요지

평가기준일 이전에 발생한 사업구조의 변경에 의하여 평가기준일이 속하는 사업연도 이후의 순손익액이 최근 3년간의 순손익액에 비하여 급격하게 변동할 것으로 예상되므로 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호에 따른 순손익액의 가액이 이 사건 회사의 미래수익력을 적절하게 반영하고 있지 아니하기에 이를 적용하는 것이 불합리함.

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

주 문

1. 피고가 2016. 6. 1. 원고에 대하여 한 증여세 88,809,430원(가산세 포함)의 부과처분중 3,651,297원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/10은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 6. 1. 원고에 대하여 한 증여세 88,809,430원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

  이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2013. 10. 25. 비상장법인인 주식회사 CC(2015. 8. 21. 주식회사DD어패럴로 상호가 변경되었다. 이하 ⁠‘이 사건 회사’라고 한다)의 공동대표이사로 취임하였고, 2013. 10. 31. 이 사건 회사의 공동대표이사인 이EE으로부터 이 사건 회사의 주식 50,000주(액면가액 500원, 이하 ⁠‘이 사건 주식’이라 한다)를 1주당 100원에 취득하였다.

나. ○○지방국세청장은 2016. 2. 24.부터 2016. 4. 13.까지 이 사건 회사의 2013 사업연도 주식변동조사를 실시한 결과, 원고가 이EE으로부터 이 사건 주식을 비상장주식평가방법에 의하여 평가한 가액인 1주당 10,250원보다 낮은 1주당 100원에 취득하여 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘상증세법’이라 한다) 제35조 제1항의 특수관계인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우에 해당한다고 판단하고, 피고에게 과세자료를 통보하였다.

다. 그에 따라 피고는 2016. 6. 1. 원고에게 2013. 10. 31.을 증여시기로 보아 증여세 88,809,430원(가산세 포함)을 결정․고지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고는 이에 불복하여 2016. 8. 8. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2016. 12.26. 기각결정을 받았다.

【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 을 제1 내지 3호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) 상증세법 제35조의 특수관계인은 증여세 납세의무자인 저가양수의 양수인을 기준으로 보아야 하고, 양수인이 그 거래상대방의 사용인이나 그 거래상대방이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원에 해당한다고 하여 그 거래상대방을 양수인의 특수관계인으로 볼 수 없으므로, 이EE은 상증세법 제35조 제1항이 적용되는 원고의 특수관계인이 아니다.

2) 원고는 특수관계 성립 전에 체결된 자문계약에 따라 이 사건 주식을 취득한 것이므로, 특수관계인으로부터 주식을 취득한 것이 아니다.

3) 이 사건 주식 취득 당시 이 사건 회사는 기존 사업의 재고를 처분하는 것 외에 별다른 영업활동을 하지 못하여 사업의 계속성이 불확실한 사실상 휴면회사와 같은 상태였고, 원고는 새로운 사업을 모색하다가 2014년경부터 샴푸를 수입하여 홈쇼핑 및 쇼핑몰에서 판매하는 사업을 추진하였으나 사업 부진으로 결국 폐업하였으므로, 이 사건주식에 대한 평가에 계속기업을 전제로 하는 순손익가치를 반영하는 것은 부당하고 순자산가치만으로 산정하여야 한다.

4) 순손익가치로 평가하더라도, 이 사건 회사의 단기대여금 중 동업자 조FF에 대한 대여금 1억 원은 실제로 회수하지 못하였고, 피고도 이러한 사실을 고려하여 순자산가치 계산 시 이를 제외하였으므로, 순손익가치를 계산함에 있어서도 위 1억 원은 비용으로 인정되어야 한다.

