요지

기존 감정가액이 없는 경우 과세관청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 감정평가를 의뢰하여 받은 감정가액은 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정할 수 있음

판결내용

기존 감정가액이 없는 경우 과세관청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 감정평가를 의뢰하여 받은 감정가액은 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정할 수 있고, 원고 의뢰 감정평가와 처분청 의뢰 감정평가가 모두 있다면 여러 개의 감정평가 결과를 모두 반영함이 타당함

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2023. 1. 3. 원고에게 한 증여세 1,220,841,290원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위 등

 가. 원고는 2021. 10. 1. 원고의 아버지인 ㅇㅇㅇ으로부터 대구 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 000 공장용지 6,682㎡와 그 지상 4동의 건물(제에이동 내지 제디동, 연면적 4,926.49㎡)을 증여받았고(이하 위 공장용지를 ⁠‘이 사건 토지’, 위 4동의 건물을 합하여 ⁠‘이 사건 건물’, 이 사건 토지와 이 사건 건물을 합하여 ⁠‘이 사건 부동산’이라 한다), 같은 날 이 사건 부동산에 관하여 원고 명의로 소유권이전등기를 마쳤다.

 나. 원고는 2022. 1. 28. 상속세 및 증여세법(이하 ⁠‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조 제1항에서 정한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 건물의 가액을 1,125,794,390원, 이 사건 토지의 가액을 5,693,064,000원으로 평가하여(합계 6,818,858,390원) 증여세를 신고·납부하였다.

 다. ㅇㅇ지방국세청장(이하 ⁠‘조사청’이라 한다)은 2022. 6. 7.부터 2022. 8. 7.까지 원고에 대한 증여세 조사를 실시하면서 주식회사 ㅇㅇ감정평가법인과 주식회사 ㅇㅇ감정평가법인에 가격산정 기준일을 증여일인 2021. 10. 1.로 정하여 이 사건 부동산에 관한 감정평가를 의뢰하였고, 원고도 그 무렵 주식회사 감정평가법인ㅇㅇ과 주식회사 ㅇㅇ감정평가법인에 가격산정 기준일을 증여일인 2021. 10. 1.로 정하여 이 사건 부동산에 관한 감정평가를 의뢰하였다(이하 각 감정평가법인의 주식회사 명칭을 생략한다). 위 각 감정평가법인의 감정평가결과는 아래 표 기재와 같다(이하 원고가 의뢰한 2곳의 감정평가법인이 한 감정평가를 ⁠‘원고 의뢰 감정평가’라 하고, 조사청이 의뢰한 2곳의 감정평가법인이 한 감정평가를 ⁠‘조사청 의뢰 감정평가’라 한다).

 라. 조사청과 원고는 ㅇㅇ지방국세청 평가심의위원회에 위 각 감정가액의 시가인정 심의를 신청하였고, 위 평가심의위원회는 2022. 8. 1. 원고 의뢰 감정평가 감정가액 평균액 8,712,751,115원과 조사청 의뢰 감정평가 감정가액 평균액 9,891,276,690원 모두 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 이 사건 부동산의 시가로 볼 수 있다는 내용의 결정을 하였다.

 마. 이에 조사청은 원고 의뢰 감정평가 및 조사청 의뢰 감정평가에 따른 이 사건 부동산에 관한 감정가액 4개의 평균 9,302,013,902원(이하 ⁠‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아 증여재산가액을 산정하여야 한다는 등의 세무조사결과를 피고에게 통보하였다. 이에 따라 피고는 2023. 1. 13. 증여재산가액을 이 사건 감정가액으로 경정하고 증여세를 6,409,787,619원으로 결정하여 원고에게 기납부세액을 공제한 증여세 1,220,841,290원을 부과·고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2023. 2. 7. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2023. 10. 16. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 5 내지 8호증, 을 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고의 주장

  1) 조세법률주의 위반 및 위임의 한계 일탈 주장 등(제1주장)

  가) 기존의 감정가액이 없는데도 불구하고 과세관청이 상증세법 시행령 제49조제1항을 적용하여 직접 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 감정가액을 생성하는 것은 조세법률주의에 위반된다.

