요지

청구할인, 포인트할인, 캐시백 등 이 사건 할인분담금은 교육세 과세표준에서 제외됨이 타당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. 피고가 2021. 4. 21. 원고에 대하여 한 2015년 제4기 귀속분 교육세 경정거부처분중 11,739,281원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/20은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

피고가 2021. 4. 21. 원고에게 한 2015년 제4기 교육세 1,034,600,130원의 경정거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 여신전문금융업법에 따라 신용카드업을 주요 사업으로 영위하는 법인이다. 신용카드업자인 원고는 가맹점과 신용카드회원(이하 ⁠‘회원’이라 한다)에게 신용공여를 한 대가로 가맹점으로부터 가맹점 수수료(이하 ⁠‘가맹점 수수료’라 한다)를 지급받는데, 가맹점과 회원 간에 신용판매에 의한 상품거래가 발생하면, 가맹점은 원고에게 매출전표를 접수하고, 원고는 매출전표에 따라 신용판매대금을 가맹점에 지급하되(표준약관 제11조 제1항), 신용판매대금에서 사전에 정한 가맹점 수수료율에 따라 산정한 가맹점 수수료를 공제하는 방식으로 카드수수료 수익금액을 수취한다(표준약관 제11조 제5항).

 나. 원고는 가맹점과 사이에, 가맹점에서 재화 등을 구매하는 소비자인 회원이 원고발행의 제휴 신용카드로 대상 재화 등을 결제하면 회원에게 구매금액의 일부를 할인하여 주면서 원고와 가맹점 사이에 할인금액을 분담하는 내용의 업무제휴계약을 체결하는데, 이는 일종의 공동마케팅 약정에 해당한다. 이러한 차원에서 원고는 회원의 그 구매금액에 대하여 현장할인, 청구할인, 캐시백, 포인트할인 등 할인 제도를 운영하고 있다.

 다. 원고는 2015년 제4기의 교육세 과세기간 동안 회원들에게 청구할인, 포인트할인, 현장할인 등 각종 할인을 제공하는 과정에서 원고가 부담한 할인비용분담액을 교육세 과세표준인 수익금액에 포함하여 교육세를 신고․납부하였다가, ⁠‘위 할인비용담액이 매출에누리에 해당하므로 교육세 과세표준인 수익금액에서 제외되어야 한다’는 이유로 2021.2.21. 피고에게 2015년 제4기 귀속분 교육세 1,128,693,030원의 감액 경정청구를 하였으나, 2021. 4. 21. 피고로부터 ⁠‘현장할인에 따라 원고가 부담한 할인비용분담액은 구 교육세법(2019. 12. 31. 법률 제16839호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에서 제외되나, 나머지 할인에 따라 원고가 부담한 할인비용분담액(이하 ’이 사건 할인비용분담액‘이라 한다)은 위 수익금액에서 제외되지 아니한다’는 이유로 일부 거부처분(이하 피고로부터 거부된 부분을 ⁠‘이사건 처분’이라 한다)을 받았다.

 라. 원고는 이에 불복하여 2021. 6. 29. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2021.11. 8. 기각되었다.

  [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7, 11, 12 내지 14호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고의 주장 요지

  1) 교육세 과세표준의 ⁠‘수익금액’이란 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 원고에게 실질적으로 귀속되었거나 귀속되어야 하는 이익을 말하므로, 구 교육세법 제5조 제3항의 수익금액 중 ⁠‘수수료’ 역시 용역거래를 통하여 금융보험업자에게 실질적으로 귀속되는 이익으로 해석하여야 한다. 이 사건 할인비용분담액은 현장할인 관련 할인비용분담액과 마찬가지로 신용카드의 사용이라는 하나의 거래에서 ⁠‘사전에 정해진 공급조건(할인제도)’을 원인으로 하여 가맹점 수수료와 동시에 발생하여 공제되는 것이어서 가맹점 등과의 약정에 따라 애당초 원고가 부담하기로 확정되어 해당 금액만큼은 원고에게 실질적으로 귀속되었다고 볼 수 없으므로(원고가 할인비용을 분담한 결과 신용카드 거래에서 발생하는 원고의 수익금액은 가맹점 수수료에서 원고의 할인비용분담액을 차감한 금액이 된다), 그에 따른 순자산 증가가 없어 수익금액에 해당하지 않는다.

  2) 이 사건 할인비용분담액은 사실상 에누리의 성격을 가지고 있으므로 교육세 과세표준인 수익금액에서 당연히 제외되어야 한다. 국세기본법 제20조에 의하여 준용되는 기업회계기준에 의하더라도 에누리는 수익금액에 포함되지 않는다. 부가가치세에서는 할인비용분담액이 에누리에 해당하여 가맹점에게 부가가치세 납부의무가 없음에도, 원고에게만 할인비용분담액에 대한 납세의무를 부과하는 것은 담세력의 관점에서 보더라도 부당하다.

 나. 관계 법령

  별지 기재와 같다.

