[주 문]

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

[이 유]

1. 처분의 경위

가. 원고는 2018. 1. 4. 한국거래소 유가증권시장 주권상장법인인 주식회사 ○○○○(이하 ⁠‘○○○○’이라 한다) 주식 ○,○○○주(이하 ⁠‘이 사건 주식’이라 한다)를 363,505,000원(주당 ○○○,○○○원)에 취득하였다가, 2018. 12. 26. 397,872,500원(주당 ○○○,○○○원)에 양도하였다.

나. 피고는 원고에게, 2017년 말 기준 원고의 배우자, 자녀들, 손자가 아래 표 기재와 같이 ○○○○ 주식을 보유하고 있어 원고와 특수관계인이 보유한 ○○○○ 주식의 시가총액 합계가 15억 원을 초과하므로, 원고는 구 소득세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제157조 제4항에서 정한 대주주에 해당하여 이 사건 주식의 양도는 양도소득세 신고 대상임을 안내하였다.

다. 원고는 2019. 9. 25. 2018년 귀속 양도소득세 11,246,440원을 신고․납부하였다.

라. 원고는 2021. 5. 7. 피고에게, 이 사건 주식 양도의 부과 근거 법령인 구 소득세법 시행령 제157조 제4항 제1호 나목, 같은 항 제2호, 같은 조 제5항(이하 ’이 사건 쟁점조항‘이라 한다)이 헌법에 위반되어 무효라고 주장하면서, 원고가 납부한 양도소득세 전액을 감액하여 달라는 취지의 양도소득세 경정청구를 하였다.

마. 피고는 2021. 6. 10. 원고의 경정청구를 거부하는 결정(이하 ⁠‘이 사건 거부처분’이라 한다)을 하였고, 원고는 이에 불복하여 심판청구를 하였으나 조세심판원장은 2021. 9. 23. 이를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항 제3호 가목(이하 ⁠‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위임에 따라 ⁠‘주권상장법인의 대주주’의 범위를 정한 이 사건 쟁점조항은 소유주식의 비율과 시가총액을 별도로 대주주 판단 기준으로 마련하였고, 주주 1인 이외에 배우자와 직계존비속 등 특수관계인 소유주식까지 모두 합산하여 위 기준에 해당하는지 여부를 판단하도록 규정하였는바, 이 사건 쟁점조항은 아래와 같은 이유로 헌법에 위반되어 무효이다. 따라서 이 사건 쟁점조항에 근거한 이 사건 주식의 양도에 대한 양도소득세 부과는 위법하여 무효라고 보아야 하므로, 원고의 경정 청구를 거부한 이 사건 거부처분은 위법하다.

1) 상법 및 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 ⁠‘자본시장법’이라 한다)은 ⁠‘최대주주’, ⁠‘주요주주’, ⁠‘주식 대량보유자’ 등을 판단함에 있어 소유주식의 비율을 기준으로 하고 있는 반면, 이 사건 쟁점조항은 소유주식의 비율 외에 별도로 시가총액을 기준으로 대주주에 해당하는지 여부를 판단하도록 규정하여 소유주식의 시가총액이 15억 원 이상이지만 주권상장법인의 자본금 규모에 따라 소유주식 비율이 미미하여 ⁠‘대주주’라고 볼 수 없는 경우까지도 모두 양도소득세 과세대상으로 포함시켰고, 시가총액에 주주 1인 소유주식뿐 아니라 배우자와 직계존비속 등 특수관계인들의 소유주식까지 포함시킴으로써 과세대상의 범위를 지나치게 확장하였다. 이 사건 쟁점조항은 이 사건 법률조항의 위임의 한계를 벗어난 것으로 법률우위의 원칙을 규정한 헌법 제75조에 위반되고, 상법 및 자본시장법상 최대주주, 주요주주 등과 기준을 달리하여 평등의 원칙을 규정한 헌법 제11조에 위반된다(① 주장).

2) 민법은 부부별산제를 기본으로 하고, 현대사회의 보편적인 가족형태는 핵가족으로 직계존비속 등 가족들의 재산을 공유재산으로 볼 수 없음에도, 이 사건 쟁점 조항은 주거 및 생계를 함께하는 등 경제적 생활공동체에 속하는지에 대한 아무런 고려 없이 가족 등 특수관계인의 소유주식을 모두 합산하여 대주주 요건에 해당하는지를 판단하도록 규정하여 주주 1인에게 과중한 과세부담을 지도록 하고 있다. 이 사건 쟁점 조항은 혼인하거나 특수관계인이 있는 자들과 그렇지 않은 자들을 합리적인 이유 없이 부당하게 차별하는 조항으로, 혼인과 가족생활을 보장하는 헌법 제36조 제1항과 평등의 원칙을 규정한 헌법 제11조에 위반된다(② 주장).