  나) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는, 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따르고 시가 산정이 어려운 경우 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보며, 증여세 신고기한까지 수증자가 증여를 취소하고 증여재산을 반환하는 경우 처음부터 증여가 없었던 것으로 보고 증여세를 부과하지 않는다는3) 법문언에 반하여, 이미 증여취소기한이 지난 후에도 과세관청이 소급감정을 하여 생성한 감정가액을 과세

표준으로 하여 증여세를 부과할 수 있게 함으로써 납세의무자의 예측가능성과 법적안정성을 중대하게 침해하고, 그 규정도 불확정개념 내지 개괄조항이어서 과세요건 명확주의에 위배된다. 과세관청의 의뢰로 소급하여 작성된 감정평가 결과도 신뢰하기 어렵다. 또한 상증세법 제60조 제2항이 시가로 인정될 수 있는 가액을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있을 뿐임에도 상증세법 시행령 제49조 제1항은 증여재산가액 평가기간을 지나치게 새로이 확장하여 위임입법의 한계를 벗어났다.

  2) 조세평등주의 위반 주장(제2주장)

과세관청이 아무런 기준 없이 비거주용 부동산 중 일부에 대해서만 임의로 대상을 선정하여 감정평가를 실시한 후 그에 따라 과세토록 하는 것은 납세의무자들을 불합리하게 차별하는 것으로서 조세평등주의에 반한다.

  3) 시가 산출 방식의 위법 주장(제3주장)

  ㅇㅇ지방국세청 평가심의위원회가 원고 의뢰 감정평가 감정가액의 평균액과 조사청 의뢰 감정평가 감정가액의 평균액을 각각 이 사건 부동산의 시가로 인정하였음에도 피고는 임의로 위 각각의 시가를 다시 평균한 이 사건 감정가액 9,302,013,903원을 이 사건 부동산의 시가로 보았는바, 이 사건 처분은 상증세법령에 규정되어 있지 않은 금액을 시가로 인정하여 이루어진 것이어서 위법하다. 또한 평가기준일(증여일 2021. 10. 1.)과 피고 의뢰 감정평가의 감정평가서 작성일(2022. 6. 21. 및 2022. 6. 22.) 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없어야 상증세법 시행령 제49조 제1항을 적용할 수 있는데, 이 사건 토지에 상당한 가격변동이 있었으므로, 상증세법 시행령 제49조 제1항을 적용하여 산출된 감정가액을 증여재산가액으로 산정하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

  4) 원고 의뢰 감정평가의 적정성 주장(제4주장)

  원고 의뢰 감정평가가 조사청 의뢰 감정평가보다 이 사건 부동산의 시가를 더 잘 반영하였으므로, 원고 의뢰 감정평가 감정가액에 따라 시가를 산정하여야 한다.

 나. 관계 법령

별지 ⁠‘관계 법령’ 기재와 같다.

 다. 판단

  1) 제1주장에 관한 판단

  가) 관련 규정 및 법리

   (1) 상증세법 제60조 제1항 본문은 ⁠“상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ⁠‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고, 제2항은 ⁠“제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있다.

   상증세법 제60조 제2항의 위임에 따라 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ⁠“법 제60조 제2항에서 ⁠‘수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 상속개시일 또는 증여일(이하 ⁠‘평가기준일’이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 ⁠‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 ⁠‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.“고, 같은 항 단서는 ”평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(이하 ⁠‘법정결정기한’이라 한다)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다“라고 각 규정하고 있고, 제1항 제1호 본문에서 ’해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액‘을, 제2호에서 ’해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액‘을, 제3호에서 ’해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액‘을 각 들고 있다.

