[주 문]

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

[이 유]

1. 처분의 경위

가. 원고는 2007. 2. 9. 서울 성북구 ○○동 10○○ ○○아파트 4○○호(이하 ⁠‘이 사건 주택’이라 한다)를 취득하였고, 2016. 3. 18. ｢구 도시 및 주거환경정비법｣(2017. 2. 8. 법률 제14567호로 전부개정되기 전의 것) 제48조 제1항에 따른 이 사건 주택에 관한 주택재개발정비사업 관리처분계획의 인가로 인하여 입주자 지위(이하 ⁠‘이 사건 조합원입주권’이라 한다)를 취득하였다.

나. 원고는 2016. 8. 16. 모(母)인 안○○가 거주하던 서울 성북구 ○○동 12○○ 삼부아파트 1○○1동 15○○호(이하 ⁠‘이 사건 상속주택’이라 한다)로 주민등록상 주소지를 이전하였고, 안○○가 2016. 12. 20. 사망하여 이 사건 상속주택을 협의분할에 의하여 단독으로 상속하였다.

다. 원고는 2020. 4. 29. 홍○○, 이○○에게 이 사건 조합원입주권을 758,243,200원(= 매매대금 920,000,000원 – 환지청산금 161,756,800원)에 양도하였고(이하 ⁠‘이 사건 양도’라 한다), 2020. 6. 29. 피고에게 위 양도가액에서 취득가액 102,200,000원, 필요경비 89,500,000원을 공제한 양도차익 566,543,200원에 일반세율을 적용하여 산출한 2020년 귀속 양도소득세 198,770,050원을 예정신고․납부하였다.

라. 이후 원고는 이 사건 조합원입주권의 양도에는 구 소득세법 시행령(2020. 5. 26. 대통령령 제30704호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제155조 제2항, 제4항이 적용되어 1세대 1주택 비과세 대상이라는 사유로 2020. 9. 7. 피고에게 경정청구를 하였다.

마. 이에 대하여 피고는 2020. 11. 30. 원고에게 ⁠‘이 사건 조합입주권은 동거봉양 합가특례 및 상속주택 특례에 해당하는 주택으로 볼 수 없다.’는 이유로 경정청구를 기각함을 통지하였다(이하 ⁠‘이 사건 처분’이라 한다).

바. 원고는 이에 불복하여 2020. 12. 18. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2022. 8. 10. 심판청구를 기각하였다.

【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 8호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

다음과 같은 사정 등을 고려하면, 이 사건 조합원입주권을 양도하는 경우와 이 사건

주택 자체를 양도하는 경우를 양도소득세 부과에 있어 세법상 달리 취급할 이유가 없으므로, 이 사건 양도에 구 소득세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제89조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제155조 제2항, 제4항이 적용되어야 할 것인바, 이와 다른 전제에서 피고가 원고에 대하여 한 이 사건 처분은 위법하다.

○ 1세대 1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대한 비과세의 취지는 주택의 양도가 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에 비과세함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 있는 점

○ 구 소득세법 시행령 제155조는 세법상 투기의 목적에 해당되지 아니하는 사유인 동거봉양, 상속 등을 규정하여 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장함에 취지가 있고, 이 사건 조합원입주권은 ⁠‘원조합원입주권’으로서 이 사건 주택의 대상적 성격을 가지므로 이 사건 주택과 달리 취급할 필요성이 없는 점

○ 구 소득세법 제89조 제1항 제4호의 조합원입주권에 대한 양도소득세 비과세특례는 같은 법 제89조 제1항 제3호의 1세대 1주택 비과세 특례 규정을 확장하는 특례조항으로 해석되어야 하고, 주택에 대한 1세대 1주택 비과세 특례규정의 적용을 명시적으로 배제하고 있지 아니하는 점

○ 조합입주권 양도에 대하여 구 소득세법 제89조 제1항 제3호의 적용을 배제하는 경우 동거봉양을 위한 합가에 따라 1세대 2주택을 보유하는 경우와는 달리 1세대1조합원입주권과 1주택을 보유하다가 1주택 취득 이후 3년 이후 10년 이내에 조합원입주권을 양도하는 경우 비과세 특례를 적용받지 못하게 되고, 조합원입주권이 다시 신축주택으로 되는 경우 10년 이내라면 다시 특례 적용이 가능해지는 등 조세 중립성을 해치는 결과가 초래되는 점