 다. 인정사실

  앞서 든 증거들과 갑 제10, 15, 16, 19, 20, 21호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

  1) 원고가 신용카드 사용과 관련하여 운영하는 할인제도는 크게 현장할인, 청구할인, 캐시백, 포인트할인(적립포인트 할인, 선포인트 할인)으로 분류할 수 있는데, 세부 내용은 아래와 같다.

 - 현장할인 : 회원이 가맹점에서 물품 등을 구매하면서 신용카드로 결제시, 그 결제대금의 일부를 바로 할인해주는 제도

 - 청구할인 : 회원이 가맹점에서 물품 등을 구매하면서는 할인 전 금액으로 신용카드로 결제하고, 회원이 카드사로부터 카드사용대금을 청구받는 시점에 일부를 할인해주는 제도

 - 캐시백 : 고객이 상품을 구매할 때에는 할인 전 판매대금을 결제하고, 원고 역시 고객에게도 할인 전 판매대금을 청구하지만, 추후 할인액을 현금으로 환급하여 주는 방식 또는 그와 유사한 방식의 할인제도

 - 적립포인트 할인 : 회원이 가맹점에서 1차 거래로 물품 등을 구매하면서 신용카드로 결제하면 카드사는 회원에게 구매금액의 일정 비율을 보상점수(이하 ⁠‘포인트’라고 한다)로 적립해 주고, 이후 회원이 가맹점에서 2차 거래로 물품 등을 구매할 때 할인 후 금액만을 결제하는 방식으로 할인해주는 제도

 - 선 ⁠( 先) 포인트 할인(할인액 단독 부담) : 회원이 가맹점에서 1차 거래로 물품 등을 구매하면서 아직 적립하지 않은 포인트를 사용하여 할인 후 판매대금을 결제하고(이후 2차 거래로 포인트를 적립하여 선할인받은 포인트 상환), 원고는 가맹점에 할인 전 판매대금을 지급하고, 가맹점으로부터 카드수수료 수익을 수취하며, 할인액 전액을 부담하는 제도

 2) 각 할인유형별 가맹점 수수료에 반영된 할인비용분담액을 구분하면 아래 표 기재와 같다.

 3) 원고가 현장할인과 청구할인에서 가맹점으로부터 수수료 및 할인비용분담금을 정산받는 방법을 비교하면 아래와 같다.

 라. 전제적 검토

  1) 교육세의 입법 연혁 및 성격

  가) 구 영업세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 폐지되기 전의 것, 이하 같다)에서는 금융․보험업의 경우 그 수익금액을 과세표준으로 하여 1,000분의 10의 세율에 의한 영업세를 과세하였다. 구 영업세법이 1977. 7. 1. 부가가치세법의 시행으로 폐지되었으나, 금융․보험용역은 부가가치세 면세대상으로 규정됨에 따라 금융․보험업의 경우 영업세의 부담이 사라지게 되었다. 이에 1981. 12. 5. 법률 제3459호로 제정된 교육세법은 부가가치세 면세를 대체하여 금융ㆍ보험업자로 하여금 교육세를 납부하도록 하는 것이 타당하다는 과세논리 하에 이들을 납세의무자로 포함하였다.

  나) 교육세는 ① 농어촌특별세와 마찬가지로 특별한 경우를 제외하고는 다른 조세를 과세표준으로 하여 부과되는 부가세(sur-tax)적인 것(납부하여야 할 개별소비세액, 교통․환경․에너지세액 또는 주세액을 과세표준으로 하는 교육세)과 ② 독립세적인 것으로 구분되는데, 금융ㆍ보험업자에게 부과되는 교육세는 금융ㆍ보험업자의 수익금액을 과세표준으로 하는 교육세로서 후자에 속한다.

  다) 이와 같은 입법 연혁에 비추어 보면, 금융ㆍ보험업자에 대한 교육세에는 부가가치세 대체적인 ⁠‘거래세’적인 성격이 상당히 부여되어 있다는 점을 알 수 있다.

  2) 신용카드거래구조

  신용카드 관련 거래는 ① 신용카드업을 영위하는 신용카드업자(원고), ② 신용카드업자로부터 신용카드를 발급받은 신용카드 회원, ③ 신용카드업자와의 계약에 따라 회원에게 신용카드를 사용한 거래에 의하여 물품의 판매 또는 용역의 제공 등을 하는 가맹점의 당사자로 구성되고 그 법률관계는 ⁠(i) 원고와 회원 간의 신용카드회원 계약관계, ⁠(ii) 원고와 가맹점 간의 가맹점 계약관계, ⁠(iii) 회원과 가맹점 간의 재화ㆍ용역 공급관계 등 3면 관계로 구성된다. 이에 따라 회원은 신용카드를 사용하여 가맹점으로부터 재화를 구매하거나 용역을 제공받고, 그 대금을 일단 신용카드업자인 원고가 대신 가맹점에 변제하며, 사후에 회원으로부터 그 대금을 회수하게 된다.

