요지

대표자가 확정기여형 퇴직연금인 이 사건 부담금을 중도인출함으로써 현실적 인 퇴직사유가 인정되는 이상, 손금산입한도를 초과하는 퇴직연금 부담금은 손금불산입함이 타당하므로 한도초과액 손금불산입 한 이 사건 처분은 정당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2017. 12. 1. 원고에게 한 2013 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함)의 부과처분, 2014 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함)의 부과처분, 2015 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함)의 부과처분, 2016 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함)의 부과처분은 ⁠[별지1] ⁠‘정당세액 계산표’ 기재 각 귀속 사업연도별 정당세액을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 3/5은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지

피고가 2017. 12. 1. 원고에게 한 2013 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함)의 부과처분, 2014 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함)의 부과처분, 2015 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함)의 부과처분, 2016 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.  

이 유

1. 처분의 경위

  가. 원고의 지위 등

    원고는 1989년경 의류 제조․도매업 등을 목적으로 설립된 회사로서 그 성립일부

터 현재까지 원고의 과점주주인 ###이 대표이사로 재임하고 있다.

  나. 법인세 통합조사 실시 결과

    서울지방국세청장은 2017. 7.경부터 2개월간 원고의 2013~2016 각 사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, 아래와 같은 내부 결정을 내렸다(이하 편의상 쟁점①, ②, ③으로 구분하여 표시한다).

    1) 쟁점①

      원고가 2014. 6.부터 2015. 12.까지 아래 기재와 같이 ###의 퇴직연금계좌에 납입한 확정기여형 퇴직연금액 총 ***원(이하 ⁠‘이 사건 부담금’이라 한다)을 박종락이 2016. 1.경 중도인출하여 그 소유 부동산 취득 관련 대출채무 상환에 사용한 사실이 확인되었다. 이에 따라 이 사건 부담금 납입액을 대표자인 ###이 법인 자금을 유출한 업무무관 가지급금에 해당한다고 보아 이를 손금불산입하고 인정이자 ***원을 익금산입, 지급이자 ***원을 손금불산입하는 것으로 결정하였다.

    2) 쟁점②

      원고가 2014년부터 2016년까지 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제87조 제1항 제4호에 따른 원고의 특수관계법인에 해당하는 주식회사 %%%(이하 ⁠‘소외 법인’이라 한다)로부터 패딩의 주원료인 우모(패딩 제품 등에 들어가는 오리, 거위 등 조류의 털)를 공급받아 임가공한 후 패딩 완제품을 주식회사 @@@(이하 ⁠‘블랙야크’라 한다)에 공급하는 거래를 하였다. 그 과정에서 원고가 소외 법인을 우회 지원하기 위하여 @@@로부터 받아야 할 이익 합계 ***원을 포기함으로써 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 판단하여 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 이를 익금산입하는 것으로 결정하였다.

    3) 쟁점③

      2013년부터 2016년까지 원고가 베트남 현지법인과 중국 현지법인에 파견한 직원(법인장 등)에게 실제 현지법인과의 업무분담비율을 초과하여 지급한 인건비에 대하여 다음과 같이 판단하였다. 즉, 국제조세조정에 관한 법률(이하 ⁠‘국제조세조정법’이라 한다) 제5조(정상가격의 산출방법) 제1항 제3호에 의한 원가가산방법(거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조․판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법)에 따라 비교가능기업 9개를 선정하고 아래 기재와 같은 2013~2016년 각 원가가산율 중위값을 적용․산출한 정상가격(이하 ⁠‘이 사건 정상가격’이라 한다)을 토대로 아래 기재와 같이 원고가 해외 현지법인들로부터 수취하지 않은 파견직원의 업무지원 용역제공의 대가 합계 ***원을 국제조세조정법 제4조에 따라 익금산입하는 것으로 결정하였다.

  다. 법인세 부과처분

    서울지방국세청장은 쟁점①, ②, ③에 관한 위와 같은 과세자료를 피고에게 통보하였고, 이에 따라 피고는 2017. 12. 1. 원고에게 2013 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함), 2014 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함), 2015 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함), 2016 사업연도 귀속 법인세 ***원(가산세 포함) 등 법인세 합계 ***원을 경정․고지하였다.

  라. 전심절차

    1) 원고는 위 처분에 불복하여 2018. 2. 27. 이의신청을 제기하였고, 2018. 4. 26. 원고의 이의신청은 모두 기각되었다.

    2) 이후 원고는 2018. 8. 2. 조세심판원에 심판청구를 제기하였는데, 2019. 4. 18. 조세심판원은 쟁점①과 관련하여 이 사건 부담금 전액을 손금불산입한 처분에 대하여다음과 같이 판단하였다. 즉, 이 사건 부담금 중 아래 기재 법인세법상 퇴직금 손금산입한도액 ***원만 손금산입하고, 그에 상당하는 인정이자는 익금불산입하고 지급이자 상당은 손금산입하는 것으로 하고, 한편 손금산입한도 초과액 ***원은 손금불산입하고, 그에 상당하는 인정이자는 익금산입하고 지급이자 상당은 손금불산입하는 것으로 과세표준 및 세액을 경정하도록 결정하고 원고의 나머지 심판청구는 기각한다는 취지의 결정을 하였다.