3) 또한 배우자와 직계존비속 등이 소유한 주식까지 모두 합산하여 대주주 요건에 해당하는지 여부를 판단하도록 하는 것은 친족의 행위로 인하여 불이익한 처분을 받는 경우에 해당하므로 헌법 제13조 제3항에서 정한 연좌제 금지원칙에 반한다(③ 주장).

4) 이 사건 쟁점조항은 변칙증여가 이루어지지 않은 경우까지도 주주 1인의 주식양도 규모와 관계없이 배우자, 직계존비속 등 특수관계인의 주식 소유 규모에 따라 과세 여부가 결정되도록 하여 응능과세의 원칙, 실질과세의 원칙에 반하고, 변칙증여가 이루어졌을 경우에는 상속세 및 증여세법에 따라 증여세를 부담하게 되므로, 이중과세의 문제가 발생할 수 있어 재산권을 보장하는 헌법 제23조 제1항에 위반된다(④ 주장).

5) 이 사건 쟁점조항은 부동산 등 다른 자산과 달리 보유기간을 고려하지 아니한채 가족합산을 통해 시가총액이 일정 금액 이상이면 무조건 양도소득세 과세대상으로 규정하여 부동산 등 다른 자산에 대한 양도소득세 과세에 비해 과세대상을 확대하여 헌법 제11조에서 정한 평등의 원칙에 위반된다(⑤ 주장).

나. 관련 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 법률조항 및 이 사건 쟁점조항의 내용과 입법 취지

가) 이 사건 법률조항은 ⁠‘자본시장법에 따른 주권상장법인의 주식등으로서 소유주식의 비율․시가총액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 대주주가 양도하는 것’으로 인하여 발생하는 소득을 양도소득세의 과세대상으로 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령 제157조 제4항 제1호는 주주 또는 출자자 1인(이하 ⁠‘주주 1인’이라 한다)의 소유주식 비율 합계가 해당 법인의 주주 1인등 중에서 최대주주인 경우에는 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조의2 제1항 제3호(배우자), 제3항 제1호(친족관계 그 밖의 특수관계에 있는 자)를, 주주 1인 등 중에서 최대주주가 아닌 경우에는 직계존비속과 배우자, 친족관계 그 밖의 특수관계에 있는 자를 ⁠‘기타주주’로 규정하고, 같은 항 제2호 나목은 2018. 4. 1.부터 2020. 3. 31.까지 기간 동안 주식등을 양도하는 경우에는 주식등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재 주주 1인 및 기타주주가 소유하고 있는 해당 법인의 주식 등의 시가총액이 15억 원 이상인 경우를 대주주로 규정하며, 같은 조 제5항 제1호는 2018. 4. 1.부터 2020. 3. 31.까지 기간 동안 코스닥상장법인의 주식등을 양도하는 경우 주식등 양도일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재 주주 1인 및 기타주주가 소유하고 있는 해당 법인의 시가총액이 15억 원 이상인 경우를 대주주로 규정하여, 양도소득세 과세 대상으로 규정하고 있다.

나) 상장주식의 양도에 양도소득세를 부과하여야 하는지에 대하여는 오랜 기간 논의가 있었는데, 이 사건 법률조항은 상장주식을 이용한 변칙증여를 방지하고 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와의 과세형평을 기하기 위하여 상장주식을 거래하는 경우에 대하여도 양도소득세를 과세하도록 입법적 결단을 내린 것인바, 이와 같이 상장주식을 과세대상에 포함시키는 경우라고 하더라도 일시에 모든 주식을 대상으로 하기보다는 자본시장의 충격을 완화하고 소액투자자의 이익을 어느 정도 보호해 주기 위하여 일정 규모 이상의 주식을 소유한 자의 거래 등을 과세대상으로 하다가 자본시장이 건전하게 발전되면 그 범위를 점진적으로 확대하고자 하는 입법자의 의도가 반영되어 있다고 할 것이다[헌법재판소 2006. 2. 23. 선고 2004헌바32, 2005헌바63·102·104·105(병합) 결정, 대법원 2015. 1. 15. 선고 2014두12116 판결 등 참조].