  3) 가맹점과 회원 사이 관계에서 청구할인 및 포인트 할인 대상 금원의 성격

  가) 고객이 재화를 구입하면서 사업자와 사이의 사전 약정에 따라 그 대가의 일부를 할인받은 경우에 이는 통상의 공급가액에서 직접 공제․차감되는 에누리액에 해당하므로 그 할인액은 ⁠(부가가치세의) 과세표준에 포함되지 아니한다. 즉, 사업자가 고객에게 재화를 공급하는 1차 거래를 하면서 매출액의 일정비율에 해당하는 점수를 적립해 주고, 향후 그 고객에게 다시 재화를 공급하는 2차 거래를 하면서 그 적립된 점수 상당의 가액을 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우에, 2차 거래에서 그 적립된 점수 상당만큼 감액된 가액은 결국 사업자와 고객 사이에서 미리 정해진 공급대가의 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제․차감한 것으로서 에누리액에 해당한다. 즉 1차 거래에서 적립된 점수는 사업자가 1차 거래 때 고객에게 약속한 할인 약정의 내용을 수치화하여 표시한 것에 불과하며 그 할인 약정에 따라 그 점수 상당만큼 공제된 가액은 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없다고 보아야 한다(대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결 참조).

  나) 먼저 포인트할인에 관하여 보면, 원고가 회원에게 적립해 주는 포인트는 회원이 원고와 체결한 신용카드 이용약정에 의하여 1차 거래를 할 때 적립되어 회원이 원고와의 제휴 가맹점과 2차 거래를 할 때 포인트 차감방식으로 대금을 할인받을 수 있도록 사전에 약정된 지위를 수치화하여 표시한 것으로서, 위 대법원 판례의 태도에 비추어 볼 때, 회원이 2차 거래 결제 과정에서 포인트 상당액의 대금을 공제받는 것은 결국 사전의 할인 약정 등에서 미리 정해진 공급대가의 결제 조건 내지 사용 조건에 따라 공급가액을 직접 공제받은 것에 해당한다.

  다) 이와 같은 구조는 청구할인 방식에 의하더라도 마찬가지이다. 회원이 신용카드 청구할인 방식으로 대금을 할인받을 수 있는 것은, 회원이 제휴 가맹점에서 특정 신용카드를 사용하여 결제하면서 사전에 정해진 조건을 충족할 경우 회원에게 할인을 제공하기로 하는 일종의 할인 약정을 체결함에 따른 것이다. 원고는 그 전제로 제휴 가맹점과 사전에 특정 신용카드 사용에 따른 할인금액을 분담하기로 하는 공동마케팅 약정을 체결하고, 그에 따른 대상 상품에 대한 회원의 특정 신용카드 결제금액 중 할인금은 당초의 할인 약정에서 미리 정해진 사용조건에 따라 공급가액을 직접 공제받은 것에 해당하고, 이는 포인트할인 방식에서와 같다. 비록 회원은 할인 전 금액으로 신용카드를 결제하나, 신용카드 결제일에는 해당 상품에 대하여 할인된 후의 금액만을 청구받아 이를 납입하면 되고, 신용카드사인 원고는 그 가입 회원으로부터 할인된 대금 액수를 가맹점에게 지급하면 가맹점에 대한 회원의 매입대금은 모두 결제된 것으로 처리되는바, 가맹점은 사전에 청구할인 약정의 조건을 충족하는 고객에 대하여 재화 등 가격에서 일정한 할인율 상당액을 공제하여 감액된 가격으로 물품을 판매하고 그 할인된 대금을 공급가액으로 결제받은 것과 다를 바 없다.

  라) 결국 회원과 가맹점 사이의 관계에서 청구할인, 포인트할인 그리고 현장할인 제도는 단지 마케팅 기법상 차이에 불과할 뿐 재화의 종류와 수량, 고객이 지출하는 대가의 액수 등이 모두 동일하고, 회원은 그 재화 등을 공급받을 당시 제휴 신용카드사와 가맹점이 부담할 할인금을 재화 등 대금에서 할인받으며, 그 성격은 가맹점의 회원에 대한 매출에 대한 에누리액에 해당하는바, 이는 가맹점의 매출액에서 제외되는 금액으로 봄이 타당하다.

 마. 판단

  1) 교육세의 과세표준에 관한 규정

  가) 구 교육세법 제5조는 제1항 제1호에서 ⁠‘금융ㆍ보험업자의 교육세 과세표준은 그 수익금액으로 한다’고 규정하면서, 제3항에서 ⁠“제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수̌수̌료̌, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따른 구 교육세법 시행령 제4조는 제1항에서 교육세 과세표준에 포함되는 금융ㆍ보험업자의 수익금액을, 제2항에서는 금융ㆍ보험업자의 교육세 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액을 들고 있는데, 이에 따르면, ⁠(1) 수익금액에 포함되는 것으로 ① 수입할인료, ② 위탁자보수 및 이익분배금, ③ 신탁보수, ④ 대여료, ⑤ 외환매매익(외환평가익을 제외), ⑥ 거래의 상대방과 서로 다른 약정이자율로 표시된 원화 금액을 약정된 시기에 교환하는 거래에서 발생하는 이익, ⑦ 수입임대료, ⑧ 고정자산처분익, ⑨ 기타영업수익 및 영업외수익이 있고,2) ⁠(2) 수익금액에서 제외되는 것으로, ① 국외의 사업장에서 발생한 수익금액, ② 내부이익, ③ 국고보조금ㆍ보험차익ㆍ채무면제익ㆍ상각채권추심익 및 자산수증익, ④ 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액, ⑤ 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료, ⑥보험사업자가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료ㆍ출재이익수수료ㆍ이재조사비가 있다.