나. 관계 법령

별지1 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정 사실

1) 이 사건 회사는 2010. 1. 27. 주식회사 HHH코리아라는 상호로 설립되어 2010. 9. 2. 미합중국 소재 HHH PRODUCTS, L.L.C.(이하 ⁠‘HHH 본사’라 한다)와 사이에 계약기간을 1년으로 하여 HHH 본사가 제조․판매하는 화장품(이하 ⁠‘HHH제품’이라 한다)에 대한 국내 판권계약을 체결하였고, 그에 따라 국내에서 HHH 제품을 판매하는 사업을 수행하였다.

2) 이후 위 계약은 1년간 연장되었으나, 2012년경 계약 갱신에 관한 협의를 진행하는 과정에서 이 사건 회사는 계약을 갱신하지 아니하기로 결정하였다. 그러나 이사건 회사는 2012. 9. 2. 계약기간이 만료하였음에도 여전히 HHH 제품을 판매하다가 2013. 5. 8.경 HHH 본사와 사이에 ① 이 사건 회사는 HHH 제품의 판매를 중단하고, ② 물류창고와 매장에 보유하고 있는 재고를 모두 HHH 본사 측에 양도하고, HHH 본사로부터 당초 이 사건 회사가 매수한 금액에 수입관세를 더한 금액을 대금으로 지급받으며, ③ HHH 제품을 판매하는 쇼핑몰에 관한 권한, 법인명, 도메인을 HHH 본사 측에 이전하고 그 이전 대가로 3500만 원을 지급받기로 하는 내용의 합의를 하였다. 위 합의에 따라 이 사건 회사는 2013. 5. 22. 상호를 주식회사 CC로 변경하였다.

3) 한편 원고는 2013. 2. 25. 이 사건 회사와 사이에, 원고가 이 사건 회사를 위하여 경영자문 및 컨설팅, 투자 유치 자문, 기존사업 구조조정 및 관련 신규 사업의발굴․유치 관련 자문 등의 용역을 제공하기로 하는 경영자문계약(이하 ⁠‘이 사건 자문계약’이라 한다)을 체결하면서, 원고가 투자 유치나 기존사업 구조조정 및 관련 신규사업의 발굴․유치 관련 자문 등을 원만히 수행하거나 이 사건 회사의 문제를 성공적으로 해결하여 정상으로 운영될 경우, 성공보수로 이 사건 회사의 주식에 대한 50% 지분을 액면가(500원) 이하로 양도 또는 증여받기로 하였다.

4) 원고는 2013. 10. 25. 이 사건 회사의 공동대표이사로 취임하였고, 2013. 10.31. 이 사건 회사의 1인 주주이자 공동대표이사인 이EE과 사이에 이 사건 회사의 전체 발행주식 100,000주의 50%인 이 사건 주식을 100원에 양수하기로 하는 주식양수도계약을 체결하였다.

5) 이 사건 회사는 2015. 3. 31.부터 2015. 8. 18.까지 휴업하였다가 2015. 11.18. 사업부진으로 폐업하였다.

6) 이 사건 회사의 연간 매출액, 영업손익 및 당기순손익은 아래 표와 같다. 이사건 회사는 2013년에 292,607,178원의 영업손실이 발생하였으나, 영업기회비용보상금324,417,405원을 영업외수익으로 인식하여 당기순이익 1,797,221원을 기록하였다. 한편 이 사건 회사의 매출은 2013년까지는 상품매출만으로 구성되었으나, 2014년 매출은 상품매출 312,648,545원, 임대수입 6,028,755원, 기타수수료 225,000원이다.

7) 피고는 상증세법 시행령 제54조 제1항, 제2항, 제56조 제1항에 따라 ①2010년부터 2012년까지의 순손익액을 가중평균하여 1주당 순손익가치 평가액을16,510원으로 산정하고, ② 영업권의 가치를 0원으로 보아 이 사건 주식의 1주당 순자산가치 평가액을 860원으로 산정하였으며, ③ 이를 3:2로 가중평균하여 이 사건 주식의 1주당 가액을 10,250원으로 산정하였다.

