요지

구 상속세및증여세법 시행령 제73조 제4항 비상장주식 물납 가능범위에서 상속세 납부세액에서 차감되는 항목에 사전증여재산가액은 포함되어야 함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 제1심판결을 취소한다

2. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송총비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지 및 항 소 취 지

1. 청구취지

피고가 2020. 2. 21. 원고에 대하여 한 망 BBB의 상속세물납불허가처분 중 비상장주식 가액 2,203,361,824원 부분을 취소한다.

2. 항소취지

주문 제1, 2항과 같다.

이 유

1. 처분의 경위 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라고 한다) 제73조 제1항 제3호는 상속세의 물납요건 중의 하나로 ⁠‘상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것’을 규정하고 있는데, 위 요건을 해석·적용함에 있어서 ⁠‘상속재산가액’에 ⁠‘사전증여재산의 가액’은 포함되지 않는 것으로 보아야 한다 {이는, 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 다음과 같이 개정 즉, ⁠‘상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것’으로 개정된 것에 비추어 보더라도 명백하다 }.

따라서, 상증세법 제73조 제2항의 위임에 따라 비상장주식의 물납한도를 정하고 있는 상증세법 시행령 제73조 제4항을 해석·적용함에 있어서도 상속세 납부세액에서 차감되는 ⁠‘상속세 과세가액’에 ⁠‘사전증여재산의 가액’은 포함되지 않는 것으로 보아야 한다.

그런데도 피고는 상증세법 시행령 제73조 제4항이 규정하고 있는 ⁠‘상속세 과세가액’에 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 포함된다고 보아 원고의 물납대상주식에 대한 물납신청을 불허하는 이 사건 처분을 하였으니, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 관계 법령

제1심판결문의 별지 ⁠‘관계 법령’ 기재와 같다.

다. 판단

살피건대, 상속세의 물납과 관련한 상증세법 및 상증세법 시행령의 각 조항의 입법취지와 그 체계 및 내용, 그리고 제1심 및 당심에 제출된 증거들에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합적으로 검토해 보면, 상증세법 시행령 제73조 제4항이 규정하고 있는 ⁠‘상속세 과세가액’에 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 포함된다고 해석함이 타당하다할 것이므로, 원고의 주장은 이유 없다.

1) ⁠‘상속세 과세가액’의 개념 내지 범위에 관한 통칙적 규정인 상증세법 제13조 제1항은 ⁠‘상속세 과세가액’에 관하여 다음과 같이 규정 즉, ⁠‘상속세 과세가액’은 상속재산의 가액에서 같은 법 제14조에 따른 가액 또는 비용(즉, 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 공과금, 장례비용, 채무 등)을 뺀 후 ⁠‘상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액’ 및 ⁠‘상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액’을 가산한 금액으로 한다고 규정함으로써 ⁠‘상속세 과세가액’에 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 포함됨을 명백히 하고 있다.

따라서, 비상장주식의 물납한도를 정한 상증세법 시행령 제73조 제4항이 ⁠‘상속세 과세가액’의 개념 내지 범위를 상증세법 제13조 제1항과 달리 규정하고 있지 않는 한, 위제73조 제4항 소정의 ⁠‘상속세 과세가액’의 개념 내지 범위도 상증세법 제13조 제1항이

규정하고 있는 ⁠‘상속세 과세가액’의 개념 내지 범위에 따라야 한다.

[이에 대하여, 원고는 상증세법 제13조의 입법취지와 구 상증세법 제73조 및 상증세법

시행령 제73조의 입법취지가 다르다는 이유로 상증세법 시행령 제73조 제4항 소정의 ⁠‘상속세 과세가액’의 개념 내지 범위를 상증세법 제13조 소정의 ⁠‘상속세 과세가액’의 개념 내지 범위와 달리 보아야 한다는 취지로 주장하고 있으나, 그와 같은 원고 주장은 독자적 견해에 불과하여 이를 받아들이기 어렵다 할 것이다.