위와 같이 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여 재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ⁠‘당해 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것으로 봄이 타당하다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조).

   (2) 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결, 대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두54265 판결 등 참조).

  (3) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과

세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 등 참조).

  나) 구체적 판단

  위 법리에 비추어 이 사건을 살피건대, 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 상증세법 시행령 제49조 제1항이 조세법률주의에 반하거나 위임입법의 한계를 일탈한 것이라고 볼 수 없으므로, 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 이를 시가로 인정할 수 있다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

   (1) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

   (2) 상증세법 제60조 제2항은 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로, 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 또한 법의 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한

평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있다. 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회·경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다. 따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항이 상증세법 제60조 제1항 및 제2항에서 정한 상속세 또는 증여세 재산가액이 되는 평가기준일 현재의 시가 내지 그 개념 자체를 변경 내지 확장하여 새로이 설정하였다고 볼 수 없다.

   (3) 상증세법 제4조 제4항의 최초 입법은 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 구 상속세법 제29조의2 제4항으로 신설된 규정으로서, 그 내용은 ”증여를 받은 후 당사자간의 합의에 따라 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제25조 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.“라는 것이었다. 위 규정은 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정된 상속세 및 증여세법에서는 자구만 일부 고쳐 제31조 제4항으로, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 일부개정된 구 상속세 및 증여세법에서부터 제4조 제4항으로 자리를 옮겼다. 헌법재판소는 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정되기 전의 것) 제29조의2 제4항은 입법목적이 정당하고, 헌법 제10조, 제119조 제1항에 위반되지 아니하며, 조세평등주의, 실질적 조세법률주의에 위반된다거나 재산권보장의 원칙에 어긋나지 않는다고 보아 위 조항에 대하여 합헌결정을 하였다(헌법재판소 1999. 5. 27. 선고 97헌바66, 98헌바11, 48, 99헌바6(병합) 전원재판부 결정 참조). 여기에 더하여 ① 상증세법 제4조 제4항은 증여세 회피기도의 차단, 과세행정의 능률 제고 등을 위하여 증여 합의해제에 일정한 제한을 가하려는 데 입법목적이 있는 점, ② 조세채권관계는 그 성립요건, 실현절차 등에 관하여 모두 법률에 의하여 정하여지므로 각 세법이 정한 과세요건이 충족되면 조세채무는 성립하고, 일단 성립한 조세채무는 원칙적으로 변경할 수 없는 것이며, 조세채무 성립 후의 사정변경은 원칙적으로 조세채권·채무관계에 소급적 작용을 끼치지 않는 점, ③ 증여 합의해제의 소급효를 전혀 제한하지 않을 경우, 부과처분 이후 심지어 행정소송에서 패소한 후에도 얼마든지 당사자간의 담합에 의한 합의해제로 부과처분을 무력화시킬 수 있게 되는 점, ④ 입법자는 위 기본원칙에 예외를 인정하여 조세채무의 기초가 된 사법상의 법률행위가 추후 소급적으로 실효될 경우에 일단 성립한 조세채무가 소멸되는 것으로 정한 것인 점, ⑤ 수증자는 증여재산을 받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 과세가액 및 과세표준 신고를 하고 세액을 납부하여야 하므로, 증여당사자는 3개월 동안 신고·납부를 할 것인지, 증여를 합의해제하여 처음부터 없던 것으로 할 것인지 숙려기간을 가질 수 있는 점, ⑥ 증여세신고를 하였거나 증여세부과처분을 받았으나 추후 원래의 증여계약을 없었던 것으로 하여야 할 부득이한 사유(조세회피의 목적이 없고, 원래의 증여관계를 유지하는 것이 객관적으로 부당한 경우)가 있어 합의해제한 경우에는 국세기본법 제45조의2에서 정한 경정청구제도를 통하여 합의해제의 사법적 효력을 세법상 일정하게 반영시킬 여지가 있는 점 등을 종합적으로 고려하여 보면, 부과될 세액을 제대로 알지 못한 채 증여를하였다가 증여세 신고기한 이후 뒤늦게 예상 밖의 증여세가 부과될 상황에 처하게 되어 증여계약을 합의해제하고자 하는 경우까지 상증세법령이 보호한다고 할 수 없다. 따라서 증여세 신고기한 이후 과세관청이 소급감정을 하여 생성한 감정가액을 과세표준으로 하여 증여세를 부과하게 된다고 하더라도 납세의무자의 예측가능성, 법적안정성 등을 침해하는 것이라고 할 수 없다.

