요지

계열그룹 이사로 재직하다가 퇴임한 지 5년이 경과하지 아니한 자는 출연자의 특수관계인에 해당하므로 원고는 성실공익법인의 지위를 상실하였음이 분명하고 원고가 성실공익법인의 지위를 상실하였음을 사유로 한 이 사건 처분은 적법함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2018. 2. 5. 원고에게 한 2012년 귀속 증여세 27,305,778,200원의 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 1983. 12. 22. 홍길동으로부터 5억 원 상당의 주식 등을 출연 받아 1983.12. 22. 설립허가를 받고 같은 해 12. 26. 설립등기를 마친 재단법인으로, 공익법인의 설립 및 운영에 관한 법률에 따른 공익법인이다.

나. 원고는 주식회사 △△산업(이하 ⁠‘△△산업’이라 한다)에 대한 주식 96,776주(6.81%)를 출연 받은 상태에서 2009. 12. 29. 홍길동으로부터 △△산업에 대한 주식 26,800주(1.88%)를 추가로 출연 받았으나(합계 8.69%), 원고가 성실공익법인(출연자 또는 그의 특수관계인이 공익법인의 이사 현원의 5분의 1을 초과하지 아니하는 법인)에 해당하여 추가 출연분은 과세가액에 산입되지 않았다.

다. 2012. 12. 31. 현재 원고가 보유하고 있는 내국법인에 대한 주식 중 해당 내국법인의 의결권 있는 발행주식의 5%를 초과하는 주식은 아래 표 기재와 같고, 총 6명[김○○(이사장), 한○○, 하○○, 안○○, 이○○, 김○○]의 이사가 재임하고 있었는데, 그 중 홍길동의 장녀인 김○○는 2012. 2. 8. 원고의 이사장으로, 한○○은 △△○주식회사의 사외이사로 재직하다가 2012. 3.경 퇴직한 후 2012. 7. 4. 원고의 이사로, 하○○은 주식회사 ◇◇의 대표이사로 재직하다가 2010. 2.경 퇴직한 후 2012. 7. 4.원고의 이사로 각 취임하였다.

라. ○○지방국세청장은 원고에 대한 증여세 조사를 실시한 결과, △△○ 주식회사와 주식회사 ◇◇은 홍길동이 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기업집단인 △△그룹의 소속기업에 해당하고, 한○○과 하○○은 위 각 소속기업에서 임원으로 재직하다가 퇴직 후 5년이 경과하지 않아 홍길동의 특수관계인에 해당하므로, 원고는 특수관계인이 이사 현원의 5분의 1을 초과하여 성실공익법인의 지위를 상실한 것으로 판단하였다.

마. 이에 피고는 상속세 및 증여세법 제48조 제11항 제1호에 따라, △△산업 발행주식총수의 100분의 5를 초과하여 2009. 12. 29. 추가 출연 받은 △△산업 주식 26,800주에 대하여 그 가액을 42,716,600,400원으로 평가(한○○, 하○○이 취임한 사업연도 종료일인 2012. 12. 31. 기준)한 후, 2017. 9. 5. 원고에게 2012년 귀속 증여세 20,898,300,200원을 부과ㆍ고지하였다.

바. 피고는 위 추가 출연분에 대하여 최대주주 할증평가를 한 다음, 2018. 2. 5. 원고 재단에게 2012년 귀속 증여세 6,407,478,000원을 증액 경정하여 추가로 부과ㆍ고지(앞선 부과ㆍ고지와 합쳐, 이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

사. 원고는 2017. 10. 20. 조세심판원에 2017. 9. 5.자 부과ㆍ고지의 취소를 구하는 심판청구를 하였고, 심판도중 피고가 2018. 2. 5. 추가 부과ㆍ고지를 하자 2018. 3. 7.심판대상을 이 사건 처분으로 변경하였으며, 조세심판원은 2018. 6. 22. 위 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1 내지 31호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 다음과 같은 이유에서 한○○, 하○○은 출연자인 홍길동의 특수관계인에 해당하지 않으므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

가) 한○○

상속세 및 증여세법 시행령 제12조의2 제1항 제3호가 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되면서 기업집단의 소속기업에서 사외이사로 재직하다가 퇴직한 자는 특수관계인에서 제외되었고, 개정 시행령 부칙 제3조에서 개정규정은 시행(2014. 2. 21.) 후 증여세를 결정하는 분부터 적용하도록 하였으므로, 2014. 2. 21. 이후 증여세를 결정한 이 사건에서 △△그룹의 소속기업인 △△○ 주식회사에서 사외이사로 재직하다가 퇴직한 한○○은 홍길동의 특수관계인으로 볼 수 없다.

나) 하○○

① 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 일부개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘상증세법’이라고 한다) 제48조 제1항 본문에서 공익법인에 출연한 재산에 관하여는 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하면서 상증세법 제48조 제1항 단서에서 내국법인의 주식 등을 출연받은 경우로서 성실공익법인에 해당하는 경우 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수의 100분의 10을 초과하는 경우 초과된 부분을 증여세 과세가액에 산입하되, 같은 조 제11항 제1호에서 ⁠“성실공익법인에 해당하지 아니하게 된 경우 대통령령으로 정하는 방법으로 계산한 초과 부분을 증여세 과세가액에 산입한다”고 규정하고 있다. 이는 ⁠“성실공익법인의 불충족”을 해제조건으로 증여세 과세가액에서 제외되었던 재산의 가액을 과세가액에 다시 산입한다는 것으로서, 납세의무성립 당시 일반적인 과세요건과 함께 비과세나 감면에 관한 특정한 요건을 마련해 두고 이러한 요건의 불충족을 해제조건으로 하여 그 사유의 발생시 납세의무의 성립 당시 부과하지 않았던 조세를 사후에 부과하는 ⁠“사후적 비과세․감면요건”에 해당하므로,비과세․감면요건이라는 사후적 사유를 구비하지 못하여 부과처분이 가능하다 하더라도 법령의 적용시점은 종래의 납세의무가 성립하였을 때, 즉 증여시(2009. 12. 29.)를 기준으로 하여야 하고, 상속세 및 증여세법 시행령이 2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 일부 개정되기 전(이하 ⁠‘개정 전 상증세법 시행령’이라 한다)에는 출연자가 법인이 아닌 개인인 경우 출연자가 그 경영에 관하여 사실상 영향력을 행사하고 있는 기업집단의 소속기업에서 재직하다가 퇴직한 사람은 출연자의 특수관계인에 해당하지 않았다. 이후 상속세 및 증여세법 시행령이 2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 일부개정(이하 ⁠“개정 상증세법 시행령”이라 한다)되면서 비로소 출연자의 특수관계인에 해당하게 되었고, 개정 시행령 부칙 제2조에서는 개정 규정은 시행(2012. 2. 2.) 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받는 것부터 적용되도록 하였다. 하○○이 △△그룹의 소속기업인 주식회사 ◇◇의 대표이사로 재직하다가 퇴직하였다고 하더라도, 개정 전 상증세법 시행령에 의하면 하○○은 홍길동의 특수관계인에 해당하지 않고, 개정 규정 시행 전 원고가 이미 홍길동으로부터 증여를 받은 이 사건에서는 개정 상증세법 시행령이 적용될 수 없으므로, 하○○은 홍길동의 특수관계인에 해당하지 않는다.