원고는 또 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 규정하고 있는 ⁠‘상속재산가액’ 및 ⁠‘금융재산’의 개념 내지 범위에 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 포함되는지 여부를 둘러싼 논란 내지 분쟁, 그리고 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 2019. 12. 31. 법률 제16846호로개정되어 ⁠‘상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할것’으로 변경된 점 등을 그 주장의 근거로 들고 있다.

그러나, 상증세법 제13조 제1항이 ⁠‘상속세 과세가액’은 상속재산의 가액에 사전증여재산의 가액(즉, ⁠‘상속개시일 전 10년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액’ 및‘상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액’)을 가산한 금액으로 한다고 규정함으로써 ⁠‘상속재산의 가액’과 ⁠‘사전증여재산의 가액’을 별개의 것으로 구별하고 있으므로, 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 규정하고 있는 ⁠‘상속재산가액’의 개념 내지 범위에 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 포함되지 아니함(아울러, 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 규정하고 있는 ⁠‘금융재산’의 개념 내지 범위에도 ⁠‘사전증여된 금융재산‘이 포함되지 아니함)은 규정상 명백하다.

그럼에도 불구하고, 종전의 과세실무상 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 규정하고 있는 ⁠‘상속재산가액’ 및 ⁠‘금융재산’의 개념 내지 범위에 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 포함되는지 여부를 둘러싼 논란 내지 분쟁이 있었다면, 이는 과세관청이 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 규정하고 있는 ⁠‘상속재산가액’ 및 ⁠‘금융재산’의 개념 내지 범위를 잘못 해석·적용하였던 것에 기인한 것으로 보인다. 그리고 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정된 것은 위와 같이 잘못된 해석·적용으로 인한 논란 내지 분쟁을 정리하기 위한 것으로 보일 뿐이다.

따라서, 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 규정하고 있는 ⁠‘상속재산가액’ 및 ⁠‘금융재산’의 개념 내지 범위에 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 포함되는지 여부를 둘러싼 논란 내지분쟁과 구 상증세법 제73조 제1항 제3호의 위와 같은 개정은 상증세법 시행령 제73조제4항이 규정하고 있는 ⁠‘상속세 과세가액’의 개념 내지 범위와는 무관하다 할 것이며, 양자 사이에 원고 주장과 같은 논리필연적인 관계(즉, 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 규정하고 있는 ⁠‘상속재산가액’에 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 포함되지 아니하므로,상증세법 시행령 제73조 제4항이 규정하고 있는 ⁠‘상속세 과세가액’에도 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 당연히 포함되지 않아야 하는 관계)가 있다고는 보이지 아니한다.]

2) 구 상증세법 제73조 제1항은 ⁠‘납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다’고 규정하여 상속세의 물납요건이 모두 구비된 경우에도 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납을 불허할 수 있도록 하고 있으며, 같은 조 제2항은 ⁠‘물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하여 구체적으로 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등을 대통령령인 상증세법 시행령에 위임하고 있다.

따라서, 구 상증세법 제73조 제1항 제3호가 규정한 물납요건을 갖춘 경우(즉, 물납의필요성이 인정되는 경우)에도 모든 물납신청이 무제한적으로 허용되는 것이 아니라 물납을 신청한 재산의 성격이 관리·처분에 적당한지 여부에 따라 물납의 허가 여부 및 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위가 제한될 수 있음은 규정상 명백하다.

그런데, 비상장주식은 그 관리가 어렵고 환가의 기준 및 방법을 마련하기도 쉽지 않아 그 처분에도 어려움이 있으므로 비상장주식에 의한 물납을 제한없이 허용할 경우 국고의 손실을 초래하거나 현금납부자와의 사이에 과세형평을 저해할 위험이 있으므로 상증세법 시행령은 비상장주식에 의한 물납의 범위를 엄격히 제한하고 있다. 즉, 상증세법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목은 비상장주식에 의한 물납을 원칙적으로 금지하면서 다만, 상속의 경우로서 그 밖의 다른 상속재산이 없거나 같은 조 제2항 제1호부터 제3호까지의 상속재산으로 상속세의 물납에 충당하더라도 부족한 경우에 한하여 예외적으로 비상장주식의 물납을 허용하고 있으며, 같은 조 제2항은 물납에 충당하는 재산의 순서에 있어서도 비상장주식은 총 6개 유형의 재산 중 5번째의 후순위로 정하고 있다.