2) 원고의 ① 주장에 대한 판단

가) 이 사건 법률조항은 대주주의 범위에 관하여 직접 규정하지 않고 이를 시행령 조항에 위임하고 있는바, 그 내용을 살펴보면, 한국거래소에 상장된 주식 또는 출자지분으로서 소유주식의 비율, 시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 대량으로 양도하는 것을 양도소득세의 과세대상으로 하되, 과세의 필요성, 수단의 적정성 등을 고려하여 소유주식의 규모, 비율 등에 따라 양도소득세의 과세대상으로 할 구체적인 범위에 관하여서만 규정하도록 대통령령에 위임한 것이라고 할 것이다[헌법재판소 2006. 2. 23. 선고 2004헌바32, 2005헌바63·102·104·105(병합) 결정 등 참조].

나) 이 사건 쟁점조항이 이 사건 법률조항의 위임의 범위를 벗어났는지에 관하여 보건대, ㉮ 양도소득세 과세대상인 주권상장법인의 대주주의 범위는 경제규모의 변동 등에 따라 유연하게 대처하여 그 범위를 정할 필요가 있고, 이 사건 법률조항의 입법취지 등에 비추어 통상인이라면 이와 같이 대통령령에 위임될 내용과 범위의 대강을 예측할 수 있는 점, ㉯ 이 사건 법률조항은 ⁠“소유주식의 비율․시가총액 등을 고려하여”라고 규정하고 있어 대주주의 범위를 정함에 있어 반드시 소유주식의 비율과 시가총액의 요건을 모두 충족하여야 하는 것으로 위임하였다고 볼 수 없는 점, ㉰ 이 사건 법률조항의 위임에 따라 당해 납세의무자와 특정한 관계에 있는 기타주주들을 포함하여 일정한 주식보유비율 내지 보유한 주식의 시가총액을 기준으로 과세대상인 주주와 그렇지 아니한 비과세주주로 양분하고 있는 이 사건 쟁점조항은 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와의 과세형평을 도모함과 아울러 상장주식 등을 이용한 변칙증여를 방지하려는 것으로, 그 목적의 정당성이 인정되는 점, ㉱ 상법에서 주식소유비율을 기준으로 주요주주를 규정한 것은 이사ㆍ집행임원ㆍ감사의 선임과 해임 등 상장회사의 주요 경영사항에 대하여 사실상 영향력을 행사할 수 있는 주주에 대한 규정이기 때문이고, 소수주주권 역시 일정 비율의 주식을 소유한 주주들이 상장회사의 경영사항에 자신들의 영향력을 행사할 수 있는 최소한의 요건을 마련한 것이며, 자본시장법에서 주권상장법인의 주식등의 대량보유를 주식소유비율을 기준으로 규정한 것 역시 임원의 선임․해임 또는 직무의 정지, 정관의 변경 등 회사의 경영권에 영향을 줄 수 있는 주주를 확인할 수 있도록 한 규정으로, 상장주식을 이용한 변칙증여를 방지하고 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와의 과세형평을 기하기 위한 목적에서 마련된 이 사건 법률조항 및 이 사건 쟁점조항과 그 입법 목적을 달리하는 점(상법과 자본시장법에서 주요주주 또는 대량보유 기준을 시가총액만으로 규정한다면 해당 법인의 자본금 규모에 따라 소유주식비율이 미미하게 되어 상장회사의 경영권에 대하여 영향력을 행사할 수 없는 경우까지 모두 포함하게 되는 등 위 상법이나 자본시장법의 입법목적에 부합하지 않게 된다), ㉲ 소득세 관련 법령에서 대주주의 범위는 납세의무자의 담세력을 고려하여 정해진다고 보아야 하는바, 주주 1인 및 기타주주가 양도한 상장주식의 가액이 15억 원 이상 경우를 담세력이 있다고 보아 과세대상인 대주주에 해당한다고 규정한 이 사건 쟁점조항은 그 입법목적 달성을 위한 적정한 방법 중의 하나라고 보이고, 자본소득에 대한 통상적인 과세 기준에 따라 대주주의 주식양도소득에 대한 과세규정을 설정한 이상 이 사건 법률조항의 위임의 범위를 일탈하였다거나 상법이나 자본시장법상 최대주주 등에 비하여 소득세법령상 대주주를 합리적인 이유 없이 차별하는 규정이라고 볼 수는 없다.