○ 원고는 투기와 전혀 무관하게 노령의 장애인 부모를 동거봉양하기 위한 부득이한 사유로 2016. 8. 16. 합가하였고, 그로부터 불과 3년 8개월 후인 2020. 4. 29. 이 사건 조합원입주권을 양도한 점

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 법리

구 소득세법 제94조 제1항은 해당 과세기간에 발생한 ⁠‘토지 또는 건물의 양도로 발

생하는 소득’(제1호), ⁠‘부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 발생하는 소득’(제2호 가목)을 원칙적으로 과세대상으로 규정하고 있다.

위 원칙에 대한 예외로서 구 소득세법 제89조 제1항은 ⁠‘다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 ⁠“양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.’고 규정하면서 제3호에서 ⁠‘주택’에 관하여 ⁠‘1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택(가목), 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택(나목)의 어느 하나에 해당하는 주택과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지의 양도로 발생하는 소득’을 규정하고, 제4호에서 ⁠‘조합원입주권’에 관하여 ⁠‘제2항에 따른 조합원입주권을 1개 보유한 1세대[｢도시 및 주거환경정비법｣ 제74조에 따른 관리처분계획의 인가일 및 ｢빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법｣ 제29조에 따른 사업시행계획인가일 현재 제3호 가목에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대]가 ⁠“양도일 현재 다른 주택을 보유하지 아니할 것”(가목), ⁠“양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도할 것(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)”(나목)의 어느 하나의 요건을 충족하여 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득’을 규정하고 있다.

나아가 1세대 1주택의 외연을 예외적으로 확장하는 특례로서 구 소득세법 시행령 제155조 제2항은 ⁠‘상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 ⁠“조합원입주권”이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택 {상속받은 1주택이 ｢도시 및 주거환경정비법｣에 따른 재개발사업(이하 ⁠“재개발사업”이라 한다), 재건축사업(이하 ⁠“재건축사업”이라 한다) 또는 ｢빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법｣에 따른 소규모재건축사업(이하 ⁠“소규모재건축사업”이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 ⁠“일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.’고 규정하고, 제155조 제4항은 ⁠‘1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 1주택을 보유하고 있는 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 합친 날부터 10년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.’고 규정하고 있다.

한편 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 참조).

2) 구체적 판단

위 인정사실에 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하면 알 수 있는 다음의 각 사정 등을 위 관련 법리에 비추어 볼 때, 구 소득세법 제89조 제1항 제4호의 규정에 따른 비과세특례 외에 조합원입주권의 양도에 따른 비과세특례를 더 인정하기 위하여는 법령의 근거가 필요하고, 그와 같은 법령의 근거 없이 유추해석만으로 조합원입주권의 양도에 주택에 관한 구 소득세법 제89조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제155조 제2항, 제4항의 비과세특례를 확대하여 적용할 수는 없다고 할 것인바, 이 사건 조합원입주권에 대한 이 사건 양도에 관하여는 구 소득세법 제89조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제155조 제2항, 제4항의 비과세특례를 적용할 수 없다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 처분은 적법하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

가) 구 소득세법 제94조 제1항이 주택의 양도소득(제1호), 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도소득(제2호 가목)을 과세대상 소득으로 열거하고 있는 이상 그에 대하여 양도소득세를 과세하는 것이 원칙이다. 그럼에도 구 소득세법 제89조 제1항 제3호에서 1세대가 1주택을 소유하다가 양도하는 경우 등을, 제89조 제1항 제4호에서 1세대가 1조합원입주권을 소유하다가 양도하는 경우 등을 각 양도소득세의 비과세대상으로 규정하고 있는바, 이는 원칙에 대한 예외규정에 해당한다.

그 입법 취지는 구 소득세법 제89조 제1항 제3호의 경우 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로, 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는, 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 세법이 보장하여 주려는 데에 있고(대법원 1993. 1. 19. 선고 92누12988 판결 등 참조), 제89조 제1항 제4호의 경우 원래 조합원입주권은 부동산을 취득할 수 있는 권리로서 양도소득세 과세대상이 되는 것인 원칙이지만, 주택의 전신으로서의 성격을 가지고 있으므로 1세대1주택 비과세특례를 조합원입주권에도 확대적용하고자 하는 데 있다고 할 수 있다(대법원 2011. 11. 24. 선고 2010두13807 판결의 취지 참조).

