요지

적격합병을 한 합병법인은 피합병법인의 합병 전 보유하던 자산과 관련하여 처분손실이 발생한 경우 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 손금에 산입하는 것임

회신

귀 질의 1의 경우, 적격합병을 한 합병법인은 피합병법인의 합병 전 보유하던 자산과 관련하여 처분손실(합병등기일 현재 해당 자산의 시가가 장부가액보다 낮은 경우로서 그 차액을 한도로 하며, 합병등기일 이후 5년 이내에 끝나는 사업연도에 발생한 것만 해당)이 발생한 경우,「법인세법」제45조 제3항 규정에 따라 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액(해당 처분손실을 공제하기 전 소득금액을 말함)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 것입니다.
귀 질의 2,4의 경우, 적격합병을 한 합병법인이 피합병법인으로부터 해외 자회사 주식을 승계받고 합병 후 유상증자 및 현물출자를 통하여 해당 자회사로부터 새로운 신주를 교부받은 경우, 합병법인이 직접 출자하여 취득한 해당 신주는 ⁠「법인세법」제45조 제3항에 따른 피합병법인이“합병 전 보유하던 자산”에 해당하지 않는 것입니다.
귀 질의 3의 경우, 내국법인이 ⁠「법인세법 시행령」 제87조 규정에 따른 특수관계인에게 당해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 자금의 대여액에 대해서는 ⁠「법인세법」 제19조의2 제2항 규정에 따라 대손금으로 손금산입 할 수 없는 것으로 귀 질의가 이에 해당되는지 여부는 실질 내용에 따라 사실판단할 사항입니다.

1. 질의내용

○적격합병을 한 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 주식 및 합병법인이 합병 후 추가로 출자하여 취득한 신규 주식 전량까지 포함하여 전부 제3자에게 매각하면서 전액 손실이 발생한 경우

- 질의1) 피합병법인이 보유하던 자회사 주식과 관련한 처분손실의 손금가능 여부

- 질의2) 합병 후 유상증자로 신규 취득한 주식과 관련한 처분손실의 손금가능 여부

- 질의3) 합병 후 대여금의 대손처리 가능 여부

- 질의4) 합병 후 현물출자로 신규 취득한 주식과 관련한 처분손실의 손금가능 여부

2. 사실관계

○ 질의법인은 201×년.×월에 B법인을 흡수합병(이하 ⁠“피합병법인”)하였으며, 해당 합병은 합병 당시 적격합병에 해당함

- 합병 당시 피합병법인은 중국 현지법인 C법인을 자회사로 보유하고 있었으며, ××억원의 지분투자액(유상증자 참여)이 있었음

○ 합병에 따라 C법인은 질의법인의 자회사가 되었고, 합병 후 201×년에 질의법인은 C법인에 ×××억원을 투자하였는데

-지분투자액(유상증자 참여) ××억원, 자금대여액 ××억원, 기계장치 현물출자액 ××억원임

○ 인건비 상승 등 가격경쟁력 저하 및 완전 자본잠식으로 201×.×월 C법인 주식을 제3자에게 매각하여 투자금액 전액(주식가액 ×××억원, 대여금 ××억원)의 손실이 발생함

3. 관련법령

○ 법인세법 제45조【합병 시 이월결손금 등 공제 제한】

① 합병법인의 합병등기일 현재 제13조제1호의 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액[제113조제3항 단서에 해당되어 회계를 구분하여 기록하지 아니한 경우에는 그 소득금액을 대통령령으로 정하는 자산가액 비율로 안분계산(按分計算)한 금액으로 한다. 이하 이 조에서 같다]의 범위에서는 공제하지 아니한다.

② 제44조의3제2항에 따라 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다.