② 국세기본법 제3조 제1항 본문에 의하면 국세기본법은 개별세법에 우선하여 적용되는 것이고, 이에 대한 예외는 같은 항 단서에 의하여 같은 항 각 호에 열거된 사항에 한하여, 법률 형태의 특례규정으로만 허용되는데, 국세기본법 제3조 제1항 각호에서는, 특수관계인의 범위를 정하고 있는 ⁠‘국세기본법 제1장(총칙) 제1절(통칙) 제2조’를 개별세법으로 하여금 특례규정을 둘 수 있는 예외적인 경우로 규정하지 않고 있을 뿐만 아니라, 법률이 아닌 상속세 및 증여세법 시행령에서 퇴직 임원을 특수관계인으로 규정하고 있으므로, 상속세 및 증여세법 시행령상 특수관계인 규정을 국세기본법 우선 적용원칙의 예외가 되는 특례규정으로 볼 수 없다.

따라서 하○○이 홍길동의 특수관계인인지 여부는 국세기본법을 기준으로 판단하여야 하고, 국세기본법이 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정(2012. 1. 1. 시행)되면서 제2조(정의규정) 제20호에서 특수관계인에 관한 규정(구체적인 범위는 같은법 시행령 제1조의2에서 정함)을 둔 이래 퇴직 임원을 특수관계인으로 규정한 적이 없으므로, 하○○은 홍길동의 특수관계인에 해당되지 않는다.

2) 가사 원고가 성실공익법인에 해당하지 아니하게 되어 증여세 납부의무가 인정된다고 하더라도, 상증세법 제60조 제1항에서 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있는바, 원고의 증여재산 가액은 원고가 홍길동으로부터 주식을 출연받은 시점의 시가에 따라 산정되어야 하고, 상증세법 제48조 제11항은 대통령령으로 정하는 바에 따라 증여세 과세가액을 산입할 수 있다고 규정하고 있을 뿐 증여재산가액의 평가기준일을 달리 정할 수 있다고 규정하지 않고 있다. 따라서 모법의 위임 범위를 벗어나 증여재산가액의 평가기준일을 ⁠“성실공익법인에 해당하지 아니하는 과세기간 또는 사업연도의 종료일“로 규정한 개정 상증세법시행령 제40조 제2항은 무효이고, 이를 근거로 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 상증세법에 따른 성실공익법인의 지위 상실 여부에 관한 판단

1) 한○○의 특수관계인 해당 여부 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결의 해당 이유 부분 기재(제1심판결문 제6면 제17행부터 제8면 제2행까지)와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2) 하○○의 특수관계인 해당 여부

가) 이 사건 처분의 적용법령

원고는 상증세법 제48조 제11항 제1호에 따라 성실공익법인에 해당하지 않게 되었는지 여부, 즉 하○○이 출연자인 홍길동과 특수관계에 있는 자인지 여부는 당초 주식을 증여한 시점을 기준으로 판단하여야 한다고 주장하나, 상증세법 제48조 제11항 제1호는 당초 공익법인이 내국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 5를 초과하여 출연받은 경우 성실공익법인이라는 비과세요건을 구비하면 의결권 있는 주식의 100분의 10을 초과하지 않는 범위에서 출연받은 주식을 증여세 과세대상에서 제외하고, 이후 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때에는 사후관리 측면에서 별개의 처분으로 ⁠“증여세 과세가액에 산입“하도록 규정한 것으로, 사후관리규정을 위반한 경우에는 그 위반 시점 즉, 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때에 납세의무가 성립한 것으로 봄이 타당하고, 납세의무 성립 당시 시행되던 법령인 개정 상증세법 시행령에 따라 하○○과 주식의 출연자가 특수관계에 있는지 여부를 판단해야 한다. 그 이유는 다음과 같다.

(1) 상증세법 제48조 제1항 본문은 ⁠“공익법인이 출연받은 재산에 대하여는 증여세를 부과하지 아니한다”고 규정하고 있다. 이는 공익법인의 활동을 조세정책적 차원에서 지원하기 위한 규정으로서 공익법인이 영위하는 공익사업은 원래 국가 또는 지방자치단체가 수행하여야 할 업무라는 점을 고려한 것인데, 공익법인에 출연한 재산에 대하여 증여세를 부과하지 않는 점을 틈타서 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용하면서도 상속세 또는 증여세를 회피하는 것을 막기 위하여 상증세법 제48조 제1항 단서는‘공익법인이 내국법인의 주식을 출연받은 경우 출연받은 주식 등이 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의5(성실공익법인에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 경우’에는 증여세를 부과하도록 규정하고 있다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결 참조).

(2) 공익법인에 주식을 출연하는 경우 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 부분에 대하여 과세대상으로 하면서 성실공익법인의 경우에는 발행주식 총수의 100분의 10을 초과하는 경우에 초과 부분을 증여세 과세가액에 산입하도록 하여 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하더라도 100분의 10을 초과하지 않는 부분에 대하여는 과세대상에서 제외하고 있다. 이는 성실공익법인의 경우 공익법인 제도를 악용할 위험성이 일반 공익법인에 비해 낮다는 이유로 주식 출연․취득 및 보유 한도를 일반 공익법인에 비해 높게 허용한 것으로, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정된 상속세 및 증여세법과 2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령에 의하여 성실공익법인 요건이 매우 강화되었다. 개정된 법령에 따르면, 성실공익법인 요건이 충족되기 위해서는 ⁠‘출연자(재산출연일 현재 해당 공익법인의 총출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액과 2천만원 중 적은 금액을 출연한 자는 제외한다) 또는 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다)가 공익법인의 이사 현원(이사 현원이 5명에 미달하는 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하지 아니하는 공익법인’이어야 하고(위 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제3항 제2호), 외부감사를 이행하고, 전용계좌를 개설하여 사용하고 있으며, 결산서류 등의 공시를 이행한 공익법인이어야 한다(위 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제5항). 위와 같은 강화된 요건과 확인절차를 거쳐 성실공익법인에 해당하는 경우에 한하여 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하고 100분의 10을 초과하지 않는 부분을 과세대상에서 제외하고 있는바, 결국 성실공익법인의 해당 여부는 위 과세대상에서 제외되는 부분에 대한 비과세요건이라 할것이다.