  마. 감액경정처분

    피고는 2019. 5. 2. 원고에게 조세심판원 결정에 따라 원고의 2014 사업연도 법인세를 ***원(가산세 포함), 2015 사업연도 법인세를 ***원(가산세 포함), 2016 사업연도 법인세를 ***원(가산세 포함)으로 경정하여 법인세 총 ***원을 감액경정하는 것으로 고지하였다[당초 2017. 12. 20.자 2013 사업연도 법인세 ***원(가산세 포함)의 부과처분을 비롯하여 위와 같이 감액경정되고 잔존하는 당초 2017. 12. 1.자2014~ 2016 각 사업연도 법인세 부과처분을 통틀어 이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다].

2. 처분의 적법 여부

    1) 쟁점①에 관한 주장

      ###의 근속연수는 1985년부터 기산함이 타당한바, 이 사건 부담금은 정관에 따른 퇴직급여 범위 내에서 정상적으로 지급되어 손금산입한도를 초과한 바 없고, 박종락이 아직 퇴직한 것도 아니어서 손금불산입 시기가 도래하지 않았음에도 이 사건 부담금 중 **원을 손금산입한도 초과액으로 손금불산입한 것은 위법하다. 위 한도 초과액이 손금불산입 대상이 된다 하더라도 퇴직연금 사업자에게 지급한 퇴직연금 부담금을 업무무관 가지급금으로 보아 그에 상당하는 인정이자는 익금산입하고 지급이자는 손금불산입할 수는 없다. 또한 조세심판원에서 이 사건 부담금을 퇴직연금 부담금에 해당된다고 결정하였음에도 피고가 이를 업무무관 가지급금으로 인정한 것은 조세심판원 결정의 기속력에 반하여 이 점에서도 위법하다.

    2) 쟁점②에 관한 주장

      @@@는 원고의 특수관계인이 아닌바, 원고가 특수관계인 이외의 자를 통하여 간접적으로 특수관계자로부터 우모 매입거래를 한 것이 아니므로 이 사건 처분의 전제가 되는 부당행위계산 부인규정이 적용될 수 있는 거래 자체가 존재하지 않는다. 또한 원고가 @@@로부터 받아야 하는 이익(마진)이 있다거나 원고가 소외 법인을 위하여 이를 포기하였다고 볼 근거도 없고, 설령 이익(마진)을 포기한 것이 있어도 이는 자유로운 상거래에 있어 가격협상과 @@@의 단가인하 요청에 따른 것일 뿐이다. 따라서 이와 다른 전제에서 판단한 이 사건 처분은 위법하다.

    3) 쟁점③에 관한 주장

      원고와 베트남 및 중국 해외 현지법인 사이의 인력 파견거래와 임가공 용역 및 구매대행 용역거래는 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조 제8항에 따라 통합 평가되어야 한다. 그리고 원고의 해외 현지법인들은 생산공장 또는 해외 사무소 정도의 기능만 수행하고 있어 고유한 독립적인 업무가 있다고 볼 수 없고, 현지법인에 파견된 직원들은 사실상 원고의 고유 업무만 수행하여 해외 현지법인으로부터 인건비 등 대가를 수령할 정도라고 보기 어려워 이를 전혀 지급받지 않을 수도 있다. 가사 지급받을 수수료가 있다 하더라도 해외 현지법인들이 최소 비용만을 받고 의류를 임가공하거나 원․부자재 구매대행을 해 준 것을 고려하면 원고가 해외 현지법인들에 지급해야 할 임가공비 및 구매대행비와 상계된 것으로 볼 수 있다. 그런데도 이러한 사정을 전혀 고려하지 않은 채 달리 판단한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

  나. 관계 법령

    [별지2] 기재와 같다.

  다. 판단

    1) 쟁점① 주장에 관한 판단(원고 주장 일부 인용)

      관계 법령의 문언 내용과 취지․체계 등을 비롯하여 앞서 든 증거들과 갑 제5, 6, 7호증, 을 제3, 4, 5호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 볼 때, 피고가 이 사건 처분을 하면서 이 사건 부담금 중 손금산입한도 초과액 ***원을 2014~2015 각 사업연도 소득금액에서 손금불산입한 조치는 정당하나, 이를 업무무관 가지급금으로 보아 그에 상당하는 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입한 조치는 위법하다.

      가) 퇴직연금 부담금의 손금산입한도 초과액의 손금불산입

        구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조 제1호는 ⁠‘과다하거나 부당하다고 인정하는 인건비 등 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.’라고 규정하고 있다. 구 법인세법 시행령 제44조의2 제2, 3항은 ⁠‘내국법인이 임원 또는 사용인의 퇴직을 퇴직급여의 지급사유로 하고 임원 또는 사용인을 수급자로 하는 퇴직연금의 부담금으로서 지출하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다(제2항). 확정기여형 퇴직연금의 부담금은 전액 손금에 산입한다. 다만, 임원에 대한 부담금은 법인이 퇴직 시까지 부담한 부담금의 합계액을 퇴직급여로 보아 제44조 제4항을 적용하되, 손금산입한도 초과금액이 있는 경우에는 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금 중 손금산입 한도 초과금액 상당액을 손금에 산입하지 아니하고, 손금산입 한도 초과금액이 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금을 초과하는 경우 그 초과금액은 퇴직일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다(제3항)’라고 규정하고 있다.

