요지

(1심 판결과 같음) 이 사건 계약은 원가분담약정에 해당하고, 원고들이 이 사건 계약에서 정한 분담기준에 따라 부담한 이 사건 비용은 원가분담비용으로서 사용료 소득에 해당하지 않는다고 봄이 타당함

판결내용

판결 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

주 문

1. B 주식회사의 항소 및 피고들의 항소를 모두 기각한다.

2. B 주식회사와 피고 ○○세무서장과 사이에 생긴 항소비용은 위 원고가, 나머지 원고들과 피고들 사이에 생긴 항소비용은 피고들이 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

  가. 주위적 A 주식회사 및 예비적 B 주식회사

      피고 ○○세무서장이 2018. 12. 28. 분할 전 B 주식회사에 대하여 한 별지1 기재 원천징수 법인세의 경정거부처분을 취소한다.

  나. C 주식회사 및 D 주식회사

      피고 ○○세무서장이 2019. 2. 8. C 주식회사에 대하여 한 별지2 기재 원천징수 법인세 경정거부처분 및 피고 ○○세무서장이 2019. 4. 2. D 주식회사에 대하여 한 별지3 기재 원천징수 법인세 경정거부처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

  가. B 주식회사

      제1심판결 중 B 주식회사의 패소 부분을 취소하고, 그 부분에 해당하는 피고 ○○세무서장의 처분을 취소한다.

  나. 피고들

      제1심판결 중 피고들의 패소 부분을 모두 취소하고, 그 부분에 해당하는 A 주식회사, C 주식회사, D 주식회사의 청구를 모두 기각한다.

 이 유

1. 처분의 경위 및 관계 법령

  이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심판결의 해당 이유 부분(그 별지4 ⁠‘관계 법령’ 부분 포함) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. B의 소의 적법 여부

  이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 아래와 같이 일부 수정하는 것 외에는 제1심판결의 해당 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

  ○ 제1심판결문 8쪽 1행 다음으로 아래의 내용을 추가한다.

  【 3) 조세는 경제적 부담능력 등 납세의무자의 개별적인 사정을 기준으로 부과되는 성격을 가지므로, 법률에 명시적인 규정이 있어야 납세의무의 승계가 인정될 수 있고, 사인 간의 계약 등에 의한 납세의무의 승계는 인정할 수 없는데, 구 국세기본법은 납세의무의 승계에 관하여 법인의 합병(제23조)과 상속(제24조)으로 인한 경우만 인정할 뿐 법인의 분할의 경우에 대하여 별도의 규정을 두고 있지 않다. 또한 조세는 단순히 재정수요를 위한 자금조달을 목적으로 국가나 지방자치단체에 부담하는 금전지급의무의 성격만 가지는 것이 아니라 경기의 조절, 특정 산업의 보호․육성 및 소득재분배 등 다양한 경제 및 사회정책적 기능을 가지므로, 과세권자의 금전적 유불리나 당사자의 쟁송 편의만으로 납세의무의 승계를 쉽게 인정할 수 없다.

     특히 조세법률주의의 원칙상 구 국세기본법 제25조 제2항에서 분할신설법인의 연대납세의무에 대해서만 규정하고 있을 뿐 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제280조¹⁾와 같이 조세채무 승계에 관한 명시적인 규정을 두고 있지 않은 이상 당사자 사이의 분할합의만으로 당연히 타인에게 조세채무를 전가하거나 승계하게 하는 행위가 허용된다고 볼 수 없고, 과세처분에 불복하여 그 취소 등을 구할 수 있는 권리 역시 법령에 따라 부여된 공법상 권리로서 특별한 규정이 없는 한 당사자의 의사에 따라 처분되거나 이전될 수 있다고 볼 수 없다. 】

  ○ 제1심판결문 8쪽 2행의 ⁠“3) 위 회사분할결정 및 그와 같은 내용의” 부분을 ⁠“4) 위 회사분할결정 및 그와 같은 내용의”로 수정한다.