③ 적격합병을 한 합병법인은 합병법인과 피합병법인이 합병 전 보유하던 자산의 처분손실(합병등기일 현재 해당 자산의 제52조제2항에 따른 시가가 장부가액보다 낮은 경우로서 그 차액을 한도로 하며, 합병등기일 이후 5년 이내에 끝나는 사업연도에 발생한 것만 해당한다)을 각각 합병 전 해당 법인의 사업에서 발생한 소득금액(해당 처분손실을 공제하기 전 소득금액을 말한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. 이 경우 손금에 산입하지 아니한 처분손실은 자산 처분 시 각각 합병 전 해당 법인의 사업에서 발생한 결손금으로 보아 제1항 및 제2항을 적용한다.

④ 제44조의3제2항에 따라 합병법인이 승계한 피합병법인의 감면 또는 세액공제는 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액 또는 이에 해당하는 법인세액의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 적용한다.

⑤ 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제하는 결손금의 계산, 양도받은 자산의 처분손실 손금산입, 승계받은 사업에서 발생하는 소득금액에 해당하는 법인세액의 계산 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 제19조의2【대손금의 손금불산입】

① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.

1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

2. 제28조제1항제4호나목에 해당하는 것

③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

④ 제1항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 채권자가 불분명한 사채의 이자

2.「소득세법」 제16조제1항제1호ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제8호에 따른 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조제1호에 해당하는 자산

나. 제52조제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것

(이하생략)

○ 법인세법 시행령 제53조【업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입】

① 법 제28조제1항제4호나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.

(이하생략)

4. 관련사례

○ 사전-2017-법령해석법인-0143, 2017.03.20.

적격합병을 한 합병법인이 피합병법인의 합병 전 보유자산을 처분하여 처분손실이 발생(해당 자산의 합병등기일 현재의 시가가 장부가액보다 낮은 경우에 해당하지 않음)하였으나「법인세법」제45조제3항(2016.12.20.법률 제14386호로 개정되기 전의 것)에 따라 손금에 산입하지 아니하고 이월된 처분손실이 있는 경우, 2017년 1월1일 이후 과세표준을 신고하는 분부터는「법인세법」제45조제3항(2016.12.20. 법률 제14386호로 개정된 것)에 따른 공제 제한 없이 해당 이월된 처분손실을 손금에 산입할 수 있는 것임

○ 법인46012-4168, 1998.12.30.

법인이 투자유가증권을 양도하는 경우 발생하는 유가증권 처분손실은 각 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입하는 것이나 유가증권처분손실을 계상할 목적으로 시장가치없는 주식의 양도형식을 취한 경우로서 실질적인 양도로 인정되지 아니하는 경우에는 이를 손금에 산입할 수 없다.

○ 서면인터넷방문상담2팀-1402, 2005.08.31.; 서면인터넷방문상담2팀-63, 2007.01.09

「법인세법」제42조 제3항 규정을 적용함에 있어 해외현지법인에 대한 투자유가증권이 재산적 가치가 없거나 취득가액 보다 하락한 경우에도 주식발행법인이 해산 및 청산절차를 거쳐 투자액을 회수할 수 없는 것으로 확정될 때까지는 동 투자액을 손금으로 계상할 수 없는 것입니다.

○ 서이46012-10902, 2003.05.02.

귀 질의의 경우 법인이 특수관계자외의 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가액(시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 차감한 범위안의 가액)보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액은 법인세법시행령 제35조 제2호 규정에 의하여 기부금으로 보는 것이나, 이 경우 정당한 사유와 실질적인 증여에 해당하는지 여부는 거래의 실질내용에 따라 사실판단할 사항입니다.

○ 법인46012-11156, 2001.05.16.

법인이 비상장법인의 주식을 양도함에 있어서, 법인세법시행령 제87조의 규정에 의한 특수관계자외의 자에게 정당한 사유 없이 정상가액보다 낮은 가액으로 양도함으로써 그 차액중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액은 기부금으로 보는 것이고 이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 차감한 가액을 말하는 것입니다.

○법인46012-145, 1998.01.19.