   (4) 원고는 과세관청이 의뢰한 감정가액을 시가로 볼 경우 보충적 평가방법을 정한 상증세법 제60조 제3항, 제61조가 형해화된다는 취지로도 주장한다. 그러나 과세관청이 현실적으로 모든 상속 또는 증여재산에 관하여 감정을 의뢰할 수는 없고, 감정이 이루어진다고 하더라도 그 감정가액이 객관적 교환가치로 인정되기 어려운 경우도 충분히 있을 수 있으므로, 상증세법의 보충적 평가방법을 정한 규정들이 형해화된다고 보기는 어렵다.

   (5) 앞서 본 바와 같이 상증세법 제60조 제2항 후단 및 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속·증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로, 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ⁠‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 증여재산의 ⁠‘시가’로 인정할 수 있다.

   (6) 한편 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 결코 쉽지는 않은 것이 현실인바, 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격·공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청의 시가 산정상 어려움을 다소나마 해결하고 증여재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다. 그와 같은 취지와 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점, 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ⁠‘산정’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ⁠‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시의 가액으로 인정하여 온 점 등을 고려하면, 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것 또한 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ⁠‘시가’에 포함된다고 보이고, 위 규정에서 말하는 ⁠‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 볼 수 없다.

   (7) 상증세법 및 같은 법 시행령은 복수의 감정기관에 감정평가를 의뢰하도록 규정하고 있고(상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호), 시가 평가기간 이후의 매매사례가액 등을 시가로 인정하기 위해서는 평가심의위원회의 심의를 거치도록 규정하고 있으며(같은 법 시행령 제49조 제1항 단서), 평가심의위원회는 변호사, 공인회계사, 세무사, 감정평가사 등 전문지식을 갖춘 위원들로 구성될 뿐 아니라(같은 법 시행령 제49

조의2 제2항), 공정하고 객관적인 심의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우 심의에 앞서 관계인의 증언을 청취할 수 있는 점(같은 법 시행령 제49조의2 제9항) 등 감정가액의 객관성 및 공정성을 담보하는 장치가 마련되어 있는 점, 그럼에도 불구하고 그 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있는 점 등에 비추어 보면, 단지 과세관청이 상속재산에 관하여 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 객관성과 공정성을 상실하였다고 볼 수는 없다. 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 감정평가 결과에 따른 상속세 또는 증여세 부과를 전제로 상속·증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고, 그 감정가액이 상속 및 증여재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다.

   (8) 더구나 실질과세원칙을 고려하여 보더라도, 매매사례 등이 존재하지 않는 비주택부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 증여세를 신고·납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평뿐 아니라 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에 부합하는 결과가 될 수 있다.

  2) 제2주장에 관한 판단

  가) 관련 법리

  조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ⁠‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ⁠‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차

별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].

  나) 구체적 판단

  앞서 든 증거들, 갑 제4호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 기존 매매등이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

   (1) 아파트·오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속·증여세를 신고하고 있는데, 특히 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

  (2) 국세청은 2020. 1. 31. ⁠‘상속·증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상 으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ⁠‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속·증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.

  (3) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속·증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 따라서 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이것이 곧바로 조세평등주의에 위배된다고 볼 수는 없다.