        이와 같이 임원에 대한 퇴직연금 부담금의 손금산입한도 기준이 되는 법인세법 시행령 제44조 제4항은 ⁠‘법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 1. 정관에 퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함한다)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액, 2. 그 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년 동안 해당 임원에게 지급한 총급여액[소득세법 제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 금액(같은 법 제12조에 따른 비과세소득은 제외한다)으로 하되, 제43조에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외한다]의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액. 이 경우 해당 임원이 사용인에서 임원으로 된 때에 퇴직금을 지급하지 아니한 경우에는 사용인으로 근무한 기간을 근속연수에 합산할 수 있다.’라고 규정하고 있다.

      나) 이 사건 부담금 중 손금산입한도 초과액의 확정

        (1) ① 원고는 1999년경부터 2015. 4.경까지 ###의 매월 급여에 퇴직금 명목의 금액을 포함하여 지급하면서 퇴직소득을 원천징수하고 과세관청에 퇴직급여 지급명세서를 제출하였다. ② 원고의 대표이사인 ###이 근로기준법상의 근로자임을 전제로 근로자퇴직급여 보장법이 규정한 퇴직금을 청구할 수는 없다. 그러나 2015년경까지 매년 정산받아 온 퇴직금은 원고의 정관 및 임원퇴직금지급규정에 기한 것으로 재직 중 직무수행에 대한 대가로서 지급되는 대표이사 보수의 일종으로 볼 수 있다. 이러한 지급을 반드시 무효로 볼 것은 아니고 설령 이를 무효로 본다 할지라도 위와 같은 기간을 근속연수에 포함하는 것은 중간정산 시점부터 새로 근무연수를 기산하도록 하는 관계 법령의 입법취지에 명백히 반한다. ③ 원고가 ###에게 위와 같은 방식으로 2007년까지 지급한 퇴직금은 원고의 인건비로 계상되어 이미 손금산입된 이상, 그전 계속근무기간을 근속연수에 포함하여 퇴직연금 부담금의 손금산입한도액을 산정하는 것은 과세형평에 어긋나게 되는 결과가 되어 부당하다. ④ 한편 원고의 정관 위임에 따른 임원퇴직금지급규정(갑 제6호증) 제8조 제2항은, 대표이사의 퇴직금 지급률에 대하여 근속연수 5년 이상 10년 미만일 때는 200%, 10년 이상일 때는 300%로 하되, 중간정산하여 퇴직금을 지급한 후 퇴직금 산정을 위한 계속 근속연수는 정산 시점부터 새로이 기산하는 것으로 규정하고 있다.

        (2) 위와 같은 사정에 비추어, 피고가 ###에 대한 이 사건 부담금의 손금산입한도액 산정과 관련하여 구 법인세법 제44조의2 제3항 단서, 제44조 제4항 제2호 및 임원퇴직금지급규정에 따라 근속연수는 2008년부터 기산하고 지급률은 200%를 적용한 것은 정당하고, 앞서 본 , 각 기재와 같이 이 사건 부담금 중 손금산입한도액은 ***원이며, 그 나머지 손금산입한도 초과액은 ***원이 되는바, 이와 전제가 다른 원고의 주장은 이유 없다.

      다) 손금불산입 시기 도래 여부

        (1) 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제44조 제1항, 제2항 제3, 5호, 제44조의2 제2, 3항, 구 소득세법 시행령(2017. 2. 3. 법률 제27829호로 개정되기 전의 것) 제43조(퇴직판정의 특례) 제2항 제1호, 근로자퇴직급여 보장법 제8조 제2항, 제22조(적립금의 중도인출), 같은 법 시행령 제2조 제1항, 제3조 제1항 제3호, 제14조, 법인세법 시행규칙 제22조 제2, 3항, 임원퇴직금지급규정 제8조 제2항 단서를 종합하면, 다음과 같은 사정을 알 수 있다. ① 퇴직금 제도는 퇴직급여 제도와 퇴직연금 제도로 구별되는데 퇴직급여 손금불산입 규정의 ⁠‘퇴직급여’와 퇴직연금 부담금 손금불산입 규정의 ⁠‘퇴직연금 부담금’은 모두 ⁠‘근로자퇴직급여 보장법’에 근거하고, 같은 법 제22조에 의하면 퇴직금 중간정산사유와 동일한 일부 법정사유에 한하여 확정기여형 퇴직연금 적립금을 중도인출할 수 있게 되어 있다. ② 퇴직연금 부담금은 임원 등의 퇴직을 퇴직급여 지급사유로 할 것이 전제되어야 운용될 수 있고 특히 임원의 퇴직연금 부담금은 퇴직급여와 동일하게 그 손금산입 한도를 규정하고 있다. ③ 퇴직연금 부담금을 관계 법령이 정한 절차와 방식에 따라 중도인출하는 것은 퇴직급여의 중간정산과 동일하게 평가하여 구 법인세법 시행령 제44조 제2항이 정한 퇴직급여 지급사유인 ⁠‘현실적인 퇴직’에 해당하는 것으로 볼 수 있다. ④ 퇴직연금 중도인출 시 당해 연도에 퇴직금 중간정산이 있는 경우 퇴직소득이 합산과세되고 당해 연도 이전에 퇴직금 중간정산이 있는 경우 중간정산 합산 세액정산 특례적용을 선택할 수 있도록 되어 있다.