3) 이 사건에서 문제가 되고 있는 상증세법 시행령 제73조 제4항은 비상장주식에 의한 물납의 범위에 관하여 다음과 같이 규정 즉, ⁠‘1항 및 제2항에도 불구하고 거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식등(이하 이 항에서 ’비상장주식 등‘이라고 한다)으로 물납할 수 있는 납부세액은 상속세 납부세액에서 상속세 과세가액[비상장주식 등과 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수 토지의 가액(해당 자산에 담보된 채무액을 차감한 가액을 말한다)을 차감한 금액을 말한다]을 차감한 금액을 초과할 수 없다’고 규정하고 있다.

위와 같은 상증세법 시행령 제73조 제4항은 상증세법 시행령이 2018. 2. 13. 대통령령 제28638호로 개정되면서 신설된 것인데, 법제처가 제공하는 개정이유에 의하면 위조항은 비상장주식에 의한 상속세 물납의 요건을 강화하기 위하여 신설된 것이라는 취

지로 기재되어 있다 {아울러, 기획재정부의 ⁠‘2017년 세법개정 후속 시행령 개정(을 제1호증)’에도 같은 취지로 기재되어 있다 }.

그런데, 위와 같이 신설된 상증세법 시행령 제73조 제4항이 규정하고 있는 ’상속세 과세가액‘에 ’사전증여재산의 가액‘이 포함되지 않는다고 해석한다면 비상장주식에 의한물납의 범위가 지나치게 확대되어 비상장주식에 의한 상속세 물납의 범위를 제한하고자 하는 위 조항의 신설취지에 반하는 결과를 초래한다.

더군다나, 사전증여를 할 수 있는 재산의 종류나 범위에 관하여는 아무런 제한이 없으므로 피상속인이 단독 또는 상속인과의 통모하에 비상장주식을 제외한 나머지 재산(즉, 비상장주식보다 관리 및 환가가 용이한 현금, 부동산, 금융재산 등) 전부를 상속인에게 사전증여하거나 또는 비상장주식보다 선순위로 물납에 충당되는 재산(구 상증세법 시행령 제74조 제2항 참조) 전부를 상속인에게 사전증여함으로써 비상장주식만 상속되도록 하는 경우에는 상속세 납부세액의 전부 내지 대부분을 비상장주식으로 물납할 수 있게 되어, 비상장주식의 물납 순위 및 물납 범위 등에 관한 각종 제한을 의도적으로 회피·잠탈할 위험마저 있는 것으로 보인다.

라. 소결론

따라서, 상증세법 시행령 제73조 제4항이 규정하고 있는 ⁠‘상속세 과세가액’에 ⁠‘사전증여재산의 가액’이 포함됨을 전제로, 원고의 상속세 납부세액에서 상속세 과세가액(비상장주식 등의 가액을 차감한 금액)을 차감하면 더 이상 남는 금액이 없게 됨 {상속세 납부세액 3,400,195,000원 - ⁠(상속세 과세가액 30,235,611,000원 – 비상장주식 등의 가액 24,349,385,000원) = - 2,486,030,000원 }은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 결국 원고의 물납대상주식에 대한 물납신청은 상증세법 시행령 제73조 제4항에서 정한 비상장주식에 의한 물납의 범위를 초과하여 허용될 수 없다 할 것이다. 따라서 원고의 물납대상주식에 대한 물납신청을 불허한 피고의 이 사건 처분은 적법하다 할 것이다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 할 것인데, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 부산고등법원 2021. 12. 17. 선고 부산고등법원 2021누22630 판결 | 국세법령정보시스템