  나) 이들 규정의 문언 및 체계 등에 비추어 보면, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 교육세법 제5조 제3항 및 교육세법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융ㆍ보험업자의 수익금액은, 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2014두13140 판결 등 참조).

  2) 이 사건의 쟁점

  이 사건의 쟁점은 원고와 가맹점 사이의 약정에 따른 이 사건 할인비용분담액이 원고의 수익금액인 수수료에서 직접 공제되는 금액으로서 교육세 과세표준인 ⁠‘수익금액’에서 제외되는지 여부이다.

  3) 청구할인, 포인트할인, 캐시백 제도에서의 할인비용분담액이 교육세법상 ⁠‘수익금액’에서 제외되는지 여부

  앞서 본 법리 및 앞서 든 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 청구할인, 포인트할인, 캐시백 제도에서의 할인비용분담액(이하 이 항에서 ⁠‘이 부분 할인비용분담액’이라 한다)은 교육세 과세표준으로서의 ⁠‘수익금액’인 수수료에서 공제하여야 한다고 봄이 타당하다.

 가) 앞서 본 바와 같이, 교육세법은 원칙적으로 ⁠‘금융ㆍ보험업자의 과세기간 내의 수익금액 총액’을 과세표준으로 하고(구 교육세법 제5조 제1항 제1호, 제4항), 예외적으로 구 교육세법 시행령 제4조 제2항에서 수익금액에 산입하지 않는 금액을 한정하여 규정하고 있는바, 교육세 과세체계는 금융ㆍ보험업자의 수익금액에서 비용을 공제한 ⁠‘이익’의 개념이 아닌 ⁠‘수익금액’, 즉 외형의 매출 자체를 원칙적인 과세대상으로 하고 있다. 이러한 점에서 금융ㆍ보험업자에 대한 교육세 과세표준은 소득세법상 과세표준인 ⁠‘소득금액’이나, 각 사업연도 소득금액에 기초한 법인세법상 과세표준과는 그 개념이 다르다.

 나) 오히려, 금융ㆍ보험업자에 대한 교육세는, 앞서 본 바와 같이 구 영업세법이 부가가치세법 제정으로 폐지됨과 동시에 교육세법이 제정되었던 점, 이러한 점을 반영하여 교육세법 시행령 제4조 제2항 제4호에서는 ⁠‘부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액’을 과세표준이 되는 수익금액에 산입하지 않는 것으로 규정하고 있는 점에 비추어 보면, 부가가치세법상의 공급가액 개념과 견주어 볼 필요가 있다. 그런데 부가가치세법과 교육세법의 전신이라 할 수 있는 구 영업세법에서는 수익금액을 과세표준으로 하고 있고(제20조 제1항), 제21조 제1항은 영업세의 과세표준이 되는 금액은 제4조에 규정하는 ⁠‘각 과세기간분의 수익금액의 총액’으로 하면서 제20조 제1항 각 호에서 정한 세율에 의하여 영업세를 부과하였다가(금융ㆍ보험업에 대하여는 수익금액 총액의 1,000분의 10, 제20조 제1항 제9호), 1976. 12. 22. 구 영업세법을 폐지하였고, 이에 따라 제정된 부가가치세법에서는 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액을 과세표준으로 하여 여기에 10%의 세율을 곱한 매출세액에서 매입세액을 공제함으로써 납부세액을 계산하는 방식의 전단계세액공제법을 도입한 반면(부가가치세법 제37조), 교육세법은 종전의 구 영업세법과 같이 해당 과세기간 분의 수익금액 총액을 과세표준으로 하여 여기에 일정 세율을 적용하는 방식의 기존 체계를 유지한 채 입법되었다.

 다) 문제는 여기서 ⁠‘수익금액’의 의미와 범위이다. 수익금액의 기본적 개념이 외형 매출을 의미하기는 하나 그 외형 매출의 범위를 어디까지 확장할 것인지는 여전히 문제가 된다. 그런데 교육세법은 ⁠‘수익금액’에 관한 일반적 정의규정을 두고 있지않고, 교육세법 시행령 제4조 제1항에서 정한 금융․보험업자의 수익금액에 포함되는 항목의 성격을 살펴보면, 대체로 비용을 차감하지 아니한 매출금액(예컨대, 수입할인료, 위탁자보수, 이익분배금, 신탁보수, 대여료, 수입임대료 등)이기는 하나, 아울러 비용을 차감한 매출금액(예컨대, 유가증권의 매각익․상환익, 고정자산처분익 등)도 포함되어 있음을 알 수 있어 외형 매출의 의미와 범위를 그 자체로 파악하기 용이하지 않다.

