요지

기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 법정결정기한 내에 이 사건 부동산의 감정을 의뢰하여 받은 감정가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 삼은 것이 위법하다고 보기 어려움

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고는 2021. 10. 5. 원고에게 한 상속세 xxx원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2020. 5. 7. 부친인 BBB(이하 ⁠‘피상속인’이라 한다)이 사망함에 따라 피상속인 소유였던 서울 00구 00동 000-0 대 327.9㎡ 및 그 지상 건물 지하 2층, 지상 8층 연면적 1,866.23㎡(이하 위 대지와 건물을 통틀어 ⁠‘이 사건 부동산’이라 한다)을 상속받았다.

나. 원고는 2020. 11. 30. 이 사건 부동산은 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제1, 2항에서 따른 시가 산정이 어려운 경우에 해당한다고 보아, 같은 법 제60조 제3항, 제61조 제1항에 의한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산 가액을 5,117,438,754원으로 평가하여 이 사건 부동산을 포함한 전체 상속재산 가액을 11,770,566,560원으로 과세표준 신고를 하고 상속세 3,274,797,255원을 신고․납부하였다.

다. 서울지방국세청장은 2021. 4. 26.부터 2021. 7. 24.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하면서 주식회사 00감정평가법인(이하 ⁠‘00감정평가법인’이라 한다)과 주식회사 00감정평가법인(이하 ⁠‘00감정평가법인’이라 한다)에 가격산정 기준일을 상속개시일인 2020. 5. 7.로 정하여 이 사건 부동산에 관한 시가감정평가를 의뢰하였 고, 그 감정결과는 아래 표 기재와 같다.

라. 서울지방국세청 평가심의위원회는 서울지방국세청장의 신청에 따라 2021. 6. 3. 위 감정평가법인들이 평가한 각 감정가액을 모두 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 제2호에 따른 ⁠‘감정가액’에 포함시킬 수 있다는 결정을 하였고, 이에 서울지방국세청장은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따라 위 감정가액들의 평균액인 9,310,961,020원(이하 ⁠‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아 그 과세자료를 피고에게 통보하였다.

마. 피고는 2021. 10. 5. 이 사건 부동산 가액을 5,117,438,754원에서 이 사건 감정가액으로 증액하는 등 상속세 과세표준을 경정하고 상속세를 총 5,641,856,042원으로 결정한 후 원고에게 기납부세액을 공제한 상속세 차액 xxx원(가산세 포함)의 부과처분을 하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

바. 이에 불복한 원고는 이의신청을 거쳐 2022. 4. 22. 국세청장에게 심사청구를 하였으나, 국세청장은 2022. 6. 29. 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 인정한 것은 적법하다고 보고, 다만 공제세액 산정에 오류가 있다며 신고세액공제액을 다시 산정하여 경정하되 나머지 청구는 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

아래와 같은 이유로 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산의 시가로 볼 수 없다. 그럼에도 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 보아 상속세를 산정한 이 사건 처분은 위법하다.

1) 시가는 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’을 의미하는데, 피고가 상속세를 부과할 목적으로 소급감정을 하는 경우 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어진 감정으로 볼 수 없다.

2) 상속재산은 상속세 법정신고기한을 기준으로 평가할 수밖에 없는데, 상속개시일 전후 6개월 이내의 평가 기간 이내, 또는 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 불특정 다수인 사이에 자유롭게 형성된 매매․감정․수용․경매 또는 공매 등의 거래가 없는 경우, 납세의무자는 구 상증세법 제60조 제3항, 제61조 제1항에 따른 기준시가에 의해 신고를 할 수밖에 없다.

3) 피고의 소급감정을 허용하게 되면, 보충적 평가방법을 규정한 구 상증세법 제60조 제3항의 규정이 형해화되고, 예측가능성을 떨어뜨려 법적 안정성을 해치게 된다.

4) 이 사건 감정가액은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정하는 ⁠‘평가기간(평가기준일 전후 6개월)이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(상속세의 법정결정기한은 상속세과세표준 신고기한부터 9개월)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우’의 감정가액에 해당하지 아니하므로 조세법률주의에 반한다.

나. 관계 법령

1) 별지 기재와 같다.