법인이 유상증자로 취득한 다른 법인의 주식을 특수관계있는 자에게 그 취득가액 보다 현저히 저렴한 가액으로 양도한 행위가 조세의 부담을 감소시킨 경우에 해당되는 지 여부는 유상증자에 의하여 자본을 증가한 법인의 신주배정 등 증자과정과 당해 주식의 양도사유 등을 고려하여 그 거래의 실질내용에 따라 사실판단할 사항이다.

○ 법인세과-302, 2014.07.03.

귀 질의의 경우, 「법인세법」 제28조제1항제4호나목에 해당하는 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금은 채무자의 파산 등의 사유로 회수할 수 없는 경우에도 「법인세법」 제19조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니하는 것입니다.

○ 서면인터넷방문상담2팀-320, 2008.02.21.

법인의 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금은「법인세법 시행령」 제53조에 의해 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(영 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말하는 것으로,

같은법 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련 없이 지급한 자금의 대여액에 대해서는 같은법 제34조 제3항 규정에 의하여 대손금으로 손금산입 할 수 없는 것으로 귀 질의가 이에 해당되는지 여부에 대하여는 실지 내용에 따라 사실판단할 사항입니다.

○ 법인세과-53, 2013.1.23.

귀 질의의 사실관계와 같이 설립한 SPC에 운영자금을 대여한 경우 그 자금의 대여가 사실상 해당 내국법인의 영업활동과 관련된 것인 때에는 「법인세법」 제28조 제1항 제4호 나목에 의한 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로 보지 아니하는 것이나, 귀 질의의 경우가 이에 해당되는지 여부는 해당 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 사항임

○ 법인세과-45, 2011.1.13.

골프장 개발 및 골프장운영업을 주업으로 하고 있는 내국법인이「외국환거래법」및「외국환거래규정」에 따른 해외직접투자에 의하여 골프장을 개발하고 있는 해외현지법인에 대여한 시설 및 운영자금은 해외직접투자 목적 외에도 당해 내국법인이 해외골프장의 국내 회원권 판매를 대행하는 등 그 자금의 대여가 당해 내국법인의 영업활동과 직접 관련된 것으로 인정되는 경우에는「법인세법」제28조제1항제4호 나목의“업무와 관련없이 지급한 가지급금 등”으로 보지 아니하는 것임

○ 법규법인2010-0298, 2010.11.4

(중략) 해외손자회사가 다른 해외손자회사에게 대여한 대여금을 신청법인이 인수한 경우, 동 대여금의 업무관련성 여부는 신청법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 사항임

○ 법규법인2010-0298, 2010.11.4.

내국법인이 해외현지법인에 시설 및 운영자금을 대여한 경우 그 자금의 대여가 사실상 당해 내국법인의 영업활동과 관련된 것인 때에는「법인세법」제28조제1항제4호나목에 의한 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로 보지 아니하는 것이나, 귀 질의의 경우가 이에 해당되는지 여부는 해외현지법인의 사업 또는 영업활동이 당해 내국법인의 경영에 관련되는 정도 등을 고려하여 사실판단 할 사항임

○ 법인세과-1756, 2008.7.25.

귀 질의의 경우 유사한 해석사례가 있어 이를 보내드리니 참고하시기 바람

◈ 법인46012-1817(1997.7.3.)

석유정제업을 영위하는 법인이 제품판매량 및 시장점유율확대를 위한 주유소 확보를 위하여 당해 법인의 석유판매대리점을 통하여 주유소의 시설자금을 대여하는 경우로서 특수관계에 있는 대리점이 포함되어 있는 경우에 특수관계자에 대한 자금대여가 상거래관행상 당해법인의 업무와 직접 관련된 것으로 인정되는 경우에는 동 대여금을 법인세법시행령 제43조의2 제2항 제2호의 업무와 관련없는 가지급금으로 보지 아니하는 것임

○ 법규과-3948, 2007.8.20.

