요지

합병구주에 대하여 증여세가 부과되지 않은 채 그 부과제척기간이 경과하였다 하더라도 이 사건 합병신주에 대하여 재차 증여세를 과세할 만한 특별한 사정이 인정된다고 볼 수 없음

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

  1. 피고들이 원고들에 대하여 한 별지 1 기재 증여세 부과처분을 모두 취소한다.

  2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

  이 유

  1. 처분의 경위

가. 비상장법인인 주식회사 ○○보리(이하 ⁠‘이 사건 합병회사’라 한다)는 2007. 8. 3. 비상장법인인 주식회사 ○○어패럴(이하 ⁠‘이 사건 피합병회사’라 한다)을 흡수합병하였다(이하 ⁠‘이 사건 합병’이라 한다).

나. 위 합병과정에서 1(이 사건 피합병회사의 주식) : 2.7(이 사건 합병회사 주식)로 합병 비율이 결정되었고, 별도로 합병교부금이 지급되거나 자본금이 추가로 납입된 사실은 없다.

다. 원고들은 이 사건 피합병회사가 설립된 2000. 7. 27. 이 사건 합병회사 대표이사 ○○○(이하 ⁠‘소외인’이라 한다)으로부터 명의신탁받은 이 사건 피합병회사의 주식 합계 16,800주(이하 ⁠‘이 사건 합병구주’라 한다)를 보유하여 오다가, 이 사건 합병으로 이 사건 합병구주에 갈음한 이 사건 합병회사 신주 합계 45,360주(이하 ⁠‘이 사건 합병신주’라 한다)를 배정받았다. 그 구체적인 보유내역은 다음과 같다.

   라. ○○지방국세청은 2017. 7. 18.부터 2017. 9. 29.까지 소외인에 대한 증여세 조사를 실시한 뒤, 소외인이 이 사건 합병구주를 원고들에게 명의신탁하였다가 이 사건 합병에 따라 이 사건 합병신주를 원고들에게 다시 명의신탁하였다고 보아 피고들에게 과세자료를 통보하였다. 이에 따라 피고들은 이 사건 합병신주에 대하여 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항(이하 ⁠‘이 사건 법률조항’이라 한다)에 의하여 2017. 12. 1. 별지 1 및 아래 표와 같이 증여세 과세처분(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.

  [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1 내지 3호증, 을 1호증의 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들 주장의 요지

    합병구주와 합병신주는 형식적‧법률적으로 별개의 재산으로 본다고 하더라도 실질적‧경제적으로는 동일하므로, 합병구주와 합병신주 모두에 관하여 이 사건 법률조항이 적용되어 증여의제 대상이 될 수는 없다.

    이 사건 처분 당시 이 사건 합병구주에 대하여 부과제척기간이 도과하였다고 하더라도, 이 사건 합병 당시 이 사건 합병구주는 이 사건 법률조항에 따른 증여의제 대상이 될 수 있었으므로, 이 사건 합병신주에 대하여 이 사건 법률조항이 다시 적용되어 증여세가 부과되어서는 안 된다.

   나. 관계 법령

    별지 2 기재와 같다.

다. 판단

 1) 이 사건 법률조항의 의의 및 제한 적용의 필요성

       이 사건 법률조항은 ⁠“권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하면서, 제1호에서 ⁠‘조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’를 들고 있다.

       이 사건 법률조항은 명의신탁이 실질에 있어 증여가 아님에도 불구하고 증여를 한 것으로 보아 증여세를 부과하는 것으로, 담세력이 있는 곳에 그 담세력의 종류 및 정도에 상응하는 세금을 부과한다는 일반적 조세부과 원리에 부합하지 아니하는 측면이 있다. 특히 1차 거래의 명의신탁을 증여의제하여 증여세가 부과된 이후 그 자금으로 제2, 3의 형태로 명의신탁의 거래행위를 하게 되는 경우, 이 사건 법률조항을 반복하여 적용하여 증여세를 부과하게 되면 실제 증여행위가 있을 경우 1회 증여세가 부과되고 그치는 것에 비해 증여세가 무한 부과되게 되어 납세자에게 매우 부당한 결과가 초래하게 된다. 이 사건 법률조항에 관하여 수차례 위헌법률심판 및 헌법소원심판이 청구된 바 있고, 비록 헌법재판소가 이 사건 법률조항에 대하여 여러 차례 합헌결정을 내리기는 하였으나 위 결정에서 위헌적 요소를 지적하는 위헌의견이 수차례 제시되기도 하였다.

       즉 이 사건 법률조항은 조세회피 목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로, 그 위헌적 요소를 최소화하기 위해서는 위 규정을 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 제한 적용하여야 한다.

    2) 합병신주에 대한 증여세 과세 가부

      먼저 앞에서 본 사실 및 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 이유들에 위와 같은 이 사건 법률조항의 의의와 그 제한 적용 필요성을 보태어 보면, 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 합병구주의 명의수탁자에게 흡수합병에 따라 배정된 합병신주에 대해서는 특별한 사정이 없는 한 다시 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2019. 1. 31. 선고 2016두30644 판결도 같은 취지이다).

     ① 흡수합병이 이루어짐에 따라 소멸회사의 합병구주를 명의신탁받았던 사람이 존속회사가 발행하는 합병신주를 배정·교부받아 그 앞으로 명의개서를 마친 경우, 합병구주와는 별도의 새로운 재산인 합병신주에 대하여 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 합병구주에 대한 종전의 명의신탁관계와는 다른 새로운 명의신탁관계가 형성되기는 한다.