        (2) 위와 같은 관계 법령의 각 문언 내용과 취지 및 체계에 비추어 보면, 법인의 임원이 관계 법령이 명시한 정당한 사유로 자신을 위해 적립된 퇴직연금을 중도인출한 경우, 이는 퇴직소득의 중간지급 혹은 퇴직급여의 중간정산에 해당하는 것으로 퇴직연금 부담금의 손금불산입 여부를 확정할 수 있는 시기인 ⁠‘현실적인 퇴직’에 이른 것으로 평가할 수 있다. 따라서 법인이 중도인출 시점까지 부담한 퇴직연금 부담금의 합계액을 퇴직급여로 보아 구 법인세법 제44조 제4항에 따른 손금산입한도 초과액을 산정하여 이를 손금불산입할 수 있다.

        (3) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, ① 2014~2015년 원고는 종전 퇴직금 지급 연평균액보다 약 120배 많은 퇴직연금 부담금 합계 ***원을 퇴직연금사업자인 주식회사 &&은행에 납입하였다. ② ###은 근로자퇴직급여 보장법 제8조 제2항, 같은 법 시행령 제3조 제1항 제3호가 정한 ⁠‘6개월 이상 요양을 필요로 하는 근로자 본인 질병에 대한 요양비용을 부담하는 경우’에 해당한다는 사유로 2016. 1. 19. 주식회사 &&은행에 고혈압 진단서를 첨부한 채 이 사건 부담금의 중도인출을 신청하여 2016. 1. 21. 이 사건 부담금 중 제세공과금과 수수료를 제외한 ***원을 수령하였다. ③ 그런데 ###은 위 돈을 요양비용을 위한 용도가 아니라 본인 소유의 부동산 취득자금 대출채무 변제를 위한 용도로 사용하였다. ④ ###은 퇴직연금 중도인출 신청서에 2015. 12. 31.에 퇴직금 ***원을 중간정산받은 것으로 기재하였다.

        (4) 위 인정 사실을 앞서 본 관계 법령의 문언과 취지 및 체계에 비추어 살펴보면, ###이 확정기여형 퇴직연금인 이 사건 부담금을 중도인출함으로써 현실적인 퇴직사유가 인정되는 이상, 손금산입한도를 초과하는 퇴직연금 부담금은 손금불산입할 수 있다고 봄이 타당하다. 결국 위 중도인출의 법적 유효성 및 그에 관한 개인적인 법적 책임 문제는 별론으로 하되, 피고가 앞서 본 중도인출 시점까지의 이 사건 부담금 합계액 중 그날로부터 소급하여 1년간 ###에게 지급한 총급여액의 10분의 1에 상당하는 금액에 근속연수(8년)와 지급률(200%)을 곱한 금액인 ***원을 손금산입하고, 그 나머지 금액 ***원을 손금산입한도 초과액으로 보아 손금불산입한 것은 정당하다. 결국 이와 전제가 다른 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

      라) 업무무관 가지급금 해당 여부

        (1) 조세심판원은 ###의 중도인출이 현실적인 퇴직에 해당한다고 판단하여 그 시점을 토대로 이 사건 부담금 중 손금산입한도액인 ***원을 손금산입하고 이에 대한 인정이자를 익금불산입, 지급이자를 손금산입하는 취지로 심판청구를 일부 인용하는 한편, 그 초과액인 ***원은 손금불산입하고 이에 대한 인정이자는 익금산입, 지급이자는 손금불산입한 당초 법인세 부과처분이 정당하다는 취지로 나머지 심판청구를 기각하였음이 명백하다. 이와 같이 판단한 피고의 이 사건 처분이 조세심판원 결정의 기속력에 반하는 것이라고는 할 수 없다.

        (2) 한편 ###은 중도인출한 퇴직연금 전액을 본인 소유의 부동산 취득자금 대출채무 상환에 사용하였는바, 이는 특수관계인이 구 법인세법 시행령 제44조 제2항 제3, 5호, 근로자퇴직급여 보장법 제8조 제2항, 같은 법 시행령 제3조 제1항 제3호, 법인세법 시행규칙 제22조 제3항 제2호를 위반하여 퇴직연금을 중도인출한 것으로 경제적 실질이 법인 자금의 사외유출로 볼 여지가 있다.

        그러나 피고가 이 사건 부담금 중 손금산입한도 초과액 ***원을 손금불산입한 것에 더 나아가서 위 초과액이 업무무관 가지급금에 해당한다는 이유로 그에 상당하는 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입한 것은 위법하고, 이를 지적하는 원고의 이 부분 주장은 정당하다. 그 상세한 이유는 아래와 같다.

          (가) 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 ⁠(나)목, 구 법인세법 시행령 제53조 제1항에서 규정한 ⁠‘업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 적정한 이자율에 의하여 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함된다고 할 것이며, 이때 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2008. 9. 25. 선고 2006두15530 판결 등 참조). 그리고 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장 또는 유추 해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두8014 판결 참조).