(3) 상증세법 제48조 제11항은 성실공익법인이 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하여 주식을 출연받은 후 성실공익법인에 해당하지 않게 된 경우 대통령령이 정하는 바에 따라 제48조 제1항에 따라 증여세 과세가액에 산입하고(제1호), 제16조 제2항 각 호외의 부분 단서 또는 제48조 제2항 제2호 단서에 따른 공익법인 등이 제49조 제1항 각 호외의 부분 단서에 따른 공익법인 등에 해당하지 아니하게 되거나, 당해 출연자와 특수관계에 있는 내국법인의 주식을 당해 법인의 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하여 보유하게 된 때에는 제48조 제1항의 규정에 의하여 증여세를 부과하도록 규정하고 있다(제2호).

이에 대하여 원고는 상증세법 제48조 제2항에서 재산을 출연받은 공익법인이 각 호에 해당하는 경우 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하는 것과 달리 상증세법 제48조 제11항에서 성실공익법인에 해당하지 않게 된 경우 ⁠“증여세 과세가액에 산입한다”고 규정하고 있으므로, 상증세법 제48조 제11항 제1호의 ⁠“성실공익법인에 해당하지 않게 된 경우”는 성실공익법인이 100분의 5를 초과하여 출연받은 주식에 대한 사후적 비과세․감면요건으로, 위 요건을 구비하지 못한 경우에는 처음부터 면제대상에서 제외되어 원칙대로 과세되는 것이라고 주장한다.

살피건대, 사후적 요건을 구비하지 못하는 경우 처음부터 면제대상에서 제외되어 원칙대로 과세되는 것과 달리 추징은 일단 면제요건에 해당하면 그 세액을 면제한 후 당초의 면제취지에 합당한 사용을 하느냐에 대한 사후관리의 측면에서 규정한 것으로 본래의 부과처분과는 그 요건을 달리하는 별개의 부과처분이다(대법원 2003. 9.26. 선고 2002두516 판결 참조).위와 같은 법리를 기초로 하여 아래와 같은 이유를 종합할 때 상증세법 제48조 제11항은 출연받은 시점에는 성실공익법인 등 비과세요건을 구비하여 출연받은 재산의 가액을 과세가액에 산입하지 아니하였으나 이후 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때에는 사후관리 측면에서 별개의 부과처분으로 ⁠“증여세 가세가액의 산입“하도록 규정한 것으로 볼 것이지 사후적 비과세․감면요건을 의미한다고 볼 수는 없다.

① 상증세법 제48조 제1항은 성실공익법인이 내국법인의 주식을 출연받은 경우 발행주식 총수의 100분의 10을 초과하는 부분을 증여세 과세가액에 산입한다고 하여 성실공익법인에 해당하는지 여부를 초과 주식 출연 당시의 면제요건으로 규정하고 있고, 개정 상증세법 시행령 제13조 제5항은 성실공익법인은 주식 출연일 현재를 기준으로 각 요건을 갖춘 공익법인을 말한다고 규정하고 있으며, 개정 상증세법 시행령 제37조 제1항은 공익법인이 출연에 의하여 주식을 취득하는 경우 주식의 초과 부분은 그 취득일을 기준으로 계산한다고 정하고 있는바, 성실공익법인에 해당하는지 여부는 주식 출연 당시 갖추어야 할 요건으로 봄이 상당하고, 성실공익법인에 해당하는 것외에 주식 출연 당시 성실공익법인이 증여세를 감면받기 위해 갖추어야 할 요건은 별도로 규정되어 있지 않다

② 성실공익법인의 경우 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의5를 초과하여 주식을 출연받은 경우 100분의 10을 초과하지 않는 주식은 증여세 과세가액에 산입하지 않고, 100분의 10을 초과한다 하더라도 제16조 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 경우3) 출연한 재산의 가액 전부를 증여세 과세가액에 산입하지 않으나, 이후 성실공익법인에 해당하지 아니하게 된 경우 증여세 과세가액에 산입하지 않은 부분을 증여세 과세과액에 산입하여야 하는데, 이는 당초 증여세를 과세하지 않은 취지에 반하는 결과가 발생한 부분에 대한 사후적 규제로 비과세된 증여세를 부과하는 것이다.

한편 상증세법 제48조 제11항 제2호는 상증세법 제16조 제2항 단서에 해당하는 공익법인이 당해 출연자와 특수관계에 있는 내국법인의 주식을 당해 법인의 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하여 보유하게 된 때에는 상증세법 제48조 제1항의 규정에 의하여 증여세를 부과하도록 규정하고 있는바, 이는 공익법인이 주식을 출연받은 때에는 법 제16조 제2항 단서가 규정하는 비과세요건을 충족하였으나 그 후 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때에는 공익법인이 내국법인의 지배수단으로 악용될 수 있다는 우려가 현실화된 것으로 보아 증여세를 부과하도록 한 것으로, 상증세법 제48조 제11항 각 호의 전체적 문언 내용과 체계 등에 비추어 보면, 상증세법 제48조 제11항 제1호는 증여세를 면제하기 위한 사후적 요건으로서 성실공익법인에 해당하는지 여부를 정한 것이 아니라 출연 당시 성실공익법인 등 비과세요건을 구비하여 과세가액에 산입하지 아니하였으나 이후 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때에는 사후관리 측면에서 별개의 ⁠“증여세 가세가액의 산입“에 관하여 규정한 것으로 봄이 타당하다.