        그런데 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식인 합병구주에 상응하여 명의수탁자에게 합병신주가 배정되어 명의개서가 이루어진 경우 그와 같은 합병신주에 대하여 제한 없이 이 사건 법률조항을 적용하여 별도로 증여세를 과세하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당하다.

     ② 흡수합병에 따라 존속회사는 소멸회사의 권리의무를 승계하게 되고, 이때 소멸회사의 주주는 통상 합병구주의 가치에 상응하는 합병신주를 배정·교부받게 되므로, 합병 전후로 보유한 주식의 경제적 가치에 실질적인 변동이 있다고 보기 어렵다.

     ③ 최초로 명의신탁된 합병구주와 이후 합병으로 인해 취득한 합병신주에 대하여 각각 이 사건 법률조항을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 인수자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있다. 특히 이 사건과 같이 최초 명의신탁이 있었던 시기와 합병이 이루어진 시기 사이에 상당한 시간적 간격이 있는 경우, 명의수탁자가 합병으로 인해 취득한 합병신주에 대하여 이 사건 법률조항을 적용하게 되면 최초로 명의신탁된 합병구주가 수탁자에게 실제로 증여된 경우나 합병구주에 대하여 이미 증여의제되어 증여세가 부과된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에도 어긋난다.

     ④ 합병은 합병회사와 피합병회사 사이의 계약에 따른 것으로 피합병회사의 주주인 명의신탁자 및 수탁자는 합병반대주주로서 적극적으로 매수청구권을 행사하는 등의 방법 외에는 별다른 선택의 여지없이 이를 받아들여야 하는 점 등을 고려하면, 이 사건 법률조항의 적용을 제한할 필요성이 크다.

    3) 특별한 사정이 존재하는지 여부

     가) 앞서 살핀 바와 같이 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 합병구주의 명의수탁자에게 흡수합병에 따라 배정된 합병신주에 대해서는 특별한 사정이 없는 한 다시 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다.

         그런데 이 사건 합병구주에 대하여는 이미 증여세에 관한 장기부과제척기간인 15년이 경과하였다는 사정이 있다. 피고들은 위와 같은 사정을 들어 이 사건 합병구주는 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 경우가 아니어서 최초 증여의제 대상에 대하여 과세할 수 없게 되었고, 따라서 이 사건 합병신주에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 ⁠‘특별한 사정’이 존재한다고 주장하므로, 이를 별도로 살필 필요가 있다.

     나) 다음과 같은 이유들을 종합하면, 비록 최초의 명의신탁 주식인 이 사건 합병구주에 대하여 증여의제에 따른 증여세가 부과되지 않은 채 그 부과제척기간이 경과하였다 하더라도 이 사건 합병신주에 대하여 재차 증여세를 과세할 만한 특별한 사정이 인정된다고 볼 수 없다.

      ① 이 사건 합병구주는 2000. 7. 27. 원고들의 명의로 신탁되어 그 무렵부터 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2의 명의신탁 증여의제 규정에 따라 증여로 의제되어 과세될 수 있었고, 이 사건 합병구주 및 이 사건 합병신주 모두 현재에 이르기까지 소외인의 명의로 실명 전환된 바가 없다.

         이같이 최초의 명의신탁 주식인 합병구주에 대하여 증여의제에 따른 증여세가 부과될 수 있었음에도 부과되지 않은 채 합병 후 부과제척기간이 경과하였다는 사유로 다시 합병신주에 관하여 제한 없이 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 과세하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있다.

      ② 이 경우 과세관청은 임의로 과세가액이 높은 명의신탁을 증여세 부과대상으로 선택하기 위하여 합병구주 명의신탁으로 인한 제척기간 도과 후 선별적으로 과세가액이 높은 합병신주 명의신탁에 대하여만 과세권을 행사할 수 있게 되는 우려가 있다.

      ③ 조세법상의 법률관계를 불안정한 상태로 두는 것은 바람직하지 않다는 전제에서 국세기본법은 조세채무를 확정하는 과세관청의 부과권에 관하여 제척기간을 설정하고 그 기간 안에 조세의 부과처분이 없으면 조세채무 자체가 소멸하는 것으로 규정하고 있다. 그런데 최초 명의신탁 주식인 합병구주에 관하여 부과제척기간이 경과하였는지에 따라 합병신주에 관한 증여세 부과 여부를 결정하는 것은 부과제척기간을 둔 국세기본법의 취지에도 어긋난다.

      ④ 합병은 회사간 합병계약에 따른 것이어서 명의신탁자와 수탁자가 별다른 선택의 여지없이 2차 거래를 받아들여야 하고, 당사자의 매수행위 등 적극적인 자본거래가 개입되지 않는다. 그럼에도 불구하고 합병되었다는 이유만으로 합병신주에 관하여 새로이 증여의제로 인한 증여세를 부과할 수 있다고 한다면, 주식의 명의수탁자로서 그 회사가 합병되지 아니한 채 부과제척기간이 경과된 자와의 형평에 반하는 측면이 있다.

라. 소결론

    따라서 이 사건 처분은 위법하다.

 3. 결론

  원고들의 피고들에 대한 청구는 이유 있으므로 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2020. 02. 07. 선고 서울행정법원 2019구합69933 판결 | 국세법령정보시스템