          (나) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, ① 원칙적으로 업무무관 가지급금은 직접 대여한 경우를 말하고 나아가 성질상 대여금에 준하는 경우도 포함된다. 그러나 원고의 퇴직연금 부담금 납입, 퇴직연금사업자인 주식회사 &&은행의 ###에 대한 중도인출 승낙 및 이 사건 부담금의 지급은 각각 별개의 법률행위 내지 사실행위로서, 비록 원고가 대표이사의 중도인출에 대한 내부적 승인절차 등을 거쳤다 할지라도 이를 ###에 대한 직접적인 대여행위로 볼 수는 없다(원고가 퇴직연금사업자에게 그 부담금을 과다하게 적립하였다 하여 그 인출금액을 대여금으로 보기 어렵다). ② 업무무관 가지급금과 관련하여 지급이자 손금불산입이나 인정이자 익금산입을 하기 위해서는 적어도 당해 법인이 그러한 채권을 보유하고 있음이 전제가 되어야 한다. 그런데 원고가 그동안 ###에게 지급한 퇴직금은 물론, ###의 이 사건 부담금의 중도인출액과 관련하여 이를 채권으로 장부에 계상한 적이 없고 이에 대한 채권을 보유․행사하고 있음을 뒷받침할 만한 사정도 없다. 결국 채권의 보유를 전제로 하는 인정이자 익금산입이나 지급이자 손금불산입을 할 수는 없다고 보아야 한다. ③ ⁠‘현실적으로 퇴직하지 아니한’ 임원 등에게 지급한 퇴직급여를 업무무관 가지급금으로 보아 그 지급이자 상당을 손금불산입하는 것으로 규정한 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 ⁠(나)목, 같은 법 시행령 제44조 제1항, 제53조 제1항, 법인세법 시행규칙 제22조 제2항을 퇴직연금 중도인출에 기한 현실적인 퇴직사유로 인정되는 이 사건에 그대로 적용하는 것은 조세법률주의의 유추해석금지원칙에 위배되는 것으로 허용될 수 없다. ④ 이 사건 부담금 중 손금산입한도 초과액에 관한 ###의 중도인출 행위는 퇴직연금 제도를 악용하여 법인 자금을 유출하기 위한 목적에서 비롯된 것으로 그 경제적 실질이 법인 재산의 사외유출로 볼 여지가 있음은 앞서 본 바와 같다. 하지만 거액의 퇴직연금 부담금 납입 및 중도인출 행위가 부당행위계산 부인의 대상으로 특수관계자인 ###에 대한 소득처분(대표자 상여 등)이나 혹은 증여세 등이 부과될 수 있는지 여부는 별론으로 하고, 단지 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 그 초과 액수가 부당하게 과다하다거나 그 내심의 동기나 의도가 부당하다는 이유만으로 이를 업무무관 가지급금이라고 단정하여 아무런 명문의 규정도 없이 이를 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입으로 처리할 수는 없다.

    2) 쟁점② 주장에 관한 판단(원고 주장 인용)

      가) 관련 법리

        구 법인세법 시행령 제88조 제1항이 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 관하여 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에서는 개별적․구체적인 행위유형을 규정하고, 제9호에서는 ⁠‘그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’라고 하여 개괄적인 행위유형을 규정하고 있으므로, 제9호의 의미는 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에서 정한 거래행위 이외에 이에 준하는 행위로서 특수관계자에게 이익분여가 인정되는 경우를 의미한다(대법원 2019. 5. 30. 선고 2016두54213 판결 참조). 구 법인세법 제52조, 같은 법 시행령 제88조 제2항 본문에 의하면 위 시행령 제88조 제1항의 규정은 당해 법인과 특수관계인 간의 거래에 적용되는데, 여기에는 특수관계인 이외의 자를 통하여 이루어진 거래가 포함된다. 이와 같이 당해 법인이 특수관계인과 직접 거래한 것은 아니지만, 특수관계인 이외의 자를 중간 매개로 하는 간접적 거래를 통하여 특수관계인에게 이익분여를 하였다고 인정되는 경우 등 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 위 규정이 적용될 수 있다. 즉 같은 법 시행령 제88조 제1항 제9호, 제2항 부당행위계산 부인규정이 적용되는 포괄적․간접적 거래 유형의 형식적 요건으로 적어도 ⁠‘특수관계인 이외의 자와 특수관계인 사이의 직접적 거래’는 반드시 전제되어야 한다.

      나) 구체적인 판단

        관계 법령의 문언 내용과 취지 등을 비롯하여 앞서 든 증거들과 을 제6, 7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고가 주장하는 바와 같이 원고가 특수관계법인인 소외 법인을 우모 공급처로 인정받아 이를 우회 지원하기 위하여 원고가 소외 법인으로부터 납품받은 우모 등 원재료와 관련하여 @@@로부터 통상적으로 받을 수 있는 이익(마진)을 포기하였다는 사정이 인정되나, 이러한 거래유형이 구 법인세법 시행령 제1항 제9호가 정한 부당행위계산 부인의 적용대상이 된다고 할 수 없다. 따라서 원고가 소외 법인을 우회 지원하기 위하여 @@@로부터 받아야 할 이익 합계 ***원을 포기하여 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 피고가 구 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 2014~2016 각 사업연도 소득금액에서 이를 익금산입한 조치는 위법하다. 이를 지적하는 원고의 주장은 정당하고, 그 상세한 이유는 아래와 같다.