③ 상증세법 제48조 제1항 단서는 세재상의 혜택을 악용하여 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용하는 것을 막기 위하여 증여세를 부과하되, 성실공익법인에 해당하거나 법 제16조 제2항 각호 외의 부분 단서에 해당하는 등 비과세요건을 구비하는 경우에는 원칙적으로 증여세 과세대상에서 제외하고, 그 사후관리를 위하여 법 제48조 제11항은 각 호에 규정된 일정한 사유가 발생한 때 증여세의 과세가액에 산입하도록 정하고 있는바, 이는 주식 출연을 통한 공익법인의 지주회사화를 막기 위한 사후관리 규정에 해당한다. 한편 상증세법 제48조 제1항 본문은 공익법인에 출연된 재산에 대하여 공익법인이 해당 재산이나 그 운용소득을 출연목적에 사용할 것을 조건으로 증여세 과세가액에 산입하지 않음으로써 공익법인이 재산을 출연받는 시점에는 원칙적으로 증여세 과세대상에서 제외하고, 그 사후관리를 위하여 상증세법 제48조 제2항에서는 공익법인이 출연받은 재산을 공익적목적에 맞지 않게 사용하거나 출연받은 재산을 수익용으로 운영하여 그 운용소득을 공익 목적 사업 외에 사용하는 등 출연받은 재산을 부정사용한 경우 대통령령으로 정하는 가액을 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과하도록 정하고 있다.

④ 상증세법 제48조 각 항의 전체적 문언 내용과 체계 등에 비추어 보면,상증세법 제48조 제2항 및 제11항 모두 공익법인의 출연재산에 대한 사후관리규정으로 재산을 출연받은 시점에는 원칙적으로 증여세 과세대상에서 제외하면서 그 사후관리를 위하여 일정한 사유가 발생한 때 증여세를 부과하도록 규정한 것으로 봄이 타당하고, 사후관리 대상과 내용을 달리한 결과 ⁠“증여세 과세가액에 산입한다”거나 ⁠“증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한다”고 정하고 있는 것일 뿐, 원고의 주장과 같이 위 문언에 따라 사후관리에 따른 감면요건의 성질이 달라진다고 볼 수는 없다.

(4) 상증세법 제48조 제11항 각 호는 성실공익법인이 출연받은 재산에 대한 엄격한 사후관리 규정으로, 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제5항에 의하면 성실공익법인은 해당 요건을 충족하였는지 여부를 주무관청을 통하여 기획재정부장관에게 확인받아야 하고, 이후 5년마다 성실공익법인에 해당하는지 여부를 재확인하도록 하고 있고, 성실공익법인이 해당 요건을 모두 충족하였는지 여부는 대상 사업연도 전체를 기준으로 판단하게 되는바, 성실공익법인이 해당 요건을 충족하고 있는지 여부는 출연 후 대상 사업연도 말을 기준으로 그 당시 시행되는 규정을 전제로 다시금 판단하여야 할 것이다. 원고는 성실공익법인에 해당하여 증여세를 감면받은 후 개정 법령을 기준으로 성실공익법인 여부를 판단한다면 법적안정성 및 납세자의 예측가능성을 침해한다고도 주장하나, 앞서 본 바와 같이 성실공익법인이란 지속적으로 관리되는 계속적 개념으로서 대상 사업년도 말을 기준으로 해당 요건을 충족하는지 여부를 판단하여야 하고, 납세자 역시 판단시점에 적용되는 기준을 통해 성실공익법인의 자격 유지 여부 및 유지 방법을 쉽게 예상할 수 있다 할 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

(5) 상증세법 시행령은 그 부칙 제1조에서 ⁠“이 영은 공포한 날부터 시행한다”고 규정하는 한편 같은 부칙 제2조는 ⁠“일반적 적용례”라는 제목 하에 ⁠“이 영은 이 영시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다”고 규정하고 있다. 부칙제2조의 취지는 증여재산은 납세의무의 성립시기 등이 다른 일반적 소득과 다르므로 같은 부칙 제1항과는 별도의 조항으로 ⁠“일반적 적용례”를 규정한 것일 뿐, 부칙 제2조의 규정이 증여세의 납세의무 성립시기에 관한 일반원리를 배제하기 위하여 특례규정을 둔 것이 아니라고 할 것인바, 증여세의 납세의무의 성립시기가 개정 상증세법 시행령의 공포일인 2012. 2. 2. 이후라면 개정 상증세법 시행령을 적용하여야 한다. 한편조세법령이 개정되면서 그 부칙에서 개정조문과 관련하여 별도의 경과규정을 두지 아니한 경우에는 납세의무가 성립한 당시에 시행되던 법령을 적용하여야 하는데, 개정상증세법은 특수관계인의 규정을 개정하면서 별도의 경과규정을 두지 않고, 아래에서보는 바와 같이 개정 전 후 상증세법 시행령의 특수관계인의 범위는 동일하므로 개정전후로 그 내용이 상이하지도 없다.

(6) 원고의 주장과 같이 성실공익법인 해당 여부를 판단함에 있어 적용 법규를 최초 출연시 시행되던 규정으로 한정할 경우, 성실공익법인의 지위를 상실하였음에도 불구하고, 상증세법 제48조 제11항의 성실공익법인 요건을 구비하지 못한 경우에는 해당하지 않게 되는바, 이는 상증세법 제48조 제11항 제1호의 명시적 규정에 반하게되고 사후관리 규정을 둔 취지를 잠탈하는 결과가 되어 받아들일 수 없다.

나) 개정 상증세법 시행령에 따른 특수관계인 해당 여부

앞서 본 바와 같이 하○○은 본인(홍길동)이 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단, 즉 △△그룹의 소속기업인 주식회사 ◇◇의 대표이사로 재직하다 퇴직한 후 5년이 지나지 않은 사람이므로, 2012. 7. 4. 원고의 이사로 취임할 당시 개정 상증세법 시행령 제12조의2 제1항 제3호 가.목의 ⁠“기업집단의 소속기업의 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 임원이었던 사람”으로서 홍길동의 특수관계인에 해당한다.

다) 개정 전 상승세법 시행령에 따른 특수관계인 해당 여부

가사 개정 전 상증세법 시행령이 적용된다 하더라도 다음과 같은 이유에서 하○○은 홍길동의 특수관계인에 해당한다고 봄이 상당하다.

(1) 개정 전 상증세법 시행령의 내용은 아래 표와 같다.

(2) 판단

조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 참조).