 라) 이 사건 쟁점은 교육세법 제5조 제3항의 ⁠‘수수료’ 수익금액 범위에 관한 것으로, 가맹점 수수료는 원고가 신용카드업을 영위하면서 얻은 수익이고, 교육세법 제5조 제3항에서 금융․보험업자에 대한 교육세 과세표준 중 하나로 제시된 수수료가 이에 해당함은 분명하나, 교육세법 등 관련 법령의 체계, 문언 및 입법 연혁 등을 종합적으로 고려하여 수익금액의 범위 및 한계를 판단할 필요가 있다(구 교육세법 시행령 제4조 제2항은 정책적 고려 내지 조세체계적 고려에서 수익금액에 포함하지 아니할 수익을 열거한 것일 뿐이고, 이를 근거로 하여 ⁠‘수익금액’ 자체에 포섭되지 않을 금액까지 확장하여 수익금액에 포함한다고 보아서는 아니 되고, 이와 같이 해석하는 것이 앞서 본 대법원 2014두13140 판결과 배치되는 것도 아니다).

 마) 구 교육세법 제2조는 ⁠“이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 이 법에서 정하는 것을 제외하고는 국세기본법, 개별소비세법, 교통ㆍ에너지ㆍ환경세법 및 주세법에서 정하는 바에 따른다.”고 규정하고, 국세기본법 제20조는 ⁠“세무공무원이 국세의 과세표준을 조사ㆍ결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있다. 이러한 점에 비추어 볼 때, ⁠‘수수료’의 범위 및 한계에 관한 구체적인 교육세법령상의 규정이 없는 이상 기업회계기준의 내용은 이를 판단하는 데 있어서 주요한 참작 요인이 된다. 한국채택국제회계기준(K-IFRS)은 ⁠‘수익’(Revenue)에 관하여 ⁠‘자산의 유입 또는 가치 증가나 부채의 감소 형태로 자본의 증가를 가져오는, 특정 회계기간에 생긴 경제적 효익의 증가로서, 기업의 통상적인 활동에서 생기는 것을 의미하고, 지분참여자의 출연과 관련된 것은 제외된다’3)고 정의한다[위 대법원 2014두13140 판결에서 교육세법상 ⁠(금융ㆍ보험업자의) 수익금액은 ⁠‘순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액’을 전제로 한 취지는 이러한 점을 반영한 것으로 보인다].

 바) 이 부분 할인비용분담액이 원고의 순자산을 증가시키는지 여부에 관하여 보건대, 다음과 같은 이유에서 청구할인 및 포인트할인, 캐시백을 통하여 이 부분 할인비용분담액 상당의 원고 순자산이 증가되었다고 보기 어렵다.

 (1) 우선 청구할인에 관하여 보면, 회원이 청구할인 혜택이 적용되는 특정 제휴카드를 통하여 그 대상이 되는 재화 등을 구입하면서 청구할인 적용의 조건을 충족하는 결제를 하면(혹은 신용카드 약정에 따라 회원이 청구할인 혜택의 적용을 선택하여 결제를 하면), 사전에 정해진 원고와 가맹점 사이의 업무제휴계약상의 비율에 따라 원고와 가맹점이 그 할인액을 분담하게 된다.

 (2) 다음으로 포인트할인에 관하여 보면, 적립포인트 할인의 경우 가맹점과 회원 간의 1차 거래에서 회원에게 포인트 적립혜택을 부여하고, 2차 거래에서 포인트 사용혜택을 부여하게 되는데, 2차 거래에서 회원이 적립된 포인트를 사용하여 거래금액의 일부 또는 전부를 결제할 경우 그 사용액만큼 회원은 2차 거래에서 구매대금을 할인받고 그 할인액에 대하여 사전에 원고와 가맹점 사이의 업무제휴계약상의 비율에 따라 분담하게 된다. 선포인트 할인은 적립포인트 할인과는 반대로 회원이 1차 거래에서 미리 포인트를 사용하여 구매대금을 할인받고 2차 거래에서 할인받은 포인트를 적립하게 되며, 그 할인액에 대하여 원고가 이를 단독으로 부담하게 된다.

 (3) 캐시백 제도는 회원이 상품을 구매할 때에는 할인 전 판매대금을 결제하고, 원고 역시 회원에게 할인 전 판매대금을 청구하지만, 추후 원고가 대상 신용카드 약정에 의한 금액을 회원에게 현금 등으로 환급하여 주는 방식으로(갑 제20호증의 2의 기재에 의하면 원고는 개별 결제 건별로 캐시백 약정에 따른 환급을 하고 있는 것으로 보인다), 원고와 가맹점 사이의 업무제휴계약상의 비율에 따라 원고와 가맹점이 그 할인액을 분담하게 된다.