3. 이 사건 각 처분의 적법 여부

  가. 당사자들의 주장 요지

   1) 피고들의 주장 요지

     이 사건 계약은 아래와 같은 이유로 원가분담약정에 해당한다고 볼 수 없으므로 원고들의 경정청구를 거부한 이 사건 각 처분은 정당하다.

       가) 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 국제조세조정법 시행령’이라 한다) 제14조의3 제1항은 원가분담약정의 핵심적 요건인 ⁠‘기대편익’에 관하여 ⁠‘원가의 절감’ 또는 ⁠‘매출액 등의 증가̇’라고 규정하고 있는데, 이 사건 계약은 이러한 기대편익이 아니라 ⁠‘순매출액’ 자체를 분담기준으로 정하고 있어 기대편익에 관한 내용을 결여하고 있으므로 원가분담약정이라고 볼 수 없다.

       나) 원고들은 2018 사업연도에 이르기까지 이 사건 비용을 사용료로 보아 원천징수 법인세를 납부하였고 2015 사업연도에 대한 세무조사에서 이 사건 비용에 대해 사용료라고 밝히기도 하였으며, 구 국세조세조정법 시행령 제14조의6에서 ⁠‘원가 등의 분담액 조정 명세서(이하 ⁠‘원가분담명세서’라고만 한다)’의 제출을 원가분담약정의 형식적 요건으로 규정하고 있는데, 원고들이 2018 사업연도에 이르기까지 법인세를 신고할 당시 이를 한 번도 제출하지 않은 이상 원고들이 진정한 원가분담약정의 목적으로 이 사건 계약을 체결하였다고 보기 어렵다.

       다) 이 사건 계약에는 각각의 참여자가 다른 참여자들이 2012년 1월 이전에 개발하고 획득한 무형자산 등에 대한 무상 사용권을 가진다고 되어 있으나, 기존 무형자산 등에 대한 사용은 실질적으로 이 사건 계약에 따른 원가분담비용과 대가관계에 있다고 보아야 한다. 원고들이 E가 보유한 기존 무형자산 등을 연구개발목적으로 사용하는 경우 그 대가는 구 국제조세조정법 시행령 제14조의2 제2항 단서에 따라 정상원가분담액에서 제외되는 사용료에 해당하고, 일반 사업목적으로 사용하는 경우에도 새로운 무형자산의 개발과 관련되지 않은 것이므로 그 대가는 성질상 사용료에 해당한다. 결국 이 사건 계약에 따라 원고들이 부담하는 이 사건 비용에는 사용료에 해당하는 기존 무형자산 등의 사용대가가 포함되어 있으므로, 원고들이 진정한 원가분담약정의 목적으로 이 사건 계약을 체결하였다고 보기 어렵다. 설령 그렇지 않다 하더라도 적어도 이 사건 비용 중 사용료에 해당하는 기존 무형자산 등의 사용대가 부분은 원가분담약정에 해당한다고 볼 수 없다.

   2) 원고들의 주장 요지

     이 사건 계약은 아래와 같은 이유로 원가분담약정에 해당하고, 원고들이 그 약정에 따라 지급한 이 사건 비용은 구 법인세법 제93조 제8호 및 한·프 조세조약 제12조 제3항의 사용료에 해당하지 않으므로, 그에 반하는 이 사건 각 처분은 위법하다.

       가) 원가분담약정의 핵심적인 표지는 ⁠‘무형자산의 공동개발’과 ⁠‘원가 등의 분담’으로서 이 사건 계약은 이를 모두 충족한 원가분담약정에 해당하고, ⁠‘기대편익’은 원가분담약정의 필수요건이 아니라 과세표준을 경정할 수 있는 정상원가분담액의 산정기준에 불과하다. 원고들은 이 사건 계약에서 ⁠‘순매출액’을 기대편익의 기준으로 적용하여 원가분담액을 적정하게 산정하였다. 설령 이 사건 계약에서 기대편익 산정기준을 잘못 적용하여 원고들이 지급한 이 사건 비용이 정상원가분담액에 비해 과다하거나 과소하더라도 과세당국으로서는 정상원가분담액에 따라 원고들의 법인세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 수 있을 뿐이고, 이 사건 비용을 원천징수 대상인 사용료 소득으로 볼 수 없다.