① 개정 전 상증세법 시행령 제13조 제3항 제2호 및 제19조 제2항 제3호에

따르면 ⁠“출연자와 기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다) 관계“가 특수관계라는 것인데, 여기서 출연자와 ⁠(기획재정부령이 정하는) 기업집단 관계가 어떤 관계인지 그 문언만으로는 선뜻 이해하기 어려운 측면이 있다. 그러나 ’기획재정부령이 정하는 기업집단‘이란 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 ’기업집단‘을 말하는 것이고[구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2011. 7. 26. 기획재정부령 제223호로 일부개정된 것) 제9조 참조], 개정 전 상증세법 시행령이 적용될 당시 구 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(2011. 12. 2. 법률 제11119호로 일부개정된 것) 제2조 제2호에서는 ⁠‘기업집단이라 함은 동일인이 다음 각 목의 구분에 따라 대통령령이 정하는 기준에 의하여 사실상 그 사업 내용을 지배하는 회사의 집단을 말한다’고 규정하고 있어, ⁠“기업집단”이란 누군가로부터 ⁠“지배”를 받고 있음을 전제로 한 개념이었음을 알 수 있고, 같은 호 각 목에서는 ⁠‘동일인이 회사인 경우 그 동일인과 그 동일인이 지배하는 하나 이상의 회사(가.목)’, ’동일인이 회사가 아닌 경우 그 동일인이 지배하는 2 이상의 회사 집단(나.목)‘을 기업집단이라고 규정하고 있어, 기업집단을 지배하는 자가“개인”일 수도 있고, ⁠“법인”일 수도 있음을 알 수 있으며, ⁠“지배”의 개념 역시 구 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령(2011. 12. 30. 대통령령 제23475호로 일부개정 되어 2012. 1. 1. 시행된 것) 제3조에서 ⁠“임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 지배적인 영향력을 행사하는 경우(제2호)” 등을 규정하고 있다.

그렇다면, ⁠“출연자와 기획재정부령이 정하는 기업집단 관계“란 ”출연자와 출연자가 지배하는 기업집단 관계“라는 의미로 해석할 수 있고, ⁠“출연자와 출연자가 지배하는 기업집단의 소속기업”, ⁠“출연자와 출연자가 지배하는 기업집단의 소속기업 임원”은 특수관계에 해당한다고 볼 수 있으므로, 이 사건에서도 출연자인 홍길동과 홍길동이 지배하는 기업집단(△△그룹)의 소속기업(주식회사 ◇◇)의 임원인 하○○은 특수관계에 해당한다고 할 것이다.

② 원고는 개정 전 상증세법 시행령 제19조 제2항 본문에서 최대주주에 대하여 출연자와 다음 각 호에 해당하는 관계에 있는 자로 규정하면서 제3호에서 다시 본문과 동일한 형태로 ⁠‘기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)과 다음 각목의 1의 관계에 있는 자’를 규정하고 있고, 위 조항에서의 ⁠“과”는 어떤 기준으로 삼는 대상임을 나타내는 격조사이므로, ⁠“기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)”은 특수관계의 기준에 해당하고, 제19조 제2항 제3호 각 목에 해당하는 자만을 출연자와 특수관계에 있는 자로 보아야 한다고 주장한다.

그러나, ⓐ 개정 전 상증세법 시행령 제13조 제3항 제2호는 출연자와 특수관계에 있는 자는 제19조 제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다고 규정하고 있고, 제19조 제2항 제3호의 문언해석상, ⁠“출연자와 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)의 관계”도 특수관계에 해당하고, ⁠“출연자와 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다) 뿐 아니라 다음 각 목의 1의 관계에 있는 자 역시 특수관계인에 해당한다고 봄이 옳다. 이는 제19조 제2항 제1호에서도 ⁠“친족 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자”를 출연자와 특수관계에 있는 자로 규정하고 있는데, 여기서도 ⁠‘직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자’의 경우 ⁠‘그 배우자’만이 아니라 배우자를 정하는 기준이 되는 ⁠‘직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족’ 역시 특수관계인에 해당된다는 점을 보더라도 알 수 있다.

③ 원고는 개정 전 상증세법 시행령 제19조 제2항 제3호는 출연자가 법인인경우에만 적용되는 규정이라고 주장하고 있다. 앞서 본 해석에 기초하여 보면, 개정 전상증세법 시행령 제19조 제2항 제3호에 따른 출연자의 특수관계인은 결국 ⓐ 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다), ⓑ 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)과 각 목의 관계에 있는 자(3가지 유형), ⓒ 당해 기업의 임원에 대한임면권의 행사ㆍ사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자로 구분되고, 그 중 ⓑ, ⓒ에 해당하는 특수관계인의 경우출연자가 법인인 경우에 그 해석이 자연스러운 것으로 보여진다. 그러나 ⓐ에 해당하는 특수관계인의 경우, 앞서 본 바와 같이 기업집단은 누군가로부터 지배를 받음을 전제로 하고 있고, 당시 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에서는 기업집단을 지배하는 자로서 법인뿐만 아니라 개인도 상정하고 있었던 점(개인의 경우 지배하는 2개 이상의 회사가 기업집단이고, 법인의 경우 법인과 해당 법인이 지배하는 1개 이상의 회사가 기업집단이라는 점에서 다를 뿐이다), ⓐ에 해당하는 특수관계인의 경우에는 출연자가 개인이라도 해석하는데 무리가 없을 뿐만 아니라 출연자가 개인인 경우를 제외할 근거를 찾기 어렵고, 오히려 출연자가 개인인 경우와 법인인 경우가 모두 포함된다고 보는 것이 동 규정의 취지에 부합하는 점 등에 비추어 보면, 원고의 위 주장 역시 받아들이기 어렵다. 원고는 출연자가 법인인 경우로 한정하지 않으면 개정 전 상증세법 시행령 제19조 제3항 나.목 및 다.목이 사문화된다고도 주장하나, 이는 출연자가 개인인 경우와 법인인 경우를 모두 상정함에 따라 발생한 것으로(원고의 주장과 같이 출연자가 법인인 경우로 한정한다 하더라도 제3호 본문 후단과 나.목 규정이 사실상 동일하여 나.목은 사문화 될 수밖에 없다), 출연자의 지위에 따라 각 목 해당 여부를 판단함에 있어서 납세의무의 변동이나 혼란을 초래하지 않는다.

④ 공익법인에 대하여 주식출연을 규제하는 것은 공익법인을 통한 변칙적인 상속․증여의 가능성을 축소하고 공익법인의 지주회사화, 경영권의 우회지배 등을 방지하기 위한 것으로, 개정 전 상증세법 제19조 제2항 제5호는 ⁠“제3호 본문 또는 동호 가목의 규정에 의한 기업의 임원이 이사장인 비영리법인”을 특수관계인으로 범위를 확대하고 있는바, 해당 기업집단을 지배하는 출연자의 영향력 아래 있을 가능성이 높은 소속기업의 임원을 특수관계인에서 제외하는 것은 위 규정의 취지에도 반한다.