  3) 제3, 4주장에 관한 판단

  가) 관련 규정 및 법리

   (1) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 ”평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보

아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.“고 규정하고 있다. 이때 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 있는 경우로서 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할·합병, 멸실·훼손, 용도변경 등 객관적 사유가 있는 경우에만 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’을 한정하여 인정하는 것으로 해석할 수는 없고, 상증세법 제60조 제1항이 시가주의의 원칙을 채택하고 있는 점 등을 더해 보더라도, 위 규정에서 말하는 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’은 상속개시일로부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지의 기간에 객관적인 교환가격의 변동이 있다고 인정될 수 있는 모든 사정을 의미하는 것으로 봄이 타당하다.

   (2) 감정인의 감정결과는 그 감정 방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등의 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 한다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012다69159 판결 등 참조).

  나) 구체적 판단

  앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건의 경우 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 있다고 볼 수 없어 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족하고 있을 뿐 아니라 이 사건 감정가액은 증여일 당시 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 감정가액에 기초하여 이루어진 이 사건 처분은 적법하므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

   (1) 상증세법 제60조 제5항 전단은 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다고 규정하고, 그 위임에 따른 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 본문은 해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우 그 평균액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하는 한편, 단서에서 ⁠‘일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액’과 ⁠‘평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액’은 제외한다고 규정하고 있다. 이와 같이 반드시 둘 이상의 공신력 있는 감정기관에 감정을 의뢰하도록 하고, 그 감정가액의 평균액을 시가로 인정하도록 한 것은 그것이 해당 재산의 실제 교환가치에 더욱 가까울 것이라는 고려에 기인한 것이고, 시가 산정에서 제외하는 감정가액을 열거한 것은 이에 해당하지 않고 달리 위법사유가 없는한 모두 시가산정에 포함하라는 취지로 해석할 수 있는바, 수 개 감정기관의 감정평가가 앞서 본 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서 각 목의 어느 하나에 해당하거나 평가방법이 위법하다는 등의 사정이 없고, 당해 재산의 시가를 적정하게 산정하였다고 볼 수 있으면 여러 개의 감정평가 결과를 모두 반영함이 타당하다.

   (2) 원고는 이 사건 부동산에 관하여 시가 평가기간 내의 적정한 매매사례가액 등이 존재하지 않는다는 전제에서 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산의 가액을 산정하였는데, 원고가 2022. 1. 28. 증여세를 신고하였을 당시 과세관청으로서는 시가 평가기간[증여일(2021. 10. 1.) 전 6개월, 후 3개월] 내에 이 사건 부동산에 대해 감정평가를 하는 것이 사실상 불가능하였는바, 이에 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 규정에 따라 법정결정기한[상속세과세표준 신고기한(상증세법 제68조에 따라 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내)부터 6개월]인 2022. 7. 31.이 경과하기 전에 둘 이상의 공신력 있는 감정기관에 이 사건 부동산의 감정을 의뢰하여 그 감정을 마쳤다. 나아가 원고도 2022. 7. 31.이 경과하기 전에 둘 이상의 공신력 있는 감정기관에 이 사건 부동산의 감정을 의뢰하여 그 감정을 마쳤고, 대구지방국세청 평가심의위원회는 원고 의뢰 감정평가 감정가액 평균액과 조사청 의뢰 감정평가 감정가액 평균액을 각각 시가로 인정하여, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 정하는 절차적 요건을 충족하였다.

   (3) 원고 및 조사청이 각 의뢰한 감정평가는 모두 그 평가방법에 있어 어떠한 위법 없이 관련 법령 등의 규정에 따라 적정하게 이 사건 부동산의 시가를 산정하였다고 보이고, 달리 위 각 감정의 내용이나 방식 등에 오류가 있음을 인정할 만한 자료가 없다. 원고 및 조사청이 각 의뢰한 감정평가에서 이 사건 토지에 대한 비교표준지는 모두 ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 000로서 동일하고, 비교사례와 개별요인(가로조건, 획지조건 등)에 대한 평가만 다를 뿐이다.