【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑 제1, 6, 7, 을 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 각가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 이EE이 원고의 특수관계인에 해당하는지 여부

상증세법 제35조 제1항 제1호, 제2항에 따르면, ⁠‘대통령령으로 정하는 특수관계인’ 사이에서 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익을 그 양수자의 증여재산가액으로 규정하고 있고, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2014. 2. 21. 시행령 제25195호로 개정되기전의 것, 이하 ⁠‘상증세법 시행령’이라 한다) 제26조 제4항은 위 ⁠‘대통령령으로 정하는 특수관계인’을 ⁠‘양도자 또는 양수자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자’로 규정하고 있으며, 제12조의2 제1항 제2호, 제7호, 제3항 제2호에 의하면 본인이 발행주식총수의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인의 사용인은 본인의 특수관계인에 해당한다.

다만 상증세법 시행령 제26조 제4항은 상증세법 제35조 제1항과 제2항의 구분기준이 되는 ⁠‘특수관계인’의 범위에 관하여 저가양수의 양수자가 거래상대방의 특수관계인에 해당하는 경우 그 거래상대방도 양수자의 특수관계인으로 보는 상증세법 시행령 제12조의2 제1항 후단을 명시적으로 인용하고 있지는 아니하지만, 구 국세기본법(2014. 1. 1. 법률 제12162호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘국세기본법’이라 한다) 제2조제20호는 본인과 일정한 친족관계, 경제적 연관관계, 경영지배관계에 있는 자를 특수관계인이라고 정의하면서 이 경우 국세기본법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다고 규정하고 있고, 이러한 국세기본법은 국세의 종목과 세율을 정하고 있는 다른 세법에 우선하여 적용하는 것이 원칙이다(국세기본법 제3조 제1항, 제2조 제2호).

앞서 인정된 사실에 따르면, 원고는 이 사건 회사의 공동대표이사에 취임한 후 이 사건 회사의 발행주식 전부를 소유하고 있던 이EE으로부터 이 사건 주식을 양수하여 취득하였으므로, 원고는 이EE이 발행주식 총수의 50% 이상을 보유하고 있는 이 사건 회사의 사용인으로서 이EE의 특수관계인에 해당하고, 위 국세기본법 규정에 따라 이EE 역시 원고의 특수관계인에 해당한다. 따라서 원고가 이EE으로부터 주식을 저가양수한 행위에 대하여 상증세법 제35조 제1항이 적용되므로, 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다(원고가 들고 있는 대법원 2013. 9. 12. 선고 2011두11990 판결은 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법이 개정되어 위와 같은 특수관계인의 정의 규정이 신설되기 이전의 법령이 적용되는 사안에 대한 것이어서 이 사건에는 적용될수 없다).

2) 특수관계 성립 전 주식 취득 여부

원고가 2013. 2. 25. 이 사건 회사와 이 사건 자문계약을 체결하면서 성공보수로 이 사건 회사의 지분 50%를 액면가 이하로 양도 또는 증여받기로 한 사실은 앞서 본 바와 같지만, 이 사건 자문계약은 이EE이 아닌 이 사건 회사와 체결한 것이고,위 성공보수 약정에서 주식 거래의 방식(양도 또는 증여), 대금, 양도시기를 구체적으로 정하지도 아니하였으므로, 이 사건 자문계약만으로 확정적인 주식양수도계약이 체결된 것으로 볼 수는 없고, 원고는 이 사건 회사의 공동대표이사로 취임한 후 2013.10. 31. 이EE과 체결한 양수도계약에 따라 이 사건 주식을 취득한 것으로 보아야 한다. 따라서 특수관계 성립 전에 이 사건 주식을 취득하였다는 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

3) 이 사건 주식 평가방법의 적법 여부

가) 비상장주식의 보충적 평가방법을 규정하고 있는 상증세법 제63조 제1항

제1호 ⁠(다)목, 상증세법 시행령 제54조는, 비상장주식의 1주당 가액은 원칙적으로 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당순자산가치(당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의하되, 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 등의 경우에는 1주당 순자산가치만으로 평가하도록 규정하고 있다.