⑤ 원고는 퇴직 후 5년이 경과하지 않은 퇴직임원은 개정 전 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호에 따라 사용인으로서 본인의 특수관계인이 될 수 있을 뿐이라고 주장한다. 특수관계에 있는 것으로 규정한 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호의 ⁠‘사용인은 같은 시행령 제13조 제10항 제2호의 사용인4)과 동일한 개념으로 해석함이 타당하므로(대법원 2012. 10. 11. 선고 2011두6899 판결 참조), 원고의 주장과 같이 퇴직후 5년이 경과하지 않은 퇴직임원이 개정 전 시행령 제19조 제2항 제2호의 사용인으로서 출연자의 특수관계인으로 포섭될 수 있다 하더라도, 개정 전 상증세법 시행령 제13조 제3항 제2호와 제19조 제2항은 출연자와 특수관계에 있는 자를 ⁠“제19조 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 관계가 있는 자“로 규정하고 있다. 상증세법 제19조 제2항 각 호는 출연자와의 특수관계를 판단하기 위한 병렬적 규정으로서 퇴직임원의 경우 개정 전 시행령 제19조 제2항 제2호만으로 특수관계 여부를 판단해야 한다고 볼수는 없으므로, 위 주장 역시 받아들일 수 없다.

⑥ 2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 상속세 및 증여세법시행령이 개정되면서 개정 후 상증세법 시행령은 제12조의2 특수관계인의 범위 규정을 신설하였는데, 이는 국세기본법의 개정에 따라 개정 전 시행령에 산재되어 있던 특수관계인 규정을 명확히 규정하기 위해 신설된 것일 뿐 새로이 특수관계인의 범위를 창설하거나 변경하기 위해 개정된 것으로 보이지는 않고, 개정 후 상증세법 시행령 부칙에서도 경과규정을 두고 있지 않다. 이와 달리 개정 후 상속세 및 증여세법 시행령은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 일부 개정되면서 사외이사로 재직하다가 퇴직한 사람은 출연자의 특수관계인에서 제외되었고, 이에 따라 개정 시행령 부칙 제3조에서 제12조의2 제1항 제3호의 개정규정은 이 영 시행 후 증여세를 결정하는 분부터 적용하도록 규정하고 있다.

⑦ 개정 전 상증세법 시행령 제13조 제3항 제2호에 의하면 출연자와 특수관계에 있는 자란 ⁠“출연자와 제19조 제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자”를 말하는데, 개정 전 상증세법 시행령 제13조 제7항 제1호에서 ⁠“임원(법인세법 시행령 제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다)”라고 규정하고 있고, 개정 전 상증세법 시행령 제19조 제2항 제3호에서는 임원의 의미나 범위에 관하여 별도로 규정하지 아니한 점, 위 시행령 제19조 제2항 제3호는 위와 같은 제13조 제7항 제1호 ⁠“이하”에 규정된 것인 점, 법 규정의 의미를 해석함에 있어 당해 법령 전체를 체계적으로 해석하여야 하는 점 등에 비추어 보면, 개정 전 시행령 제19조 제2항 제3호에서 규정된 기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)에서의 ”임원“에는 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 임원이었던 자가 포함됨은 명백하다.

(3) 소결론

따라서, 출연자가 지배하는 기업집단 소속 임원은 출연자와 특별관계에 있다 할 것이고, 그 임원에는 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 임원이었던 자가 포함된다할 것인바, 하○○은 본인(홍길동)이 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단, 즉 △△그룹의 소속기업인 주식회사 ◇◇의 대표이사로 재직하다 퇴직한 후 5년이 지나지 않은 사람으로서 개정 전 상증세법 시행령 제19조 제2항 제3호의“기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업의 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 임원이었던 사람”으로서 홍길동의 특수관계인에 해당한다.

라. 국세기본법 우선 적용 여부에 관한 판단

1) 국세기본법이 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 일부개정(2012. 1. 1. 시행, 이하‘개정 국세기본법’이라 한다)되면서 정의규정인 제2조에 특수관계인에 관한 규정을 신설하였는데, 그 내용을 보면 같은 조 제20조에서 ⁠‘특수관계인이란 본인과 다음 각 목의어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법[국세의 종목과 세율을 정하고 있는 법률 등을 말한다(개정 국세기본법 제2조 제2호, 이하 편의상 ’개별세법‘이라 한다)]을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다’라고 하면서 각 목에서 ⁠‘혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계(가.목)’, ⁠‘임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계(나.목)’, ⁠‘주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계(다.목)’를 규정하였고, 위와 같은 위임에 따라 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 일부개정된 것) 제1조의2에서 특수관계인의 구체적인 범위를 신설하였다. 한편, 개정 국세기본법 제3조 제1항 본문에서는 ⁠‘이 법은 개별세법에 우선하여 적용한다’고 하면서, 그 단서에서 열거한 사항에 관하여 개별세법에서 특례규정을 두고 있는 경우 그 개별세법에서 정하는 바에 따르도록 하고 있었는데, 특수관계인에 관한 제2조는 위 단서에서 열거한 사항에 포함되어 있지 않았다.

2) 그러나 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 국세기본법이 아닌 상증세법에 따라 하○○을 홍길동의 특수관계인으로 본 것은 정당하다.

① 국세기본법은 국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항을 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 명확히 하고, 과세를 공정하게 하며, 국민의 납세의무의 원활한 이행에 이바지함을 목적으로 하는 것으로, 개정 국세기본법 제2조 제20호의 특수관계인에 관한 규정은 정의규정에 해당한다. 국세기본법이 개정되기 전 개별세법은 개별 규정에 따라 필요한 경우 특수관계인 요건을 규정하고 있었고, 개별세법에 특수관계인의 정의가 산재되어 있어 납세자의 혼란을 초래한다는 문제점이 지적되자 특수관계인 범위에 관해 개별세법간 통일성을 확보하는 한편 어느 일방이 본인의 특수관계인에 해당되는 경우 기본법 또는 세법을 적용할 때 본인도 그 일방(특수관계인)의 특수관계인으로 간주하여 쌍방 관계임을 입법적으로 명확히 하기 위해 개정 국세기본법에서 특수관계인에 관한 일반적 정의규정을 신설하게 되었다. 이는 종래 특별관계인의 범위에 관한 반성적 고려에 기인한 것이 아니라 국세기본법 규정을 중심으로 특수관계인에 대한 통일적 체계를 유지하기 위한 것으로서, 국세기본법의 정의 규정에서 정한 기본원칙에 반하거나 명시적 규정을 배척하는 것이 아니라면 개별세법에서 필요한 경우 추가적으로 특수관계인의 범위와 내용을 결정할 수 있다 할 것이고, 개별세법의 목적이나 특수성에 비추어 특수관계인의 범위를 달리 정할 필요성 또한 적지 않다.