        (1) 부당행위계산 부인규정의 형식적 요건 구비 여부

          2013. 2. 1. 설립된 소외 법인의 지분은 원고의 대표이사 겸 최대주주인 ###이 40%, ###의 아들 ㅁㅁㅁ이 50%, ###의 사위 ㅇㅇㅇ이 10%를 각 보유하고 있는바, 구 법인세법 시행령 제87조 제1항 제4호에 따라 소외 법인은 원고의 특수관계법인에 해당한다. 그런데 이 사건의 경우는 원고가 특수관계 없는 @@@를 통하여 간접적으로 특수관계법인인 소외 법인과 거래한 것이 아니라, 원고와 소외 법인 사이의 우모 공급거래가 먼저 있고 난 다음, 원고와 @@@ 사이의 완제품 공급거래가 별개로 이루어졌을 뿐이다. 결국 이 사건에는 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제9호, 제2항의 부당행위계산 부인규정이 적용되는 간접적 거래 유형의 형식적 요건인 ⁠‘특수관계인 이외의 자와 특수관계인 사이의 직접적 거래’가 존재하지 않으므로, 이 사건이 구 법인세법 시행령 제88조 제2항 본문이 정한 ⁠‘특수관계인 이외의 자를 통하여 이루어진 거래’에 해당한다고 보기 어렵다. 이와 달리 위와 같은 거래유형이 위 규정에 포함된다고 해석하는 것은 조세법률주의 유추해석금지 혹은 확장해석금지 원칙에 위배되는 것으로 허용될 수 없다.

        (2) 부당행위계산 부인규정의 실질적 요건 구비 여부

          (가) 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제9호, 제2, 3항 부당행위계산 부인규정이 적용되는 거래유형의 실질적 요건으로 조세 부담을 부당하게 감소시킨 경우로서 법인의 이익을 분여하였다는 점이 인정되어야 한다. 그리고 위 규정이 적용되려면, 시가와 거래가액의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 5% 상당 금액 이상이어야 한다. 그런데 이 사건의 경우, 원고와 특수관계법인인 소외 법인 사이의 우모 공급거래가 시가를 반영한 정상적인 가격으로 이루어진 이상, 그 자체로 사회통념상이나 상관행에 비추어 비정상적인 거래라고 보기 어렵다. 또한 원고가 @@@에 완제품을 공급하면서 우모 원가를 제외한 이익률(마진율)을 책정하게 된 것은 원고와 @@@ 사이의 상호 대등하지 않은 관계에서 이루어진 가격협상 혹은 우월적 지위에 있는 블랙야크의 단가인하 요청에 기한 것으로 볼 여지도 있는 이상, 우모 원가 상당의 이익을 포기하여 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것이라고 단정하기도 어렵다.

          (나) 다만, 원고가 소외 법인의 매출증대 혹은 사업기회를 우회적으로 지원하고자 @@@로부터 받을 이익을 포기한 사정이 인정되기는 한다. 그러나 이러한 거래유형을 이른바 일감 몰아주기 혹은 일감 떼어주기로 보아 상속세 및 증여세법 제45조의3, 제45조의4의 규정을 적용할 수 있는지 여부는 별론으로 하되, 법인의 이익을 분여하였다는 점이 인정되지 않는 이 사건의 경우 부당행위계산 부인규정이 적용되는 거래유형이라고 평가할 수는 없다.

    3) 쟁점③ 주장에 관한 판단(원고 주장 기각)

      가) 관련 법리

        구 국제조세조정법(2017. 12. 19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조, 제13조, 구 국제조세조정법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27837호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제7조, 제23조 등에 의하면, 국외 특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 국제거래명세서를 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치․보관할 의무 등을 부담한다. 따라서 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외 특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교 가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다(대법원 2014. 9. 4. 선고 2012두1747 판결 참조).

      나) 구체적인 판단

        앞서 든 증거들과 을 제8, 9호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 피고가 구 국제조세조정법 제5조 제1항 제3호에 의한 원가가산방법에 따라 산출한 이 사건 정상가격을 토대로 하여 원고가 해외 현지법인으로부터 수취하지 않은 파견직원의 업무지원 용역제공의 대가 합계 560,094,901원을 같은 법 제4조에 따라 2013~2016 각 사업연도 소득금액에서 익금산입한 조치는 정당하고, 이에 반하는 원고의 주장은 이유 없다.