귀 자문에서 당해 대여금의 업무무관 가지급금 해당여부는 건설시공사인 갑법인의 목적사업 또는 그 영업내용, 건설시행사인 을법인과의 건설계약에 따른 사업관계, 자금을 대여하게 된 사유 및 목적, 대여금의 사용처 등 제반 사실관계를 종합하여 객관적으로 판단함

○ 서면2팀-1021, 2006.6.5.

귀 질의의 경우와 같이 자금대여를 주된 사업으로 하지 아니하는 당 법인이 특수관계자에게 업무와 직접 관련없이 자금을 대여하고 약정내용에 따라 이자를 수수하는 경우에 동 대여금은 법인세법 시행령 제53조 제1항의 규정에 의하여 업무무관가지급금으로 지급이자 손금불산입하는 것임

○ 대법2003두14796, 2004.3.26.

업무와 관련 없이 지급한 가지급금에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 적정한 이자율에 의해 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함되며, 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단함

○ 법인46012-1282, 2000.5.31.

내국법인이 해외현지법인의 시설 및 운영자금을 대여한 경우에 그 자금의 대여가 사실상 당해 내국법인의 영업활동과 관련된 것인 때에는 이를 구 법인세법시행령(1998. 12. 31 개정되기 전의 것) 제43조의 2 제2항 제2호에 규정하는 ⁠“업무와 관련없는 가지급금 등”으로 보지 아니하는 것이나

귀 질의의 경우가 이에 해당되는지 여부는 해외현지법인의 사업 또는 영업활동이 당해 내국법인의 경영에 관련되는 정도 등을 고려하여 사실판단할 사항임

○ 법인46012-1423, 1999.4.15.

특수관계자에 대한 업무무관 가지급금이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 대여금을 말하는 것으로 본 질의의 경우와 같이 건설업을 영위하는 법인이 외부로부터 자금을 차입하여 당해 법인과 특수관계에 있는 종합유선방송법에 의하여 설립되는 종합유선방송사업을 영위하는 법인에게 운영자금으로 대여한 경우 동 대여금은 업무와 직접 관련이 없는 가지급금에 해당하는 것임

○ 법인46012-1299, 1999.4.8.

자금대여를 주업으로 하지 아니하는 법인이 특수관계자에게 국세청장이 정한 당좌대월이자율에 의하여 이자를 수수하기로 약정하고 자금을 대여한 경우에도 당해 대여금은 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금에 해당하는 것임

○ 법인46012-3405, 1996.12.7.

자금대여를 주업으로 하지 아니하는 법인이 특수 관계자에게 은행이자보다 높은이자를 수수하기로 하고 자금을 대여한 경우에도 그 대여금은 법인세법 제18조의3제1항 제3호(법인세법 제28조제1항 제4호 나목)의 규정에 의한 업무와 관련 없는 가지급금 등에 해당함

○ 법인46012-2413, 1996.8.31.

귀 질의의 경우 법인이 해외투자를 위하여 외국환관리법상의 해외직접투자 방법중 외화증권과 외화대부채권을 취득하는 방법으로 한국은행에 해외직접투자허가 신청을 하여 그 허가를 받은후 외국에 현지법인을 설립하고 그 현지법인에 현지금융으로 차입한 외화자금을 전액 대여한 경우 그 대여금은 법인세법 제18조제1항제3호의 규정에 의한 업무무관 가지급금등으로 보는 것이며, 그 외화자금의 차입에 소요된 담보제공비용 또는 지급보증료등은 법인세법시행령 제30조 규정에 의한 업무무관지출로 보지 아니하는 것임

○ 법인46012-3255, 1995.8.17.

주택건설업을 영위하는 법인이 주택건설공사수주확보를 위하여 발주자에게 당해 법인이 시공할 토지 매입대금의 일부를 대여하는 당해 대여금은 법인세법 제18조의 3 제1항 제3호(현 제28조 제1항 제4호 나목) 및 같은법시행령 제43조의 2 제2항 제2호의 업무와 관련없는 가지급금에 해당하지 아니함

출처 : 국세청 2018. 01. 12. 서면-2017-법인-2332[법인세과-107] | 국세법령정보시스템