 (4) 포인트할인은 현장할인과 마찬가지로 할인 후 금액을 결제하고, 청구할인, 캐시백은 현장할인과는 달리 회원은 할인 전 금액을 신용카드로 결제하지만, 그 결제 당시 청구할인 내지 포인트할인, 캐시백 적용 대상이 되는 거래행위인지가 결정되고, 그 액수 또한 정하여져 있으므로, 이를 통해 원고가 회원에게 청구할 금액(캐시백의 경우 환급할 금액도 포함), 원고가 가맹점으로부터 받을 수수료 액수, 원고와 가맹점 사이의 할인비용분담액은 그에 따라 바로 정해지게 된다.

  이 사건 예시를 통해 살펴보면, 앞서 인정사실 및 전제적 검토 부분에서 살펴본 바와 같이, 카드회원이 공정가치 1,000원의 물품을 결제할 경우 ⁠(청구할인, 포인트할인, 캐시백 사이에 결제의 과정과 방법에 차이가 있을 뿐) 회원이 지출할 대금은 980원이다. 이제 카드회원으로부터 지출된 현금인 980원을 원고와 가맹점 사이에 분배하는 문제가 남는데, 카드회원의 신용카드 결제라는 1개의 행위를 통하여 원고와 가맹점 사이의 가맹점 수수료 액수는 50원, 1차적으로 원고가 가맹점에게 지급할 대금은 950원, 원고가 회원으로부터 회수할 금액은 980원, 원고의 할인비용분담액은 15원, 가맹점의 할인비용분담액은 5원인 것으로 정해진다(선포인트 할인은 원고의 할인비용분담액이 단독으로 20원으로 정해진다). 이로써 가맹점은 945원(선포인트 할인은 950원)을 회수하고, 원고는 가맹점으로부터 35원(선포인트 할인은 30원)의 수수료를 수취한다는 거래사실이 정해진다.

  회원이 1,000원 상당의 상품을 구매ㆍ결제한 거래행위에 있어서, 원고는 처음부터 수수료 수익 50원 만큼 순자산이 증가될 것이 예정된 바 없었고, 30원 또는 35원의 수수료를 받을 권리가 발생하였다는 점만이 확정되는바, 결국 원고 순자산은 제휴 가맹점과의 사전 약정에 따라 30원 또는 35원만이 증가될 뿐이다. 따라서 원고의 순자산이 50원 증가된 적이 없었음에도 원고의 수익이 50원 증가하였다고 전제하는 것은 앞서 본 기업회계기준의 수익 개념에 부합하지 않는다.

 (5) 또한 이와 같은 청구할인 및 포인트할인, 캐시백의 경우에는, 회원이 실질적으로 할인된 금액으로 물품을 구매한 개별 거래행위와 그에 따른 원고와 가맹점 사이의 수수료 내지 할인비용분담액 분배가 서로 직접 대응된다.

 (6) 그리고 어떠한 공제 항목이 수익에서 직접 차감될 대상인지, 아니면 수익과는 별도의 비용으로 인식될 대상인지는 수익 인식을 위한 거래행위와 별도로 비용으로 인식ㆍ식별될 수 있는 거래행위가 있는지 여부에 달려 있다. 그런데 청구할인 및 포인트할인, 캐시백 제도하에서 원고와 가맹점 사이의 수수료에 관한 권리의무는 회원의 재화 등 결제행위로 인하여 그것이 확정되고, 그 이외의 별다른 거래행위가 개입되지 않는다(정산의 문제는 3면의 법률관계하에서 이미 발생된 하나의 거래행위로 인한 대금 결제 및 할인비용분담 분배 방법에 관한 문제일 뿐이다).

 (7) 더욱이 2015. 11. 6. 제정된 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 제1115호 문단 70에서는 ⁠“기업이 고객에게 지급할 대가에는 고객이 기업에(또는 고객에게서 기업의 재화나 용역을 구매하는 다른 당사자에게) 갚아야 할 금액에 적용될 수 있는 공제나 그 밖의 항목(예: 쿠폰이나 상품권)도 포함된다. 고객에게 지급할 대가는 ⁠(고객이 기업에 이전하는 구별되는 재화나 용역의 대가로 지급하는 것이 아니라면) 거래가격, 즉 수익에서 차감하여 회계처리한다.”고 정하고 있다. 위 기준에 따라 원고를 비롯한 신용카드업자들은 2018년경을 전후하여 포인트할인 및 청구할인, 나아가 캐시백에 따른 할인비용분담액을 수수료 수익에서 직접 차감하여 회계처리를 하고 있다. 한국채택국제회계기준에서는 원칙적으로 수익과 비용을 상계하여 회계처리하지 않도록 하고 있음에도 소정의 대가의 경우 수익에서 직접 차감하도록 하는 것은 불필요하게 수익을 과다하게 공시하는 것이 회계정보 이용자에게 잘못된 회계정보를 줄 수 있기 때문이다. 그런데 위 규정은 회계기준을 변경함으로써 새로운 내용을 규정한 것이 아니다. 가령 매출에누리(매출환입6) 내지 매출할인7)도 마찬가지이다)를 회계처리하는 방식에는 순액법과 총액법이 있어 왔는데, 순액법은 매출에누리 계정을 사용하지 않고 매출액에서 직접 차감하는 방법을 의미하고 총액법은 매출에누리 계정을 사용하여 총 매출액, 매출에누리, 순매출액(총매출액 –매출에누리)으로 구분하여 표시하는 방식을 말한다. 그런데 이들 방법 모두 종전부터 사용가능하였고, 오히려 한국채택국제회계기준에서는 포괄손익계산서에서 매출액을 공시할 때에는 총매출액에서 매출에누리를 차감한 순액으로 매출액을 표시하도록 하였는바, 한국채택국제회계기준 제1115호의 위 규정은 이러한 점을 분명히 하여 마련된 것으로 보인다. 비록 원고가 그동안 이 부분 할인비용분담액을 ⁠(판매장려금 성격의) 별도의 영업비용으로 계상하여 회계처리를 하고 이를 바탕으로 하여 교육세를 납부하여 왔다고 하더라도, 이러한 회계 및 세무처리는 이 부분 할인비용분담액을 수익금액에 포함하던 당시의 과세행정을 고려한 부득이한 조치로 볼 수 있으며, 올바른 법리에 따라 잘못된 회계ㆍ세무처리 사례가 바뀌어야 할 것이지, 거꾸로 거래 사례를 이유로 법리에 반하는 잘못된 회계ㆍ세무처리 내용을 계속 유지하도록 하여야 할 이유가 되지는 못한다.