       나) 원고들은 이 사건 계약에 따른 원가분담비용을 사용료 소득으로 잘못 보아 원천징수한 것을 바로잡기 위해 경정청구에 이르게 된 것이므로, 그 착오를 이유로 경정청구를 거부하는 것은 경정청구 제도의 취지에 반하고, 구 국세조세조정법 시행령 제14조의6은 정상원가분담액을 손금으로 인정받기 위한 납세의무자의 원가분담명세서 제출의무를 규정하고 있을 뿐이며, 원가분담명세서 제출을 원가분담약정의 형식적 요건으로 규정하고 있지 않다.

       다) 원고들이 이 사건 계약에 따라 지급한 이 사건 비용은 무형자산 등의 공동개발에 실제 소요된 비용의 분담액일 뿐이고 기존 무형자산 등의 사용대가를 포함하고 있지 않다. 설령 원고들이 원가분담약정의 중도 참여자로서 다른 참여자들에게 기존 무형자산 등에 대한 사용대가를 별도로 지급하여야 함에도 이를 무상으로 사용하고 있다거나 또는 과다하게 지급하고 있다 하더라도 과세당국으로서는 그 대가의 정상가격을 기준으로 원고들의 법인세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 수 있을 뿐이고, 이 사건 계약을 원가분담약정이 아니라거나 이 사건 계약에 따라 지급하는 이 사건 비용을 원가분담비용이 아닌 사용료라고 볼 수는 없다.

  나. 인정사실

   이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심판결의 해당 이유 부분(“4. 나.항” 부분) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

  다. 구체적 판단

   앞선 인정사실에다가 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 계약은 원고들이 ☆☆☆ 그룹 내의 다른 계열사들과 연구개발 연합을 구성하여 유리제조기술과 관련한 연구개발을 공동으로 수행하고 그에 따른 결과물인 무형자산을 공동으로 소유하면서 그에 소요되는 원가 등 비용을 일정한 기준에 따라 분담하는 것을 내용으로 하는 원가분담약정에 해당한다고 봄이 타당하므로, 원고들이 이 사건 계약에서 정한 분담기준에 따라 부담한 이 사건 비용은 원가분담비용으로서 구 법인세법 제93조 제8호의 사용료 소득에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 이에 관한 원고들의 주장은 이유 있고, 이 사건 비용을 E의 사용료 소득으로 보아 원천징수․납부한 이 사건 법인세는 환급되어야 하므로, 이에 반하는 이 사건 각 처분은 위법하다.

     1) 구 국제조세조정에 관한 법률(2020. 12. 22. 법률 제17651호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 ⁠‘구 국제조세조정법’이라 한다) 제6조의2는 정상원가분담액 등에 의한 과세조정에 관하여 규정하고 있는데, 제1항에서 원가분담약정에 대해 ⁠‘거주자가 국외특수관계인과 무형자산을 공동으로 개발 또는 확보하기 위하여 사전에 원가․비용․위험(이하 ’원가 등‘이라 한다)의 분담에 대한 약정’으로 규정하고 있다. 한편, 경제협력개발기구(the Organization for Economic Co-operation and Development: ⁠‘OECD’)가 2017년 발표한 ⁠‘다국적기업과 과세당국을 위한 이전가격 지침서(Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 이하 ⁠‘OECD 지침’이라 한다)‘ 제8장 문단 8.3은 원가분담약정에 대해 ⁠‘각 참여자의 사업에 편익을 창출할 것으로 기대되는 무형자산, 유형자산 또는 서비스를 공동개발, 생산 또는 확보하기 위한 기여분과 위험을 분담하는 기업들 간의 합의(계약)’로 정의하고 있다.