        (1) 이 사건 정상가격의 합리적 산출

          ① 임가공 용역거래 등을 위하여 2013∼2016년 기간에 박종락이 설립한 베트남과 중국 등 해외 현지법인(이하 통틀어 ⁠‘이 사건 현지법인’이라 한다)은 원고에 대하여 구 국제조세조정법 제2조 제9호의 국외특수관계인에 해당한다. 즉, 이 사건 현지법인은 베트남과 중국 등 소재지국 법률에 따라 적법하게 설립되어 해외현지기업 고유번호를 부여받고 독립된 회계처리 및 결산을 하는 원고의 관계회사이다. ② 이 사건 현지법인에 파견된 원고 소속 직원들은 원․부자재 구매․관리, 완제품 검사, 통관 등 원고 고유의 업무 외에도 현지법인의 생산계획 수립․실행, 생산라인 점검, 현지법인의 자금․품질․외주관리 등 현지법인의 운영과 관련된 업무를 수행하기도 하였다(중국 현지법인에 파견된 법인장 역시 현지법인의 운영․관리 등 핵심업무를 수행하였다). ③ 원고에 대한 세무조사에서 2013~2016 사업연도 원고의 파견직원들에 대한 급여 등 인건비 총 ***원을 원고가 ***원(73%), 이 사건 현지법인이 ***원(27%)으로 분담하여 지급한 것으로 확인되었다. 그런데 위 인건비 분담비율(73% : 27%)은 이 사건 현지법인에 파견된 원고 직원이 수행한 실제 업무분담비율과 부합하지 않아 위 현지법인이 부담할 파견직원의 인건비를 원고가 대신하여 초과 부담한 결과가 된다. ④ 원고는 위와 같은 분담비율이 산출된 이유에 대하여 원고가 임의 배분한 일정액의 인건비, 즉 파견직원의 업무수행비율과 상관없이 일률적으로 법인장의 경우 미화 월 2,000달러, 그 외 직원의 경우는 미화 월 1,750달러로 산정하여 지급한 때문이라고 소명하였다. ⑤ 원고는 구 국제조세조정법 제11조 제3항, 같은 법 시행령 제7조 제1항, 같은 법 시행규칙 제2조의4 제1항에 따라 국외특수관계인에 대한 용역거래에 관한 정상가격 산출방법 관련 자료를 법인세 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할세무서장에게 제출할 의무가 있는데 이를 제대로 이행하지 않았고, 서울지방국세청의 원고에 대한 세무조사 당시 위 서류 제출요구에도 성실하게 응하지 않았다. ⑥ 세무조사 담당공무원은 직무분석을 통하여 원고와 임가공 용역거래를 하는 베트남 현지법인에 파견된 원고 직원의 업무수행비율을 확인하고자 파견직원의 직무분석 자료 제출을 원고에게 수차례 요청하였다. ⑦ 이에 따라 원고는 베트남 현지법인의 전담 업무수행시간 및 원고의 고유 업무 투입시간을 통해 파견직원별 업무분장에 따른 업무비율을 산출하여 중국 현지법인을 포함한 이 사건 현지법인에 파견된 원고 직원에 관한 인건비 분담비율(전체 파견직원의 개인별 업무분담비율의 평균수치)을 원고 65%, 이 사건 현지법인 35%로 구분한 자료를 서울지방국세청에 제출하였다. ⑧ 원고 대표이사 박종락은 세무조사 과정에서 ⁠‘2013~2016년 사업연도에 해외에 직원을 파견하여 해외 현지법인의 업무를 전반적으로 지원하였으나 직원파견에 따른 용역제공 대가를 수취하지 않았다.’는 취지의 확인서를 제출한 바 있는데, 위 확인서가 박종락의 의사에 반하여 허위로 작성되었다고 볼 사정은 없다. ⑨ 위와 같이 국내인력의 해외파견에 대한 용역제공 미수취와 관련하여 피고는 원고가 제출한 직무분석 자료를 토대로 구 국제조세조정법 제5조 제1항 제3호가 정한 원가가산방법에 따라 앞서 본 기재와 같이 비교가능기업 9개를 선정하고 원가가산율 중위값을 산출하였다. ⑩ 이와 같은 방식으로 앞서 본 기재와 같이 이 사건 정상가격을 산출한 결과, 피고는 같은 법 제4조 제1항에 따라 원고가 이 사건 현지법인으로부터 수취하지 않은 파견직원의 업무지원 용역대가 합계 ***원을 2013~2016년 각 사업연도 소득금액에서 익금산입하는 것으로 경정하였다.

            위와 같은 일련의 사정에 비추어 보면, 이 사건 정상가격은 과세관청인 피고가 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 구 국제조세조정법 제5조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제5조 제1항, 제6조 제5항 등에 따른 정상가격 범위의 거래에서 산출된 중위값을 반영하는 등 가장 합리적인 방법으로 산정한 것으로 봄이 타당하고, 원고와 이 사건 현지법인 사이의 이전가격은 이 사건 정상가격의 범위를 벗어난 것으로 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 있다.

        (2) 그 밖의 원고 주장에 관한 판단

          (가) 원고는, 이 사건 현지법인 파견직원의 미수취 인건비는 이 사건 현지법인이 원고에게 각 제공하고 있는 임가공 용역 및 원․부자재 구매대행의 용역의 대가와 상계된 것으로 구 국제조세조정법 제5조 제1항에 의한 정상가격 산출방법 적용 시 같은 법 시행령 제6조 제8항에 따라 임가공 및 구매대행 용역거래와 통합하여 평가되어야 한다고 주장한다.

             살피건대, 구 국제조세조정법 제8조 제1항은 ⁠‘과세당국은 국제거래 가격이 정상가격과 다른 경우에도 같은 국외특수관계인과의 같은 과세연도 내의 다른 국제거래를 통하여 그 차액을 상계하기로 사전에 합의하고 거주자가 그 거래 내용과 사실을 증명할 때에는 그 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 보아 제4조와 제5조를 적용한다.’라고, 같은 법 시행령 제6조 제8항은 ⁠‘법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.’라고 각 규정하고 있다.