 사) 피고는 구 교육세법 시행령 제4조 제2항에서 수익금액에 산입하지 않는 금액을 한정하여 규정하고 있고 에누리액을 위 시행령 조항에서 열거하고 있지 않으므로 에누리액을 수익금액에서 제외할 수 없다거나 이 사건 할인비용분담액은 에누리에 해당하지 않는다는 취지로 주장한다. 그러나 앞서 본 기업회계기준에서의 수익의 개념 및 아래의 이유를 종합해 보면, 에누리액은 교육세 수익금액에서 제외되어야 하고, 할인비용분담액은 에누리의 개념 및 성격에 상당히 부합한다고 봄이 타당하다.

  (1) 에누리액은 원래 통상의 공급가액에서 일정액을 깎아 주는 것일 뿐 대가로 받는 것이 없으므로, 사업자가 무슨 ⁠‘금전적 가치 있는 것’을 받았다고 평가할 여지가 없는바, 에누리액은 법령에 규정이 없더라도 그 성질상 당연히 공급가액 산정에서 제외될 대상이다(대법원 2015두58959 판결 반대의견에서의 판시 내용이나, 이에 관하여는 다수의견의 입장도 마찬가지로 해석된다). 또한 앞서 본 바와 같이, 교육세법의 전신인 구 영업세법 제21조 제4항은 ⁠“과세표준의 계산에 있어서 환입된 물품의 가액과 에누리는 과세표준금액에서 제외한다.”고 규정하고 있었던 점, 부가가치세법에서 에누리액을 공급가액에 포함하지 아니한다는 규정을 둔 것이 창설적 규정이라 할 수 없고, 마땅히 공급가액에서 제외되어야 할 것을 확인적 의미에서 마련한 규정인 것으로 보이는 점9) 등에 비추어 보면, 더욱 그러하다.

  (2) 에누리액이 교육세법상 수익금액에 포함되는지 여부에 관하여, 교육세법의 입법 연혁 및 경과 등에 비추어 보면 부가가치세법에서의 에누리액의 공급가액 포함 여부에 관한 법리를 준용할 수 있다. 부가가치세에 관한 사안에서, 대법원은 ⁠“재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질ㆍ수량이나 인도ㆍ공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제ㆍ차감되는 에누리액은, 그 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고 그 공제ㆍ차감의 방법에도 특별한 제한이 없다(대법원 2003. 4. 25. 선고 2001두6586 등 판결 참조). 따라서 공급자가 재화나 용역의 공급 시 통상의 공급가액에서 일정액을 공제ㆍ차감한 나머지 가액만을 받는 방법뿐만 아니라, 공급가액을 전부 받은 후 그중 일정액을 반환하거나 또는 이와 유사한 방법에 의하여 발생할 수 있다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두19615 판결).

      반면, 장려금은 일반적으로 개별거래나 그 대가와 연계됨이 없이 사업의 진작을 위하여 거래상대방에게 지급되는 금품으로 정의된다(대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두298판결 참조).”고 판시하고 있다. 그리고 에누리액과 장려금의 구분은 결국 법률행위 해석의 문제로 귀결되는데, 당사자 사이에 계약을 둘러싸고 의사표시의 해석이 문제되는 경우에는 그 의사표시의 내용, 그러한 의사표시가 이루어진 동기와 경위, 그 의사표시에 의하여 달성하려는 목적, 당사자의 진정한 의사 등을 종합적으로 고찰하여 논리와 경험칙에 따라 합리적으로 해석하여야 한다(대법원 2005. 5. 27. 선고 2004다60065 판결, 대법원 2007. 9. 20. 선고 2006다15816 판결 등 참조).

