어서, 과세관청이 이 사건 이월과세액을 이 사건 법인의 부채에 가산하지 않은 것이 조세법률주의에 위반된다고 할 수는 없다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

라) 한편 원고는, 이월과세액이 법인의 부채에 포함되지 않는 것으로 해석할 경우에는, 법인에 사업용 고정자산을 양도한 개인이 ⁠‘이월과세를 선택하지 아니하고 양도소득세 납부를 선택한 경우’보다, ⁠‘이월과세를 선택한 경우’에 더 많은 상속세가 부과되는 결과가 도출되는바, 이는 납세자로 하여금 상속받지 않은 재산가치 부분(이월과세액상당 부분)까지 포함하여 상속세를 부담하도록 하는 것으로서, 헌법상 보장된 개인의 재산권을 침해한다는 취지로도 주장한다. 살피건대, 법인에 사업용 고정자산을 양도한 개인이 ⁠‘이월과세를 선택하지 않고 바로 이월과세액 상당 양도소득세 납부의무를 부담할 것인지’, 아니면 ⁠‘이월과세를 선택하여 양도소득세 납부의무를 유보하고 일정한 요건이 충족될 경우 법인에게 이월과세액 상당 법인세 납부의무를 부담하도록 할 것인지’는 개인의 선택에 따른 것이고, 또한 이월과세가 선택된 경우에도 앞서 본 바와 같이 ⁠‘해당 법인이 해당 사업용 고정자산을 재차 양도하였는지 여부’나 ⁠‘사후관리 기간 이내에 사후관리 위반 사유가 발생하였는지 여부’ 등에 따라 ⁠‘해당 법인의 이월과세액 상당 법인세 납부의무가 성립 내지 확정되는지 여부’나 ⁠‘이월과세액 상당 납세의무의 부담 주체가 누가 되는지’ 등이 달라지고 이에 기초한 상속가액 및 상속세액도 달라지는 것인바, 이는 이월과세제도의 취지와 목적, 그리고 개인의 선택과 그 후의 구체적 사실관계의 변동 등에 기인한 것이므로, 각각의 경우에 그에 따른 납세의무의 주체나 부담액이 반드시 동일하여야 하는 것은 아니고, 각각의 경우에 그에 기초한 납세자의 상속세 부담이 달라진다고 하더라도 이것이 헌법상 보장된 개인의 재산권을 침해한다고 보기는 어렵다. 따라서 이 부분 원고의 주장도 받아들일 수 없다.』

출처 : 서울고등법원 2021. 03. 19. 선고 서울고등법원 2019누65803 판결 | 국세법령정보시스템