2) 구체적으로, 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ⁠“상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ⁠‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고, 같은 조 제2항은 ⁠“제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서는 ⁠“수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(이하 ⁠‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매(이하 ⁠‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 일정한 가액을 말한다고 규정하고 있다. 그 단서에서는 ⁠“평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간(이하 ⁠‘법정결정기한’이라 한다) 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”고 규정하면서, 그 제1호 본문에서 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을, 제2호에서 해당 재산에 대하여 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을, 제3호에서 해당 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액을 각 들고 있다.

다. 판단

앞서 든 증거와 을 제2호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 같은 사정들을 보면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 법정결정기한 내에 이 사건 부동산의 감정을 의뢰하여 받은 감정가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 삼은 것이 위법하다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 감정가액을 시가로 인정한 것이 위법하다고 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에서 한 원고의 주장은 이유 없다.

1) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사􎅔결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 신고된 과세표준이 시가를 제대로 반영하지 못하여 오류가 있는 것으로 판단하고 정당한 과세표준 및 세액을 조사􎅔결정하기 위하여 법정결정기한 이내에 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

2) 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 해당 재산에 대한 감정가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 참조). 한편 ⁠‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 참조). 따라서 감정 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되어 ⁠‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 상속재산의 ⁠‘시가’로 인정할 수 있다.

3) 구 상증세법 제60조 제2항 후단 및 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속재산의 경우 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매등이 있는 경우에 그 매매사례가액, 수용가격, 공매가격 및 감정가격 등을 ⁠‘시가’로 인정하면서, 그 단서에 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정하고 있다. 위 내용은 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되어 새롭게 추가된 것인데, 이는 ⁠‘시가 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 발생한 매매등의 가액 등도 평가위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 하기 위함’이었고, 위와 같이 개정된 이유는 비주거용 부동산 시가 평가의 합리화를 도모함으로써 불공정한 평가관행을 개선하고 과세형평을 제고하기 위한 취지로 보인다. 따라서 상속재산의 경우 상속개시일 전후 6개월의 시가 평가기간 안에 매매등이 없더라도 평가간 경과 후 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우에는 같은 항 단서에 따라 평가심의위원회의 심의 등을 거쳐 해당 매매사례가액 등을 ⁠‘시가’로 인정할 수 있다.

4) 이에 대하여 원고는 구 상증세법 제49조 제1항 단서의 예외규정에 근거하여 감정가액을 시가로 삼을 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 ⁠‘시가 평가기간 경과 후 법정결정기한 내에’ 있어야 한다고 주장한다.

가) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 시가 평가기간(상속개시일 전후 6개월) 내에 매매등이 있는 경우 그 매매사례가액 등을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있도록 규정하면서 같은 조 제2항 제2호에서 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 매매사례가액 등이 평가기간 이내에 해당하는지를 판단하여야 한다고 규정하여 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문을 적용하기 위해서는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두가 시가 평가기간 이내에 있어야 한다고 규정하고 있다. 그런데 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 시가 평가기간 후 법정결정기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우 그 매매, 공매, 경매, 감정 등에 따른 가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 규정하고 있을 뿐, 가격산정기준일이 반드시 시가 평가기간 후 법정결정기한까지의 기간 중에 있어야 한다고 규정하고 있지는 않다. 즉, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 감정 등이 이루어진 경우 그러한 감정가액 등도 시가로 인정할 수 있는 절차를 마련하고 있는 규정이므로, 이 경우 가격산정기준일이 시가 평가기간 및 법정결정기한을 모두 포함하는 기간 안에 있으면 위 규정에서 정한 형식적 요건을 충족하고, 그러한 감정가액이 실질적으로 평가기준일 당시 상속재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있을 경우 이를 적법한 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 봄이 상당하다.

나) 나아가 구 상증세법 제60조 제1항은 상속․증여재산의 가액을 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙을 채택하고 있다. 따라서 상속재산에 대한 감정평가를 시행함에 있어 그 가격산정기준일을 상속개시일로 정하는 것은 평가기준일과 가장 인접한 날짜를 기준으로 시가를 감정하는 것에 해당하므로, 오히려 시가주의 원칙에 부합한다.