  (3) 이상의 법리를 토대로 하여 보면, 판매장려금과 대비되는 에누리액의 개념 징표로는 ⁠‘관련성’과 ⁠‘직접성’을 들 수 있음을 알 수 있다. 당해 공급과 관련된 것이고 공급 목적물의 가격에 직접 영향을 주는 것이라면 에누리가 되고, 당해 공급과 관련이 없는 것이거나 공급 목적물의 가격에 영향을 미치지 않거나 간접적으로만 영향을 미칠 뿐이라면 장려금이 된다. 다시 말해, ① 공급조건과 결부된 명시적 또는 묵시적 의사의 합치가 있을 것, ② 공급 목적물의 가격(물건값 또는 수수료)을 직접 깎아 주는 것일 것이라는 두 가지 요소가 있다면 에누리액이 되고, 공급 목적물의 가격을 할인하는 것이 아니라, 공급과 상관없이 깎아 주거나 다른 대가를 준다면, 이는 장려금에 해당한다.

  (4) 원고는 신용을 공여하고 그 대가로 가맹점 수수료를 수익으로 얻는데, 원고와 가맹점 사이의 각종 업무제휴계약은 관련 사업자들 전체의 이익을 도모하여 원고가 발행한 신용카드의 사용 촉진, 각종 할인 내지 포인트 적립 등의 혜택을 통한 가맹점 제공의 재화 등의 판매 촉진을 도모하기 위하여 3자 간의 거래구조하에서 착안ㆍ기획된 공동의 마케팅약정에 기인한 것이다. 결국 가맹점은 원고와의 업무제휴 계약을 통하여 상품 판매가격이 인하되며 다시 그에 상응하는 전부 또는 일부의 사전 약정에 따른 금액이 원고에게 지급하여야 할 가맹점 수수료에서 차감된다는 데에 동의하였던 것이고, 원고와 제휴 가맹점 사이에는 이 부분 할인비용분담액의 발생 근거, 적용 사유, 공제 액수 등 조건에 관한 사전적 합의가 있었던 것이다.

  (5) 그리고 이에 따라 원고가 가맹점으로부터 받을 수수료 액수 및 이 부분 할인비용분담액은 청구할인 내지 포인트할인, 캐시백의 적용 요건을 사전에 충족한 회원의 개별 결제행위 및 개별 결제금액에 직접 대응되어 정해지는 점, 회원에 대한 할인 판매를 하지 않았다면 원고는 수수료 전부를 지급받았을 것인 점, 원고는 가맹점에 지급할 판매대금에서 사전에 정한 가맹점 수수료율에 따라 산정한 가맹점 수수료를 공제하는 방식으로 카드수수료 수익금액을 수취하는 방식(표준약관 제11조 제5항)에 비추어 현금흐름상 원고가 가맹점으로부터 수수료 전부를 수취한 적도 없는 점 등에 비추어 보면, 가맹점 수수료 중 원고 부담의 할인비용분담액은 가맹점 수수료에 직접 영향을 주는 금액으로서 이는 에누리액의 개념과 부합한다. 이에 대하여 피고는 대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 판결 등을 들어 이 부분 할인비용분담액이 상품공급가액에서 직접 공제된 것이 아니라거나, 가맹점 계약과 공동마케팅 약정이 별도로 체결되었다는 이유로 에누리에 해당되지 않는다는 취지로 주장을 하나, 이 사건은 위 판례 사안과는 달리 신용카드회사, 가맹점, 회원의 3자 거래관계에서 이루어진 것으로, 교육세에서의 과세표준이 되는 원고의 수익금액은 상품공급가액이 아니라 가맹점 수수료이고, 이 부분 할인비용분담액 또한 가맹점 수수료에서 직접 공제되는지 여부가 쟁점이라 할 것이므로, 이와 다른 전제에선 피고 주장은 이유 없다.

  4) ⁠‘기타 할인’ 제도에서의 할인비용분담액이 교육세법상 ⁠‘수익금액’에서 제외되는지 여부

   그 이외에 ⁠‘기타 할인’ 명목으로 회원에게 제공된 혜택은 회원의 개별 결제행위와 직접 관련성이 있다고 확인할 만한 자료가 없는바, 오히려 이는 장려금 성격에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

 바. 소결

  1) 그러므로 각종 할인유형에 따른 이 사건 할인비용분담액 중 청구할인, 적립 포인트 할인, 캐시백에 관한 부분은 교육세법상 ⁠‘수익금액’에서 공제되어야 하고, 나머지 부분에 대한 원고의 주장은 이유 없는바, 각 대상교육세액과 이에 따른 정당세액 부분을 표로 나타내면 아래와 같다.

  2) 따라서 이 사건 처분 가운데 위 ⁠‘계쟁부분 합계’의 ⁠‘대상 교육세액’ 1,034,600,124원 중 ⁠‘정당세액 부분’ 11,739,281원을 초과하는 부분은 위법하므로 이를 취소하여야 한다.

3. 결론

  그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

출처 : 서울행정법원 2023. 10. 12. 선고 서울행정법원 2022구합54443 판결 | 국세법령정보시스템