       원가분담약정은 역사적으로 미국 연방세법(Internal Revenue Code)에서 ⁠‘무형자산의 이전이나 사용권 허여가 있을 경우 이에 관한 소득은 그 무형자산에 귀속되는 소득에 상응한다’는 취지의 제482조 규정을 도입한 후 미국 국세청이 위 제482조에 근거하여 무형자산의 사용대가를 사후적으로 증액경정할 수 있다는 위험에서 벗어나고자, 납세의무자인 다국적기업들이 국외 관계사들과 사이에 국외에서 사용될 무형자산의 소유권을 애초부터 국외 관계사의 소유권으로 귀속시키는 내용의 약정을 체결하면서 등장하였다. 원가분담약정을 체결하여 그 계약 조건에 따라 해당 무형자산을 사용할 당사자들이 공동으로 개발비용을 분담하고 무형자산에 대한 권리를 보유하게 되면, 당사자들이 개발된 무형자산의 공동 소유권자가 되므로 비용을 공동으로 부담하는 과정에서 당사자 사이에 주고받은 금액은 무형자산의 개발비용이나 지출한 비용의 상환거래일 뿐 사용료 거래가 아니기 때문에 그에 대해서는 사용료에 대한 원천징수의 문제가 생기지 않게 되기 때문이다.

       우리나라는 2006. 5. 24.부터 시행된 국제조세조정에 관한 법률(2006. 5. 24. 법률 제7956호로 일부 개정된 것, 이하 ⁠‘종전 국제조세조정법’이라 한다)에서 ⁠‘정상원가분담액 등에 의한 과세조정’에 관한 제6조의2 규정을 신설하면서 원가분담약정에 대한 규정을 처음 도입하였다. 종전 국제조세조정법은 원가분담약정에 관한 규정을 신설함에 있어서 OECD 지침 제8장 원가분담약정 부분과 미국 재무부 시행규칙(Treasury Regulation) 등의 상당한 영향을 받은 것으로 알려져 있으나,²⁾ 이후 몇 차례 개정에도 불구하고 우리나라 국제조세조정법상 원가분담약정에 관한 규정은 OECD 지침 제8장이나 미국 재무부 시행규칙 등과 비교하면 원가분담약정에 관한 간략한 내용만 포함하고 있을 뿐이고, 원가분담약정의 요건 및 정상원가분담액 산출방법이나 중요참여대가(Buy-in Payment)³⁾ 산출방법 등과 같은 구체적인 세부 내용은 포함하고 있지 않다.

     2) 이에 대하여 피고들은, 구 국제조세조정법 시행령 제14조의6에서 ⁠‘원가분담명세서의 제출’을 원가분담약정의 형식적 요건으로 규정하고 있으므로, 원고들이 2018년 사업연도에 이르기까지 법인세를 신고 당시 피고들에게 이 사건 계약에 관한 원가분담명세서를 전혀 제출하지 않은 이상 이 사건 계약은 원가분담약정으로 볼 수 없다는 취지로 주장한다.

       구 국제조세조정법 제11조 제4항이 ’과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다‘고 규정하고 있고, 구 국제조세조정법 시행령 제14조의6 제1항이 ’제14조의2 또는 제14조의4를 적용받으려는 자는 소득세법 제70조 및 제70조의2 또는 법인세법 제60조 및 제76조 제1항에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 원가 등의 분담액 조정 명세서를 과세당국에 제출하여야 한다‘고 규정하고 있기는 하다.