그리고 상증세법 시행령 제56조 제1항은 비상장주식의 1주당 순손익가치를 산정할 때 ⁠‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’은 ⁠‘[(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) ＋ ⁠(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) ＋ ⁠(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 ×

1)] × 1/6’의 산식에 의하여 계산한 가액(이하 ⁠‘제1호 가액’이라 한다)으로 하되, 해당법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 같은 항 제2호에서 정한 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(증여세 과세표준신고의 기한 내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다, 이하 ’제2호 가액‘이라 한다)으로 할 수 있다고 규정하고 있다.

그 위임에 따라 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2015. 3. 13. 기획재정부령 제481호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘상증세법 시행규칙’이라 한다) 제17조의3 제1항 각 호는 제1호 가액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 규정하고 있는데, 그중 제

7호는 ’주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업 중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우‘를 규정하고 있다.

상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 최근 3년간의 순손익액을 산정할 수 없거나 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들을 규정한 것이므로, 여기에 규정된 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 제1호 가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없고, 이러한 법리는 제2호 가액인 ⁠‘1주당 추정이익의 평균가액’이 산정되지 아니하였거나 제2호 가액이 적용될 수 있는 요건을 갖추지 못하여 제2호 가액을 적용할 수 없는 경우라 하더라도 제1호 가액에 의하는 것이 불합리한 이상 마찬가지이다. 이러한 경우에는 순자산가치만에 의하여 평가하도록 한 상증세법 시행령 제54조 제4항의방법 등 상증세법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두26988 판결, 대법원 2013. 11.14. 선고 2011두31253 판결 등 참조).

나) 앞서 인정된 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 주식에 대한 평가기준일 당시 이 사건 회사는 회사의 매출과 이익의 대부분을 차지하는 HHH 제품 판매로 인한 정상적인 매출발생 기간이 3년 미만으로서 상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제7호의 사유에 해당한다고 봄이 타당하고, 이와 달리 보더라도 이 사건 회사는 평가기준일 이전에 발생한 사업구조의 변경에 의하여 평가기준일이 속하는 사업연도 이후의 순손익액이 최근 3년간의 순손익액에 비하여 급격하게 변동할 것으로 예상되어 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호에 따른 순손익액의 가액이 이 사건 회사의 미래수익력을 적절하게 반영하고 있지 아니하여 이를 적용하는 것이 불합리하다고 보아야 한다. 따라서 피고가 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호를 적용하여 이 사건 주식의 가치를 평가하고 증여재산가액을 산정하여 한 이 사건 처분은 위법하다.

(1) 제1호 가액에 의한 순손익가치는 과거의 실적을 기초로 미래수익력을 예측하여 그 현재가치를 평가하는 것인데, 이처럼 과거의 실적으로 미래의 기대수익을 대신하는 것은 그 과거의 실적이 미래에도 계속되리라는 것을 전제로 한다.

(2) 이 사건 회사는 2010. 9. 2. HHH 본사와 판권계약을 체결하고 HHH 제품을 판매하는 사업을 영위하였는데, 2012. 9. 2. 계약기간이 종료한 후 2013. 5.8.경 HHH 본사와 최종 합의 끝에 HHH 제품 판매를 중단하기로 하고 재고와 유통에 관한 권리․권한, 법인명 등을 모두 이전함에 따라 더 이상 이전과 같은 사업을 영위할 수 없게 되었다. 그 결과 이 사건 회사가 HHH 제품을 판매한 기간은 3년 미만이다.