② 개정 국세기본법은 정부가 발의한 국세기본법 일부개정법률안과 4건의 의원 발의 일부개정법률안이 대안반영폐기된 후 마련된 것으로서, 특수관계인에 관한 내용은 정부가 발의한 국세기본법 일부개정안에 포함되어 있었는데, 국세기본법의 소관부처이자 개별세법의 소관부처인 기획재정부는 개정 국세기본법의 특수관계인 규정과 관련하여 ⁠“개별세법에서는 국세기본법의 특수관계인을 인용하되, 각 제도의 취지상 범위조정이 필요한 부분만 추가 규정”한다는 의견을 밝혀(을 제21호증), 개정 국세기본법의 입법의도가 개별세법에서 특수관계인의 범위를 달리 정하는 것을 금지하고자 한 것은아니었음을 알 수 있다.

③ 개정 국세기본법상 특수관계인에 관한 규정이 같은 법 제3조 단서에 명시되지 않았음을 이유로 원고의 주장과 같이 해석하는 경우 국세기본법에서 정한 특수관계인의 범위와 달리 정한 다른 개별세법의 특수관계인 규정 부분은 그 효력을 상실하게 되는 것일 텐데, 그러한 의도를 가진 국세기본법의 개정이었다면, 개별세법의 개정이 함께 추진되거나 적어도 그에 상응하는 개별세법의 후속개정이 뒤따르는 것이 자연스럽다. 또한 개정 국세기본법 및 그 시행령에서도 개별세법이 그 개정을 통하여 국세기본법에서 정한 특수관계인의 범위에 맞출 수 있는 시간적 여유를 두거나, 즉시 시행하는 것이라면 국세기본법의 개정으로 인하여 개별세법에 따른 특수관계인의 범위가 달라지는 만큼(특히 국세기본법에서 정한 특수관계인의 범위가 개별세법에서 정한 특수관계인의 범위보다 넓은 경우) 경과조치 등을 두는 것이 맞다.그러나 기획재정부는 국세기본법 개정안을 마련하면서, 국세기본법에서 정한 특수관계인의 범위에 맞추어 개별세법의 개정을 추진하지 않았고, 개정 국세기본법 및 그 시행령에서도 별도의 유예기간 없이 즉시 시행하면서, 시행일 외에 특수관계인과 관련된 아무런 경과조치도 두지 않았다. 오히려 국세기본법 시행령 제1조의2에서 국세기본법의 위임에 따라 특수관계인의 범위를 규정하면서 같은 날 개별 세법 시행령에서 별도로 특수관계인의 범위를 규정하면서 국세기본법에서 규정하고 있는 특수관계인의 범위 중 인용할 부분에 대하여 명시적으로 특정하는 외에 국세기본법 시행령과는 그범위를 달리 정한 상증세법 시행령이 개정ㆍ시행(개정 상증세법 시행령을 말한다)되었다.

④ 국세기본법 정의규정의 조문형식 및 개정경과 등에 비추어 볼 때, ⁠“세법상 특수관계인의 범위를 통합ㆍ단순화”한다는 개정 국세기본법의 취지는 국세기본법과 개별세법상 공통된 범위에서 특수관계인 규정을 정비하면서 그 의미를 명확히 한 것으로 봄이 타당하다.

⑤ 원고는 국세기본법 제3조에서 국세기본법이 세법에 우선하여 적용한다고 규정하고는 있으므로 국세기본법과 다른 세법상 특수관계인의 범위와 내용은 인정할 수 없다고 주장하나, 앞서 본 국세기본법의 취지에 비추어 볼 때 이는 세법상 특수관계인의 범위와 내용의 결정은 개별 세법이 달리 정하지 않으면 국세기본법의 내용에 따르고, 세법이 국세기본법이 정한 원칙에 반하여 개별 법령을 정할 수 없다는 의미로 보아야 하고, 국세기본법이 정한 원칙 내에서 개별 세법이 필요한 규정을 정하는 것까지 모두 금지한다는 것으로는 해석할 수는 없다.

⑥ 개정 상증세법 시행령 제12조의2는 특수관계인의 범위를 규정하면서 ⁠‘사용인’에 대하여 ⁠“출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인”을 포함하고,‘임원’에 대하여 퇴직 후 5년이 지나지 않은 임원이었던 자‘를 포함하고 있다. 이는 변칙적인 부의 세습을 방지하기 위해 국세기본법보다 특수관계인의 범위를 넓게 규정한 것으로, 증여세의 경우 세법상 특수관계인의 범위를 회피하되 실질적인 유착관계를 이용하여 조세회피행위를 행할 개연성이 높을 뿐 아니라, 상속․증여의 특성상 임원의 경우 재직시 뿐 아니라 퇴직 이후에도 재직하던 회사와 관련된 주식이나 기타 자산의 처리 등과 관련하여 경제적 연관관계가 있다고 할 것인바, 개정 상증세법 시행령 제12조의 2에서 특수관계인의 범위에 퇴직 후 5년이 지나지 않은 임원이었던 자를 포함시킨 것이 본인과 경제적 연관관계 있는 자를 특수관계인으로 한다는 국세기본법의 기본원칙에 반한다고 할 수도 없고, 구체적으로 퇴직 후 5년으로 퇴직임원의 범위를 정하여 규정하고 있다.

⑦ 원고는 특수관계인에 관한 국세기본법 제2조 제20호는 개별세법의 특수관계인 규정에 우선 적용된다는 것이 확립된 대법원의 태도라고 주장하나, 원고가 들고 있는 대법원 2017. 9. 21. 선고 2017두32029 판결은 특수관계인의 범위에 관하여 이른바 쌍방관계설을 채택한 국세기본법의 취지에 따라 특수관계인을 판단해야 하고, 국세기본법의 기본적이고 공통적인 사항과 달리 특수관계인을 판단할 수 없다는 것으로, 국세기본법 규정에 따라 특수관계인의 범위를 한정해야 한다는 취지로 볼 수 없고, 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두911 판결 또한 세무조사대상의 기준과 선정방식에 관한 구 국세기본법 제81조의5가 도입된 배경과 취지 등을 종합하여 구 국세기본법 제81조의5가 마련된 이후에는 개별 세법이 정한 질문․조사권은 국세기본법 제81조의5가 정한 요건과 한계 내에서만 허용된다는 것으로, 국세기본법의 정한 원칙 내에서 특수관계인의 범위를 규정하고 있는 이 사건과는 사안이 다르다고 할 것이다.