       그러나 구 국제조세조정법 제11조 제6항은 ’제4항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차 시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기간은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다‘고 규정하고 있고, 제12조 제1항에서 ’제11조 제4항에 따라 자료 제출을 요구받은 자‘가 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 않은 경우 1억 원 이하의 과태료를 부과할 수 있다고 규정하고 있다. 또한 구 국제조세조정법 시행령 제14조의2는 제1항에서 ’법 제6조의2 제1항에 따른 무형자산‘에 관해 규정하는 한편, 제2항에서 ’법 제6조의2 제1항에 따른 정상원가분담액은 거주자가 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 원가·비용 및 위험부담(이하 ⁠‘원가 등’이라 한다)의 분담에 대한 약정에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 분담액으로서, 무형자산의 개발을 위한 원가 등을 그 무형자산에 대한 제14조의3 제1항에 따른 기대편익에 비례하여 배분한 금액으로 한다. 다만, 정상원가분담액에서 원가 등의 분담 약정 참여자가 소유한 무형자산의 사용대가와 분담액 차입 시 발생하는 지급이자는 제외한다‘고 규정하고 있고, 제3항에서 ’정상원가분담액은 그에 대한 약정을 체결하고 원가 등을 분담한 경우에만 거주자의 과세소득금액 계산 시 손금으로 산입한다‘고 규정하고 있으며, 제14조의4 제1항은 법 제6조의2 제2항 소정의 ’대통령령으로 정하는 비율 이상 변동되었을 때‘에 관하여 ’처음 약정 체결 시 예상한 총 기대편익 중 거주자의 기대편익이 무형자산 개발 후 실현되는 기대편익과 비교하여 그 비율이 100분의 20 이상 증가하거나 감소한 경우를 말한다‘고 규정하고 있다.

       위 관련 규정의 문언 내용 및 체계 등을 종합하여 보면, 원가분담명세서는 납세의무자가 원가분담약정에 따른 정상원가분담액을 손금 산입받기 위해 과세당국에 제출해야 할 서류로서, 과세당국으로부터 해당 자료 제출을 요청받고도 정당한 사유 없이 이를 기한까지 제출하지 아니할 경우 과태료를 부과 받거나 또는 그에 따른 손금산입을 받지 못하는 것에 불과하다고 봄이 타당하고, 납세의무자가 원가분담명세서를 과세당국에 제출하여야만 비로소 원가분담약정으로 성립되거나 형식적 효력이 발생한다고 보기는 어렵다. 특히 우리나라 국제조세조정법령에는 미국 재무부 시행규칙 §1.482-7과 같이 원가분담약정 성립요건에 관한 구체적인 세부 규정이 포함되어 있지 아니함은 앞서 본 바와 같으므로, 종전 국제조세조정법이 원가분담약정에 관한 규정을 새롭게 도입하면서 미국 재무부 시행규칙을 상당 부분 참고하였다고 하여 이와 달리 볼 수는 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 피고들의 위 주장은 받아들일 수 없다.

     3) 이 사건 계약에 따르면, 연구개발 연합의 연구 결과 발생한 특허 등 무형자산은 노하우 공동 집합을 구성하게 되고(제13.1조), 연합 구성원은 미리 정한 배분기준에 따라 특허비용과 사업별 총비용을 분담하며(제10조 내지 제10.3조), 각각의 연합 구성원은 공동 노하우 집합에 대해 제한 없는 접근권한과 무상 사용권을 갖게 되고(제11.2조), 탈퇴하는 경우에도 위 계약조건에 따라 획득된 무형자산에 대한 무조건적이고 제한 없는 사용권이 박탈되지 않는다(제17.5조).

       원가분담약정의 주요 특징은 기여분을 분담하는 것으로, 무형자산의 개발, 생산, 획득의 경우 약정활동으로 만들어진 모든 무형자산의 소유 지분 또는 그러한 무형자산의 이용권이나 사용권은 계약상 각 참여자에게 제공되므로, 참여자들은 추가비용을 누구에게도 지급하지 않고 지분, 권리, 자격을 사용할 수 있다는 것에 있다(OECD 지침 제8장 문단 8.5 참조). 이때 원가분담약정 작업의 결과물에 대한 각 참여자의 지분은 원가분담약정을 체결할 때 정해져야 하는데, 개발된 무형자산이나 유형자산의 법적 소유권이 반드시 모든 참여자들의 공동 소유로 귀속되어야 할 필요는 없고, 특정 참여자에게 법적 소유권을 부여하되 그 무형자산이나 유형자산을 이용하거나 사용할 권리를 모든 참여자가 갖는 것으로 계약 내용을 정할 수도 있다고 봄이 타당하다(OECD 지침 제8장 문단 8.6 참조). 특히 원가분담약정의 성립요건이나 내용에 관한 구체적인 세부 규정을 두고 있지 않은 우리나라 국제조세조정법상으로는 더욱 그와 같이 해석함이 타당하다. 따라서 이 사건 계약의 내용이 원고들이 종전에 E와 체결한 종래의 라이선스 계약과 크게 다르지 않다는 사정만으로 이 사건 계약을 곧바로 원가분담약정이 아니라고 부정하기는 어렵다.