            위 규정의 문언 내용과 취지 등에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, ① 원고로서는 그 주장과 같은 상계거래에 관한 증명책임을 부담한다 할 것인데, 이 사건 현지법인 파견직원의 미수취 인건비를 이 사건 현지법인의 원고에 대한 임가공비 및 원․부자재 구매대행 용역대가와 사전에 상계하기로 하는 상호 합의가 있었다고 인정할 만한 증거가 없다. ② 또한 원고가 세무조사 이래 이 소송에 이르기까지 이 사건 현지법인에 대한 임가공료 산출 세부내역, 인력파견 용역거래에 대한 정상가격 산출근거¹⁾, 상계 사전합의서 등 객관적인 증거자료를 제출한 바 없는 이상, 외주 임가공비 이전가격에 기한 현지법인의 이익률이 현저히 낮다는 주장만으로 상호 간의 개별 거래를 통합하여 평가할 수 없고 이 사건 정상가격이 불합리하다고 볼 객관적 근거도 부족하다. ③ 해외인력 파견업무 중 원고의 고유 업무를 분리․확인하는 것이 다소 번거롭다는 사정만으로 이 사건 현지법인의 임가공 용역거래 및 원․부자재 구매대행 용역과 원고의 파견직원 용역거래 등을 별개로 파악하는 것이 불합리하다고 볼 수도 없다. ④그리고 구 국제조세조정법 제6조의2에 따라 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래의 가격을 손금으로 인정할 수 있는 법정 요건을 모두 구비하였다고 보기도 어렵다.

             위와 같은 사정에 비추어, 원고의 위 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

          (나) 원고는, '파견직원들이 이 사건 현지법인에서 원고의 고유업무만을 전담하여 수행한 이상, 따로 받을 인건비는 없다. 적어도 실제 인건비 분담비율은 원고가 73%, 이 사건 현지법인이 27% 수준으로 이러한 파견직원의 인건비 분담비율은 현지의 급여수준 등을 고려하여 나름대로 합리적으로 정한 것이다.‘라는 취지로 주장한다.

             그러나 임가공업체인 이 사건 현지법인에서 원고 파견직원들이 수행한 원고 생산품의 재고․반품관리, 선적․통관 등의 업무가 원고의 고유 업무성과에 직․간접적으로 기여한 사정을 비롯하여 이 사건 현지법인의 업무구성, 설립목적 및 매출비중을 충분히 감안하더라도, 원고의 위와 같은 주장은 앞서 본 이 사건 정상가격 산출 시 파악한 실제 업무분담비율과 배치된다. 또한 원고 스스로 세무조사 당시 업무분담비율에 대하여 원고가 65%, 이 사건 현지법인이 35% 수준이라고 소명한 것과도 배치된다. 그 외에 갑 제8, 9, 10호증을 비롯하여 원고가 제출한 증거만으로는 위 주장사실을 인정하기에 부족하고 달리 이 사건 정상가격이 경제적 합리성을 결여한 것으로 신뢰하기 어렵다고 볼 만한 반대되는 사정을 인정할 객관적인 증거가 없다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

    4) 취소의 범위

      가) 쟁점① 부분

        이 사건 부담금 중 손금산입한도 초과액 ***원을 손금불산입한 피고의 조치는 정당하다. 반면, 그 초과액 전부를 업무무관 가지급금으로 보아 그에 상당하는 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입한 피고의 조치는 위법하다. 그런데 이 사건 소송에 제출된 자료만으로는 위와 같은 판단을 반영한 2013~2016 각 사업연도 법인세의 정당세액을 산출할 수 없으므로, 쟁점①과 관련한 원고의 주장을 모두 받아들여 이 사건 처분 중 ⁠[별지3] ⁠‘정당세액 계산표’ 기재 ’결의서(안) 1번‘ 각 귀속 사업연도별 정당세액을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.

      나) 쟁점② 부분

        원고가 @@@로부터 수취할 이익 합계 ***원을 포기하여 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 구 법인세법 제52조의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 이를 익금산입한 피고의 조치는 위법하다. 따라서 쟁점②와 관련한 원고의 주장을 모두 받아들여 이 사건 처분 중 ⁠[별지3] ⁠‘정당세액 계산표’ 기재 ’결의서(안) 2번‘ 2014~2016 각 귀속 사업연도별 정당세액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

      다) 쟁점③ 부분

        원고가 이 사건 현지법인으로부터 수취하지 않은 파견직원의 업무지원 용역 대가 합계 ***원을 구 국제조세조정법 제4, 5조에 따라 2013~2016 각 사업연도 소득금액에서 익금산입한 피고의 조치는 정당하다.

      라) 소결론

        결국, 쟁점①, ②에 관한 원고의 주장을 모두 받아들일 경우, 2013~2016 각 귀속 사업연도별 최종 정당세액은 ⁠[별지1] ⁠‘정당세액 계산표’ 기재 각 귀속 사업연도별 정당세액과 같고{[별지3] ⁠‘정당세액 계산표’ 기재 ’결의서(안) 4번‘ 2013~2016 각 귀속 사업연도별 정당세액과 동일하다}, 이 사건 처분 중 위 각 정당세액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

3. 결론

  그렇다면 원고의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 국외특수관계인에 대한 용역거래 관련 정상가격 산출근거 자료는 법인세 신고 시 제출하여야 하나, 원고가 이를 이행하지 않았음은 앞서 본 바와 같다.

출처 : 서울행정법원 2020. 04. 23. 선고 서울행정법원 2019구합73161 판결 | 국세법령정보시스템