다) 주주 1인 외에 기타주주를 대주주의 범위에 포함시킨 것은, 주권상장법인의 주식등에 대한 양도소득세 과세대상이 되는 대주주에 해당하는지의 여부를 해당 주식등을 양도한 주주 1인만을 기준으로 산정한다면 대주주에 해당하지 않도록 주식등 명의를 분산시킴으로써 양도소득세의 부과를 회피할 수 있게 되므로 변칙증여 방지라는 이 사건 법률조항의 입법목적을 달성하기 어려워지게 되는 것을 고려하여 이 사건 법률조항의 입법목적을 달성하기 위하여 그 위임범위 내에서 정당하게 규정된 것이라고 보인다. 또한 이 사건 쟁점조항이 대주주의 범위에 포함되는 기타주주의 범위에 관하여 구체적으로 명확하게 특정하고 있는 이상, 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 대주주의 범위에 관한 내재적 한계를 일탈하여 무효라고 볼 수는 없다(상법과 자본시장법 역시 상장회사의 경영권에 영향력을 미칠 수 있는 최대주주나 주요주주, 주식대량보유 주주를 규정함에 있어 주주 1인 뿐 아니라 배우자와 직계존비속 또는 특수관계인의 주식을 포함하여 판단하고 있다).

3) 원고의 ② 주장에 대한 판단

㉮ 앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항은 상장주식을 이용한 변칙증여를 방지하고 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와의 과세형평을 기하기 위하여 상장주식을 거래하는 경우에 대하여도 양도소득세를 과세하도록 입법적 결단을 내린 것으로, 납세의무자인 주주 1인과 동일한 상장주식을 가지고 있는 가족 등 특수관계인이 있는 사람과 그렇지 않은 사람들 사이에 과세부담의 차이가 발생하였다고 하더라도 그 차별에는 합리적이고 정당한 이유가 있다고 보이는 점, ㉯ 구 소득세법 시행령(2016. 3. 31. 대통령령 제27074호로 개정된 것) 제157조 제4항 제1호 나목은 현대사회의 보편적인 가족형태인 핵가족을 고려하여, 최대주주가 아닌 경우에는 구 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 제1호 및 제2호에서 규정한 6촌 이내의 혈족과 4촌 이내의 인척을 기타주주에서 제외하여 그 범위를 축소시킨 점, ㉰ 배우자나 직계존비속의 경우 납세자 본인과 일상을 공유하면서 실질적으로 하나의 경제단위를 이루거나 경제적으로 밀접한 관계를 맺는 경우가 많고, 배우자나 직계존비속이 소유한 주식의 지분 또는 시가총액을 합산한다고 하더라도 이는 양도소득세 과세대상인 대주주에 해당하는지 여부를 결정하기 위한 기준에 불과하고, 과세표준과 세액을 결정함에 있어서는 배우자나 직계존비속의 양도소득을 합산하는 것이 아니라 각자의 양도소득에 대하여 양도소득세를 부담하게 되는 것이므로, 이 사건 쟁점조항이 부부별산제를 위배하거나 가족의 재산을 공유재산으로 의제하는 조항이라고 보기는 어려운 점 등에 비추어 보면, 이 사건 쟁점조항이 경제적, 사회적, 조세 정책적 제반 요소들을 고려하여 대주주의 범위를 정한 이상 그 차별이 자의적이라거나 불공정하다고 할 수는 없으므로, 이 사건 쟁점 조항이 혼인과 가족생활에 관한 헌법 제36조 제1항이나 평등의 원칙에 관한 헌법 제11조에 위반된다고 볼 수는 없다.

4) 원고의 ③ 주장에 대한 판단

가) 헌법 제13조 제3항은 ⁠“모든 국민은 자기의 행위가 아닌 친족의 행위로 인하여 불이익한 처우를 받지 아니한다.”고 규정하고 있는바, 위 조항은 ⁠‘친족의 행위와 본인 간에 실질적으로 의미 있는 아무런 관련성을 인정할 수 없음에도 불구하고 오로지 친족이라는 사유 그 자체만으로’ 불이익한 처우를 가하는 경우에만 적용된다. 그 밖의 경우에는 문제된 불이익을 보호하는 다른 헌법규범이나 기본권규범을 찾아 그 친족과의 관계에서 본인에게 그러한 불이익을 주는 것이 과연 합리적 근거가 있는지, 또는 입법목적 달성을 위해 필요한 한도 내의 수단인지를 살펴봄으로써 그러한 법적 규율의 정당성 여부를 충분히 판단할 수 있기 때문이다(헌법재판소 2005. 12. 12. 선고 2005헌마19 결정 참조).