     4) 한편, 구 국제조세조정법 제6조의2 제1항은 ⁠‘거주자의 원가 등의 분담액이 정상원가분담액보다 적거나 많을 때에는 정상원가분담액을 기준으로 거주자의 원가 등의 분담액을 조정하여 거주자의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정할 수 있다’고 규정하고 있고, 구 국제조세조정법 시행령 제14조의2 제2항은 ⁠‘정상원가분담액’에 관해 ⁠‘거주자가 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 원가 등의 분담에 대한 약정에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 분담액으로서, 무형자산의 개발을 위한 원가 등을 그 무형자산에 대한 제14조의3 제1항에 따른 기대편익에 비례하여 배분한 금액으로 한다’라고 규정하고 있으며, 제14조의3 제1항은 ⁠‘법 제6조의2 제2항에 따른 기대편익은 무형자산으로부터 기대되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 편익으로 한다’라고 규정하면서 제1호에서 ⁠‘원가의 절감’을, 제2호에서 ⁠‘무형자산의 활용으로 인한 매출액, 영업이익, 사용량·생산량 또는 판매량의 증가’를 정하고 있기는 하다.

       그러나 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 계약에서 원가 등의 배분기준을 ⁠‘매출액 등의 증̇가̇ ’가 아닌 ⁠‘순매출액’ 자체에 의하도록 정하였다고 하여 피고들 주장과 같이 이 사건 계약이 기대편익에 관한 내용을 결여하였다거나 원가분담약정에 해당하지 않는다고 볼 수 없다.

        가) 이 사건 계약에서는 연구개발 연합 참여자들이 사업의 순매출액에 비례하여 특허비용 기여분과 사업별 총비용을 분담하도록 정하고, 이러한 의무를 이행하는 것을 전제로 참여자들로 하여금 특허 등 공동 노하우 집합에 대해 제한 없는 접근권한과 무상 사용권 등 실질적인 소유권을 보유하도록 하고 있으므로, 이 사건 계약은 참여자들의 ⁠‘순매출액’을 기대편익의 표지로 삼아 원가 등을 분담하도록 정하였다고 인정된다.

        나) 구 국제조세조정법 제6조의2 제1항은 거주자인 참여자가 부담하고 손금산입한 원가 등의 분담액을 과세관청이 부인하고 경정권을 행사하는 근거가 되는 규정으로, 과세관청은 거주자의 원가 등 분담액에 대해 ⁠‘정상가격 기준’을 적용하여 정상원가분담액을 기준으로 거주자의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 따라서 이 사건 계약에서 정한 원고들의 분담액이 위 법령에 따라 산정된 정상원가분담액과 차이가 있더라도 이는 원고들의 사업소득금액에서 해당 차액을 조정할 문제이지, 그러한 이유로 이 사건 계약이 원가분담약정에 해당하지 않는다거나 원고들이 부담한 분담액의 성격을 E에게 지급한 사용료로 보아야 하는 것은 아니다.

        다) 구 국제조세조정법 시행령 제14조의2 제2항의 문언 내용이나 체계 등에 비추어 보면, 위 규정은 정상원가분담액을 산정함에 있어 이른바 ⁠‘독립기업의 원칙’에 따르도록 하면서 그 산정방법에 대해 제14조의3 제1항에 따른 기대편익에 비례하여 배분한 금액으로 하도록 정한 것일 뿐이고, 당사자들이 원가분담약정을 체결함에 있어 반드시 구 국제조세조정법 시행령 제14조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 참여자들의 기대편익을 평가하도록 요구하고 있다고 해석하기는 어렵다.