나) 그런데 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목, 같은 법 시행령 제155조 제2항, 제4항은 부득이한 사정으로 2주택을 보유할 수밖에 없는 상황에서 1세대 1주택의 외연을 예외적으로 확장하고, 구 소득세법 제89조 제1항 제4호 나목, 같은 법 시행령제155조 제18항은 1세대 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우에도 일정한 경우 1세대 1조합입주권의 외연을 예외적으로 확장하고 있는바, 이러한 규정들은 그 체계상 예외의 예외를 규정하는 것으로서 명백히 특혜규정으로 볼 수 있으므로, 법문대로 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것이다.

다) 또한 ① 조합원입주권에 대한 비과세특례는 법률이 아닌 시행령에 규정되어 있다가 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 소득세법 제89조 제1항 제4호로 법률에서 규정함으로써 같은 법 제89조 제1항 제3호의 주택에 대한 비과세특례와 구별하여 병렬적으로 규정되어 있고, 1세대 1주택 및 1세대 1조합입원입주권의 외연을 확장하는 예외규정도 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목, 같은 법 시행령 제155조 제2항, 제4항 및 같은 법 제89조 제1항 제4호 나목, 같은 법 시행령 제155조 제18항에서 달리 규정하고 있는 점, ② 과세대상에 관하여 규정하는 구 소득세법 제94조 제1항은 제1호에서 주택의 양도소득을, 제2호 가목에서 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도소득을 규정하고 있는데, 조합원입주권은 부동산을 취득할 수 있는 권리에 해당된다고 할 것인 점(대법원 2007. 2. 22. 선고 2006두16397 판결 참조), ③ 세율에 관하여 규정하는 구 소득세법 제104조 제1항 제2호, 제3호에서도 주택과 조합원입주권을 구분하여 표현하고 있는 점, ④ 구 소득세법 시행령 제155조 제2항에서도 일반주택에는 상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외된다고 함으로써 주택과 조합원입주권을 구분하고 있는 점, ⑤ 원고가 조합원입주권 양도에 주택 양도에 관한 비과세 규정이 적용될 수 있다는 취지로 제시하는 대법원 2005. 3. 11. 선고 2004두9456 판결, 대법원 2007. 2. 222. 선고 2006두16397 판결은 조합원입주권에 대한 비과세특례로서 구 소득세법 제89조 제1항 제4호가 신설되어 시행되기 전의 것일 뿐만 아니라 이 사건과는 그 취지와 내용, 구체적 사안을 달리하는 점 등에 비추어 볼 때, 구 소득세법 및 같은 법 시행령은 주택과 조합원입주권을 엄격히 구분하고 있다고 봄이 타당하다. 따라서 단순히 주택으로만 규정된 조항을 조합원입주권에 유추하여 적용하는 것은 주택과 조합원입주권에 관한 세제를 달리하고자 하였던 입법자의 의도, 구 소득세법 제89조 제1항 제4호의 입법 취지 및 조세법률주의, 조세법규 엄격해석의 원칙에 반하며, 특혜규정인 1세대1주택 비과세특례를 확대하는 것으로 조세공평의 원칙에도 부합하지 않는다.

라) 결국 조합원입주권을 양도한 경우 원칙적으로 이는 구 소득세법 제94조 제1항 제2호 가목의 ⁠‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 양도에 해당하여 그 양도소득은 당연히 과세대상이 되고, 다만 구 소득세법 제89조 제1항 제4호에 의하여 조합원입주권에 관한 1세대 1조합입주권의 특례 규정에 해당하는 경우 비과세 혜택을 받을 수 있는 것으로 봄이 합리적이다. 따라서 이 사건과 같이 원고가 양도일 현재 이 사건 조합원입주권 외에 1주택(이 사건 상속주택)을 소유하다가 해당 1주택을 취득한 날부터 3년이 도과하여 이 사건 조합원입주권을 양도한 경우 구 소득세법 제89조 제1항 제4호의 요건을 갖추지 못하였다고 할 것이고, 주택에 관한 1세대1주택의 특례만을 규정하고 있는 구 소득세법 제89조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제155조 제2항, 제4항이 적용될 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.