   (4) 이 사건 각 감정평가법인은 평가기간 내인 2021. 10. 1.을 가격산정기준일로 정하여 감정평가서를 작성하였다. 이 사건 부동산의 증여일(평가기준일)과 원고 의뢰 감정평가 및 조사청 의뢰 감정평가의 가격산정기준일은 모두 2021. 10. 1.로 동일하므로 평가기준일과 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격 변동이 발생할 여지가 없다.

   (5) 원고는 감정평가서 작성일까지도 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다는 취지로도 주장한다. 그러나 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 ⁠‘상속·증여재산 평가의 합리화’를 위하여 시가평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하려는 취지에서 평가기간 외에 감정이 있는 경우에도 일정 요건을 충족하는 경우 시가로 인정할 수 있음을 규정하고 있는 것인데, 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호에서 ⁠‘감정가액평가서 작성일’을 함께 규정한 것은 소급감정에 의한 시가의 인정범위가 제한 없이 확장되는 것을 방지하기 위한 것으로 이러한 취지가 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에도 그대로 적용된다고 볼 수는 없으므로, 비록 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 ⁠‘평가기준일부터 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 시가로 인정하기 위한 요건으로 규정함으로써 조문에서 ⁠‘제2항 각호’를 인용하고 있다고 하더라도, ⁠‘가격산정기준일’이 아니라 ⁠‘감정가액평가서 작성일’까지에도 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 한다는 것이 입법자의 의도였다고 할 수는 없다. 그리고 이와 같이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 ⁠‘가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 요구하는 취지는 감정 가액의 시가로서의 타당성 확보라 할 것인데, 감정기관이 특정 시점을 ⁠‘가격산정기준일’로 정하여 감정을 하였다면 그에 따른 감정가액은 해당 가격산정기준일을 토대로 산정된 금액일 것이므로, 추후 감정기관이 감정가액평가서를 작성하는 시점이 감정가액의 타당성에 영향을 준다고 보기는 어렵다. 그렇다면 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호를 적용함에 있어, 평가기준일로부터 ⁠‘가격산정기준일’까지의 기간 중에 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없으면 족하고, ⁠‘감정가액평가서 작성일’까지의 기간까지 ⁠‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야만 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있

다고 해석할 수는 없다.

   (6) 설령 원고의 주장과 같이 감정가액평가서 작성일까지의 가격변동의 특별한 사정이 없어야 한다는 점이 요구된다고 가정하더라도, 이 사건 부동산의 경우 증여일 이후 원고 의뢰 감정평가서 및 조사청 의뢰 감정평가서 작성일까지 분할·합병, 멸실·훼손, 용도변경 등이 이루어졌다거나 도시계획변경 등의 행정조건이 변경되었다는 자료를 찾아볼 수 없다. 평가기준일과 감정가액평가서 작성일 사이의 이 사건 부동산의 개별공시지가 상승률이 약 2~10%에 이른다 하더라도, 개별공시지가의 변화가 부동산의 실제 가치 변동을 그대로 반영한다고 보기 어려우므로(특히 2020년경 정부의 공시가격 현실화 정책에 따라 개별공시지가가 전국적으로 그 폭으로 상승하였다), 이 사건 감정가액이 부적절하다고 평가할 정도로 특별한 가격의 변동이 있다고 보기 어렵다.

   (7) 더욱이 앞서 살펴본 바와 같이 개별재산의 특정 시점의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기가 쉽지 않은 점, 이러한 점을 고려하여 상증세법이 평가기간 중의 감정가격은 물론 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 감정이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 규정하고 있는 점, 이 사건 감정가액은 이에 따라 산정된 것이고, 절차적 객관성과 공정성도 충분히 담보되는 점 등을 보태어 보면, 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 시가를 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액이라고 할 것이다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 대구지방법원 2024. 09. 11. 선고 대구지방법원 2023구합24335 판결 | 국세법령정보시스템