        라) 이에 대해 피고들은, 미국 재무부 시행규칙 §1.482-7의 경우 원가분담약정에 해당하기 위해서는 ⁠‘참여자의 기대편익의 지분을 합리적으로 반영할 것으로 예상되는 요소들에 기초하여, 특수관계자인 참여자의 기대편익 지분을 계산할 방법을 제공하는 계약조항’ 등의 행정적 요건을 갖추도록 규정하고 있음을 들어, 구 국제조세조정법 시행령 제14조의3 제1항 제2호 가목에서 기대편익의 하나로 정한 ⁠‘매출액의 증̇가’가 아니라 ⁠‘순매출액’ 자체를 원가 등의 배분기준으로 정한 이 사건 계약은 원가분담약정의 핵심적 요소인 기대편익에 대한 내용을 포함하고 있지 않다고 주장한다.

          그러나 우리나라 국제조세조정법상 원가분담약정에 관한 규정이 OECD지침 제8장이나 미국 재무부 시행규칙과 달리 원가분담약정에 관한 간략한 내용만 포함하고 있을 뿐, 원가분담약정의 요건에 관한 구체적인 세부 내용을 포함하고 있지 않음은 앞서 본 바와 같은바, 여기에 앞선 인정사실 및 그 인정증거들에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 이 사건 계약에 따른 유리제조기술 연구개발 연합의 구성원은 코디네이터 역할을 하는 E와 ☆☆☆ 그룹의 판유리 활동에 속하는 자회사들로 구성되어 있는 점(제1.11조 참조), ② 이러한 참여자들이 연합의 공동 노하우 집합에 속하는 무형자산을 사업활동의 범주에서 무상으로 사용함으로써 얻게 되는 경제적 효익은 해당 사업부문의 매출 전반에 걸쳐 나타날 것으로 기대되는 점, ③ 원고들은 종래의 라이선스 계약에 따라 위 연합에 참여하기 이전부터 연합에 속하는 특허 등을 유리제조 사업활동에 사용하여 왔던 점 등의 사정까지 보태어 보면, 이 사건 계약이 기대편익의 표지로 삼은 ⁠‘순매출액’은 원고들을 포함한 연합 참여자들의 기대편익을 합리적으로 반영한 요소에 해당한다고 봄이 타당하다[미국 재무부 시행규칙 §1.482-7에서도 참여자들의 기대편익을 간접적으로 측정할 수 있는 측정치의 하나로 매출(sales)을 규정하고 있고, OECD 지침 제8장 문단 8.19 역시 기대편익의 상대적 몫은 예상되는 소득증가나 비용절감 또는 다른 편익에 기초하여 측정될 수 있다고 하면서 가능한 배분기준(allocation key)의 하나로 매출(sales)을 들고 있다]. 따라서 이에 반하는 피고들의 위 주장은 받아들일 수 없다.

     5) 또한, 구 국제조세조정법 시행령 제14조의2 제2항 단서는 정상원가분담액에서 ⁠‘원가 등의 분담 약정 참여자가 소유한 무형자산의 사용대가’를 제외하도록 규정하고 있다.

       그러나 PwC 보고서에 나타나는 원고들을 비롯한 참여자들의 분담금액 산정내역에 의하면, E는 연구개발 등을 통한 무형자산의 개발, 획득을 위해 소요되는 총 원가를 분배대상으로 삼아 원고들을 비롯한 각각의 참여자들에게 분담하고, 원고들과 같은 중도 참여자들은 물론, 2012년 1월 이전에 산업재산권을 소유하고 있던 기존의 참여자들 모두 동일하게 ⁠‘순매출액’을 기준으로 이 사건 계약에 따른 원가 등 분담금액을 산출하였음을 알 수 있다. 이와 같이 원고들이 부담한 이 사건 비용이 동일한 배분기준에 의해 정하여진 것인 이상 원고들이 참여하기 전에 기존 참여자들에 의해 이미 개발, 획득이 완료되어 공동 노하우 집합에 제공된 산업재산권에 대한 사용대가가 이 사건 비용에 실질적으로 포함되어 있다고 보기 어렵고, 오히려 기존 참여자들에 의해 이미 개발, 획득이 완료되어 공동 노하우 집합에 제공된 산업재산권의 사용권은 이 사건 계약 제12조에 명시된 바와 같이 원고들을 비롯한 다른 참여자들에게 무상으로 제공된 것으로 봄이 상당하다.