(3) 이 사건 회사는 설립 첫해인 2010년 매출 약 3억 8100만 원, 영업손실 약 1억 7500만 원을 기록하였고, HHH 제품을 본격적으로 판매한 2011년과 2012년에는 매출(각 약 15억 4000만 원, 17억 7300만 원)과 영업이익(각 1억 9500만 원, 3억 200만 원)이 모두 큰 폭으로 증가하였으나, HHH 제품 판매를 중단한 2013년부터 다시 매출이 큰 폭으로 하락하고 영업손실을 기록하였다가(2013년에는 HHH 제품 판매사업의 중단에 따른 영업외수익이 발생하여 약 170만 원의 당기순이익을 기록하였으나, 이는 사업의 구조변경에 따른 일시적인 수익일 뿐이다) 결국 2015년에 휴업을 거쳐 폐업하였다.

(4) 이 사건 주식에 대한 평가기준일인 2013. 10. 31. 당시 이 사건 회사는 HHH 제품을 판매하던 기존 사업을 영위할 수 없어 새로운 사업을 모색하여야 하는 상태였다. 그런데 피고가 계산한 순손익가치는 상증세법 시행령 제56조 제1항 제1호에 따라 HHH 제품 판매로 매출과 이익이 크게 증가한 2011년, 2012년의 순손익액에 높은 가중치를 부여하여 산정한 것이어서 평가기준일 당시 이 사건 회사의 미래수익력을 제대로 반영하고 있다고 보기 어렵다.

(5) 피고가 이 사건 회사의 순자산가치를 계산하면서 영업권을 0원으로 평가한 것도 이러한 사업구조 변경으로 인하여 이 사건 회사가 더 이상 기존과 같은 매출과 이익을 창출할 수 없다는 점을 인식하였기 때문인 것으로 보인다.

다) 정당한 세액 계산

과세처분취소소송에 있어서 세액의 산출과정에 잘못이 있어 과세처분이위법한 것으로 판단되는 경우라도 사실심 변론 종결 당시까지 제출된 자료에 의하여 적법하게 부과될 세액이 산출되는 때에는 법원은 과세처분 전부를 위법한 것으로 취소할 것이 아니라 과세처분 중 정당한 산출세액을 초과하는 부분만을 위법한 것으로 보아 그 위법한 부분만을 취소하여야 한다(대법원 2000. 9. 29. 선고 97누19496 판결 등참조).

이 사건 주식의 가액은 상증세법 시행령 제54조 제1항, 제56조 제1항을 적용하여 평가할 수 없으므로, 다른 객관적이고 합리적인 방법으로 가액을 평가하여야 하는데, 이 사건 회사는 HHH 제품 판매로 인한 정상적인 매출발생기간이 3년 미만이고, 평가기준일 당시 이미 수개월 전 기존 사업이 중단되고 새로운 사업을 모색하던상태여서 정상적인 영업활동이 어려웠을 뿐 아니라 계속기업으로서의 존속능력도 확신하기 어려웠던 점, 피고는 이 사건 회사의 영업권을 0원으로 평가하였고, 상증세법 시행령 제55조 제3항 단서는 제54조 제2항에 따라 순자산가치만으로 비상장주식의 가치를 평가할 때에 영업권 평가액을 제외하도록 규정하고 있는데, 이는 위와 같은 경우영업권 가액을 평가하거나 영업권을 인정하기 어렵다는 점을 고려한 것으로 보이는 점등을 종합하면, 이 사건 주식은 상증세법 시행령 제54조 제2항을 준용하여 1주당 순자산가치를 기준으로 그 가액을 산정함이 타당하다고 보이고, 이를 적용하여 정당한 증여세액을 산정하면 별지2 기재와 같이 본세 2,510,000원, 가산세 1,141,297원이 된다.

따라서 이 사건 처분 중 위 정당한 본세와 가산세의 합계액인 3,651,297원을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 인용하고 나머지 청구 는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2017. 09. 29. 선고 서울행정법원 2017구합55565 판결 | 국세법령정보시스템