마. 위임입법의 한계 일탈 여부에 관한 판단

1) 상증세법 제48조 제11항 제1호는 성실공익법인이 내국법인의 의결권 있는 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하여 주식을 출연받은 후 성실공익법인에 해당하지 아니하게 된 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 제48조 제1항에 따라 증여세 과세가액에 산입한다고 정하고, 이에 개정 후 상증세법 시행령 제40조 제2항에서 증여세 과세가액에 산입하는 경우 그 과세가액에 산입할 사유가 발생한 날 현재 당해 공익법인이 초과하여 보유하고 있는 주식 가액을 기준으로 계산하며, 법 제48조 제11항 제1호의 공익법인에 해당하지 아니하게 된 경우는 성실공익에 해당하지 아니하는 과세기간 또는 사업연도의 종료일로 정하고 있다.

2) 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위 법령에 위임을 한 경우에 모법의 위임범위를 확정하거나 하위 법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지 여부를 판단할 때에는, 하위 법령이 규정한 내용이 입법자가 형식적 법률로 스스로 규율하여야 하는 본질적사항으로서 의회유보의 원칙이 지켜져야 할 영역인지와 함께, 당해 법률 규정의 입법목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 문언적 의미의 한계를 벗어났는지 여부나 하위 법령의 내용이 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지,수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 범위를 확장하거나 축소하여서 위임내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는지 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결 참조).

구체적인 위임의 범위는 규제하고자 하는 대상의 종류와 성격에 따라 달라지는 것이어서 일률적 기준을 정할 수는 없지만, 적어도 위임명령에 규정될 내용과 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 해당 법률이나 상위법령으로부터 위임명령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다. 이 경우 예측가능성의 유무는 위임조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 위임조항이 속한 법률의 전반적인 체계, 취지와 목적, 위임조항의 규정형식과 내용, 관련 법규를 유기적․체계적으로 종합하여 판단하여야 하며, 나아가 규제 대상의 성질에 따라 구체적․개별적으로 검토할필요가 있다(대법원 2017. 1. 12. 선고 2016두35199 판결 참조).

3) 판단

가) 앞서 본 바와 같이 상증세법 제48조 제11항은 출연 당시에는 성실공익법인등 비과세요건을 구비하여 과세가액에 산입하지 아니하였으나 이후 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때에는 사후관리 측면에서 ⁠“증여세 가세가액의 산입“하도록 규정한 것으로, 사후관리규정을 위반한 경우 그 위반시점 즉, 비과세요건을 충족하지 못하게 되는 때 납세의무가 성립하므로, 상증세법 제48조 제11항을 적용하는 경우 증여세 과세가액에 산입하는 재산의 가액 평가기준일은 공익법인이 재산을 출연 받은 이후에 위 규정이 정한 과세사유가 발생함으로써 납세의무가 성립한 시점으로 보아야 하고, 이러한 해석이 증여재산가액을 증여일 현재의 시가에 따르도록 한 상증세법 제60조 제1항전단의 규정과도 부합한다고 할 것이다.따라서 개정 상증세법 시행령 제40조 제2항은 과세가액에 산입하여야 할 사유가 발생한 날을 납세의무가 성립한 시점으로 보고, 과세가액에 산입하여야 할 사유가 발생한 날을 증여세 과세가액 산정의 평가기준일로 규정하고 있는바, 이는 상위법령을 구체화한 것에 불과하고, 상위법령의 위임의 한계를 벗어나 무효라고 볼 수 없다.

나) 원고는 과세가액에 산입하여야 할 사유가 발생한 날을 평가기준일로 정할 수 있다 하더라도 이를 ⁠‘성실공익법인에 해당하지 아니하게 되는 날’이 아니라 ⁠‘성실공익법인에 해당하지 아니하는 과세기간 또는 사업연도 종료일’이라고 규정한 것은 모법의 위임범위를 벗어난 것이라고 주장한다. 살피건대, 상증세법 제48조 제11항 제1호에 따라 증여세 과세대상이 되는 것은 ⁠“성실공익법인에 해당하지 아니하게 된 경우”이고,성실공익법인의 판정은 사업연도 종료일 현재를 기준으로 것이며 앞서 본 바와 같이 성실공익법인에 해당하기 위하여는 출연자 또는 특수관계인이 이사 현원의 5분의 1을초과하지 아니하는 것 외에 공익법인 운용소득의 100분의 80 이상을 직접 공익목적사업에 사용하고(개정 시행령 제13조 제3항 제1호), 외부감사를 이행하거나 결산서류 등의 공시를 이행하여야 하는(개정 시행령 제13조 5항 제1호, 제3호) 등의 요건을 모두갖추어야 하고, 위 요건들은 사업기간 또는 사업연도 종료일을 기준으로 판단할 수밖에 없는바,‘성실공익법인에 해당하지 아니하는 과세기간 또는 사업연도 종료일’을 증여세 과세가액 산정의 평가기준일로 규정한 개정 상증세법 시행령 제40조 제2항 제1호가 상위법령의 위임 범위나 한계를 벗어났다고 볼 수도 없다.

4) 소결론

따라서 개정 시행령 제40조 제2항 중 증여세가 부과되는 재산의 가액의 평가기준일에 관한 부분은 상위법령의 위임의 한계를 벗어나 무효라고 볼 수 없으므로, 이를 전제로 이 사건 처분의 적법 여부를 다투는 원고의 주장은 나아가 살펴볼 필요 없이이유 없다.

바. 소결론

그렇다면, 한○○은 홍길동의 특수관계인에 해당되지 않으나, 하○○은 홍길동의 특수관계인에 해당하여 결국 원고의 이사 6명 중 2명(김○○, 하○○)이 특수관계인에 해당하므로, 원고는 성실공익법인의 지위를 상실하였다. 따라서 원고가 성실공익법인의 지위를 상실하였음을 사유로 한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 부산고등법원 2020. 05. 08. 선고 부산고등법원 2019누21092 판결 | 국세법령정보시스템