       설령 이 사건 계약을 체결하기 이전인 2012. 1.경부터 이미 창유리 부문의 산업재산권을 소유하고 있던 공동 개발 연합의 기존 참여자들에게 원고들이 이 사건 계약을 통해 위 공동 개발 연합에 중도에 참여함에 따라 기존 참여자들의 산업재산권에 대한 사용대가를 지급해야 할 의무를 부담한다 하더라도, 이는 구 국제조세조정법 시행령 제14조의5에서 규율하고 있는 ⁠‘중도 참여대가’(buy-in payment)의 성격을 갖는 것으로서, 이 사건 계약 제17.2조에 의하면 이러한 중도 참여대가에 해당하는 ⁠‘가입비’는 새로운 구성원이 공동 개발 연합에 가져오는 산업재산권의 가치를 공제한 순매출액의 0.5%로 정하되, 위 연합에 가입하기 전 해당 연합에 속하는 특허 라이선스 비용을 이미 지불한 새로운 구성원들은 경우에 따라 전체 또는 일부 가입비를 면제받는다고 규정하고 있다. 따라서 원고들이 이 사건 계약 제17.2조에 따라 중도 참여대가로서 가입비를 지급하였거나 또는 가입비의 전부 내지 일부를 면제받았다고 하더라도, 피고로서는 구 국제조세조정법 시행령 제14조의5에 따라 정상가격을 기준으로 이전가격 소득조정을 통해 원고들의 과세표준 및 세액을 경정하면 될 뿐이고, 이 사건 계약에서 정한 배분기준에 따라 정하여진 원가 등 분담금액인 이 사건 비용에 기존 참여자들에 대한 산업재산권 등의 사용대가가 당연히 포함되어 있다고 볼 것은 아니다. 원고들이 원가분담약정의 중도 참여자로서 다른 참여자들에게 기존 무형자산 등에 대한 사용대가를 별도로 지급하여야 함에도 이를 무상으로 사용하고 있다거나 또는 과다하게 지급하고 있다는 사정만으로 이 사건 계약이 원가분담약정이 아니라거나 이 사건 계약에 따라 지급하는 이 사건 비용을 원가분담비용이 아닌 사용료에 해당한다고 볼 수도 없다.

3. 결론

따라서 B의 소는 부적법하므로 이를 각하하고, A, C, D의 청구는 전부 이유 있어 이를 모두 인용하여야 할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, B 및 피고들의 항소는 전부 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 제280조(조세채무의 승계) 회생계획에서 신회사가 채무자의 조세채무를 승계할 것을 정한 때에는 신회사는 그 조세를 납부할 책임을 지며, 채무자의 조세채무는 소멸한다.

2) 국제조세조정법에 원가분담약정에 관한 규정이 도입될 무렵 ⁠‘우리나라보다 풍부한 경험과 노하우가 축적된 미국 원가분담약정을 살펴보는 것은 나름대로 우리 제도를 정착시키는데 좋은 참고자료가 될 것’이라는 취지의 재정경제부 세제실 국제조세과의 입장이 발표된 바 있기 때문이다[윤충식․박현애, ⁠“미국의 원가분담약정(Cost Sharing Agreement)에 관한 이해(Ⅰ)”, 월간조세(2005년 11월호), 186면].

3) 원가분담약정 체결시 신규참자가에게 기존 참여자가 보유하고 있던 권리가 이전되었다는 것으로 보아 신규 참여자가 기존 참여자에게 지급하는 보상을 의미한다. 이와 반대되는 의미인 중도탈퇴대가(Buy-out Payment)는 원가분담약정 참여자가 약정에서 탈퇴시 기존 참여자들이 탈퇴자에게 지급하는 보상을 의미한다.

출처 : 서울고등법원 2022. 12. 14. 선고 서울고등법원 2022누36010 판결 | 국세법령정보시스템