다) 이와 달리 원고가 주장하는 것처럼 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 근거하여 감정평가를 하는 경우 평가기간이 경과한 후의 시점을 가격산정기준일로 삼아야 한다고 본다면, 상속재산의 상속개시일 당시 가액을 평가함에 있어 그 가격산정기준일을 반드시 상속개시일로부터 6개월 이상 경과한 시점으로 지정해야 한다는 결론이 되어 부당하다.

5) 납세자가 기존에 매매등에 따른 가액이 존재하지 않아 구 상증세법 제60조 제3항, 제61조 제1항에 의한 보충적 평가방법에 따라 상속재산의 가액을 산정하여 상속세를 적법하게 신고하였음에도, 과세관청이 이를 배척하고 소급감정을 통해 가액을 다시 산정하는 것은 위법하다는 원고의 주장에 관하여 살피건대, ① 앞서 본 바와 같은 구 상증세법 시행령의 규정은 문언상 상속재산에 대한 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 제한하고 있지 않고, 오히려 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 시가 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우 ⁠‘지방국세청장 또는 관할세무서장’도 평가심의위원회에 심의를 신청하여 그 매매등의 가액을 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는 점, ② 구 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ⁠‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ⁠‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 상속세 부과 당시까지 해당 재산의 매매등을 통해 상속개시일 당시의 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 해당 재산의 구체적 사정 또는 현황에 따라 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우에 비로소 보충적으로 구 상증세법 제60조 제3항 등에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이고, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등을 통하여 사후적으로 산정한 가액을 상속개시일 당시의 시가로 인정하여 왔으며, 이로 인해 보충적 평가방법을 정한 상증세법상의 규정이 형해화된다고 보기도 어려운 점, ③ 부과과세 방식의 상속세는 납세자가 신고한 과세표준과 세액 그대로 결정되는 것이 아니므로, 납세자인 원고로서도 법정결정기한까지 이 사건 부동산의 시가가 확인되는 경우 해당 가액으로 과세될 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있었을 것으로 보이므로, 결국 납세자의 예측가능성 및 법적 안정성 등의 문제는 근거법령 및 조세정의, 공평과세의 원칙과의 비교교량을 통하여 판단할 수밖에 없는 점 등을 고려하여 보면, 기존에 매매등에 따른 가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 법정결정기한 내에 과세를 위하여 소급감정을 실시하여 확인한 감정가액 또한 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ⁠‘시가’에 포함된다고 보이고, 위 규정에서 말하는 ⁠‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 매매사례가액 등만을 의미한다고 볼 수 없다.

6) 원고는 과세관청이 일방적으로 감정평가를 의뢰하여 나온 결과는 그 객관성 및 공정성을 담보하기 어렵기 때문에 ⁠‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격’으로서의 시가에 해당하지 않는다고 주장한다.

가) 그러나 구 상증세법 및 같은 법 시행령은 복수의 감정기관에 감정평가를 의뢰하도록 규정하고 있고(구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호), 특히 시가 평가기간 이후의 매매사례가액 등을 시가로 인정하기 위해서는 평가심의위원회의 심의를 거치도록 규정하고 있으며(구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서), 평가심의위원회는 변호사, 공인회계사, 세무사, 감정평가사 등 전문지식을 갖춘 위원들로 구성될 뿐 아니라(구 상증세법 시행령 제49조의2 제2항), 공정하고 객관적인 심의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우 심의에 앞서 관계인의 증언을 청취할 수 있는 점(구 상증세법 시행령 제49조의2 제9항) 등 감정가액의 객관성 및 공정성을 담보하는 장치가 마련되어 있다. 그럼에도 불구하고 그 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로, 단지 과세관청이 상속재산에 관하여 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 객관성과 공정성을 상실하였다고 볼 수는 없다.

나) 더욱이 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인 하기 어려운 토지 내지 비주거용 건물 등에 관하여 납세의무자가 평가기간 중 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고􎅔납부하였는데, 과세관청의 조사 결과 그것이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 법정결정기한 내에 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있다.

다) 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 감정평가결과에 따른 상속세 부과를 전제로 상속재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 사정만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2023. 10. 05. 선고 서울행정법원 2022구합3650 판결 | 국세법령정보시스템