나) 그런데 이 사건 쟁점 조항은 앞서 밝힌 입법 목적을 달성하기 위해서 주식 등을 양도하는 당해 주주 1인뿐만 아니라 그와 가족 등 특수관계에 있는 자들의 주식 등을 일체로 파악하여 과세하는 것으로, 앞서 본 바와 같이 배우자나 직계존비속의 경우 납세자 본인과 일상을 공유하면서 실질적으로 하나의 경제단위를 이루거나 경제적으로 밀접한 관계를 맺고 있다고 봄이 상당하여 주주 1인과 배우자 또는 직계존비속사이의 실질적․경제적 관련성에 근거한 것이지, 실질적으로 아무런 의미 있는 관련성을 인정할 수 없음에도 오로지 배우자나 직계비속이라는 이유만으로 불이익한 처우를 가하는 것이 아니다.

따라서 이 사건 시행령 조항이 헌법 제13조 제3항에서 정한 연좌제 금지 원칙에 반하여 무효인 규정이라고 볼 수는 없다(대법원 2006. 11. 10. 선고 2006두4394 판결 참조).

5) 원고의 ④ 주장에 대한 판단

㉮ 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점조항은 주식양도로 발생하는 자본소득에 대하여 과세를 하되 우선 대주주에 한하여 과세를 함으로써 자본시장의 건전한 발전을 유도함에 그 입법목적이 있는 점, ㉯ 이러한 입법목적을 달성하기 위하여 일정한 주식비율 또는 시가총액을 기준으로 과세대상인 대주주와 그렇지 아니한 비과세주주로 양분하고 있는데 이는 입법목적 달성을 위하여 적정한 방법 중 하나라고 할 것이며, 자본소득에 대한 통상적인 과세기준에 따라 대주주의 주식양도소득에 대한 과세규정을 설정한 이상 이 사건 쟁점조항이 침해의 최소성이나 법익의 균형성을 벗어난다고 보이지 않는 점, ㉰ 부동산 등 다른 자산과의 과세형평 측면에서 주권상장법인 주식의 양도로 인한 소득 역시 과세대상이 되어야 함이 원칙이므로, 반드시 과세대상자에게 조세회피 목적이나 결과가 필요하다고 볼 수 없는 점, ㉱ 변칙증여가 이루어지는 경우 상속세 및 증여세법에 의하여 증여세 등이 부과된다고 하더라도, 해당 주식(증여받은 것으로 의제된 주식)을 양도한 것에 대한 양도소득세를 부과하는 것이 이중과세에 해당한다고 보이지는 않는 점, ㉲ 배우자나 직계존비속이 소유한 주식의 지분 또는 시가총액을 합산한다고 하더라도 이는 양도소득세 과세대상인 대주주에 해당하는지 여부를 결정하기 위한 기준에 불과하고, 과세표준과 세액을 결정함에 있어서는 배우자나 직계존비속의 양도소득을 합산하는 것이 아니라 각자의 양도소득에 대하여 양도소득세를 부담하게 되는 것이므로, 응능과세의 원칙이나 실질과세의 원칙에 반한다고 보이지도 않는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 쟁점조항이 재산권을 보장하는 헌법 제23조 제1항에 반한다고 보기도 어렵다.

6) 원고의 ⑤ 주장에 대한 판단

㉮ 부동산 양도의 경우 장기보유특별공제 규정을 마련하고 있기는 하나 상장주식은 증권거래소를 통해 수시로 편리하게 매매할 수 있어 그 거래가 부동산 등의 다른 양도소득세 과세대상 자산에 비해 빈번히 그리고 대규모로 이루어질 수 있는 특성을 갖고 있는 점, ㉯ 경제규모가 확대되고 자본시장이 발전함에 따라 대량의 주식을 보유한 대주주의 주식 명의 분산 및 그 분산된 주식의 양도를 통한 변칙증여 등이 빈번하게 이루어지고 있는 자본시장의 현실 등을 고려하여 보면, 주권상장법인의 주식 양도와 관련하여 양도소득세 장기보유특별공제 등 조세감면규정을 마련하지 않고 하더라도, 주식등 양도를 부동산 등 다른 자산 양도와 부당하게 자의적으로 차별하는 것이라고 보기는 어렵다.

7) 소결론

따라서 이 사건 쟁점조항이 헌법에 위반한다는 원고의 주장은 모두 이유 없으므로, 이를 이유로 양도소득세를 경정하여 달라는 원고의 신청을 거부한 이 사건 거부처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.