요지

외국인도수출 또는 위탁가공무역 방식의 수출의 경우 해당 재화의 공급시기는 외국에서 해당 재화가 인도되는 때이며 DCA계약에 따른 손익정산금의 과세여부는 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니함

회신

사업자가「부가가치세법 시행령」제31조제1항에 따른 외국인도수출 또는 위탁가공무역 방식의 수출을 하는 경우 해당 재화의 공급시기는 같은 법 시행령 제28조제6항제3호에 따라 외국에서 해당 재화가 인도되는 때로서 외국에서 인도되는 원료의약품(DS) 및 완제의약품(DP)은 거래당사자간의 무역거래조건에 따라 해당 재화가 인도되는 때가 공급시기가 되는 것이며,
국외에서 원료의약품(DS) 제조용 부자재를 외국인수수입하여 당사 및 다른 외국법인의 국외 소재 위탁가공업자의 창고 등에 입고시켜 위탁가공업자가 부자재를 당사 및 다른 외국법인을 위하여 원료로 사용하는 경우에는 창고에 입고된 해당 원료가 다른 외국법인의 제조를 위하여 인도되는 때를 공급시기로 하는 것입니다.
또한 사업자 간에 특정재화의 상업화 생산 및 판매에 관한 사업협력계약(귀 질의의 DCA계약)을 체결하고, 개발·생산과 판매에 관한 독점권을 각각 보유하면서 DCA계약을 통하여 발생한 모든 손익을 일정기간 단위로 사후정산하여 정산금을 수수하는 경우 같은 법 제4조에 따른 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니하는 것입니다.

1. 사실관계

○ 당사는 바이오시밀러의 개발 및 상업화를 주된 목적으로 하는 내국법인과 미국법인의 합작법인으로 항체 의약품에 대한 개발 및 상용화를 주된 사업으로 하고 있음

 - ① 연구개발단계, ② 시험생산단계, ③ 임상실험 단계, ④ 당국 허가, ⑤ 상업화 생산ㆍ판매, ⑥ 거래당사자 간 손익정산 단계의 프로세스로 업무를 진행함

○ 당사는 국외 B사 또는 국외 M사와의 DCA계약(‘바이오시밀러 상업화 생산 및 판매에 관한 사업협력계약’)에 따라 당사는 연구·개발 및 생산을 담당하고, B사 또는 M사는 제품 유통 및 소비자 판매를 담당함에 따라 바이오시밀러로 인해 획득된 손익을 각 거래당사자간 각각 50:50으로 안분하였거나 할 예정에 있음(당사 50% : B사 50%, 당사 50% : M사 50%)

 - 당사는 바이오시밀러 개발·생산 관련 독점적 권리·의무를 보유하고, B사 또는 M사는 바이오시밀러 판매 관련 독점적 권리·의무를 보유함

○ 바이오시밀러는 상업화 생산을 위하여 원료의약품(DS)를 생산하여 시중에 유통되는 완제의약품(DP)으로 제품을 완성한 후 B사와 M사의 각국 판매처를 통해 최종소비자에게 판매되며,

 - 원료의약품(DS)과 완제의약품(DP)에 대한 법적 권리는 B사 또는 M사에 전달하기 전까지는 당사 소유, B사 또는 M사에 전달한 이후에는 B사 또는 M사의 소유임

 - B사 또는 M사에 위 제품 공급 시 각사가 지정한 운송업체에 전달하면 소유권이 이전되고 책임이 면제되는 FCA조건으로 거래함

 - DS/DP의 생산 및 유통구조는 B사와 거래할 경우와 M사와 거래할 경우로 구분되며, 두 거래의 주요 차이점은 회사가 직접 상업화 의약품전문위탁업체(이하 ⁠“CMO”)를 통해 DP를 생산하는지 여부로 아래와 같은 거래구조임

 ① B사와의 거래구조

  ▪ 당사 책임하에 DS 및 DS가공을 위한 부자재를 B사의 CMO에 공급하고, B사 책임하에 B사의 CMO에서 DP를 제조하여 B사의 각국 판매처로 유통 및 판매하는 과정임

  ▪ 당사는 미국 소재 Biogen MA.Inc.(US)와 DS공급 계약을 체결하고, DS생산에 필요한 원재료(Resin) 등을 구입하여 당사가 덴마크 소재 Biogen Manufacturing Aps(DK)[Biogen MA.Inc의 위탁가공업체]에 공급

  ▪ 생산된 DS는 Biogen International GmbH[B사의 해외 관계사]의 위탁생산업체인 벨기에와 이탈리아 소재 CMO(이하 ⁠“B사 CMO”)로 공급되어 DP(완제의약품)로 생산됨

  ▪ B사 CMO로 인도된 DS가 DP로 생산되기 위해서는 제형·용기 등의 부자재가 필요하여 대만 소재의 부자재 생산업체에서 부자재를 구입

   - 구입한 부자재는 M사와의 거래를 위한 당사의 DP 생산용으로, ⁠‘B사 CMO’ 이자 동시에 ⁠‘당사 CMO’ 인 벨기에와 이탈리아 소재의 CMO 장소에 보관함

   - 대만 소재의 부자재 공급업체로부터 B사 DP 및 당사의 DP를 생산하는 CMO에 부자재 인도 시, B사 CMO(B사의 DP생산 목적)에서 사용할 부자재의 수량이 결정되어 있지 아니함

   - 다만, 당사는 B사 CMO에서 부자재 사용시마다 그 사용되는 수량을 확인하기 어려워 월말 정산을 통해 거래당사자간 그 사용수량을 확인한 후 사용한 달의 다음달말일까지 Invoice를 발급하여 부자재 공급에 따른 거래대금을 지급받고, B사 CMO에서 사용되는 부자재의 공급단가는 당사와 B사간 최초공급 시 약정한 단가를 적용함

  ▪ 생산된 DP(완제의약품)는 B사의 각국 판매처로 유통되어 최종소비자에게 판매됨

 ② M사와의 거래구조

  ▪ 당사의 계산과 책임으로 국외에서 DS 및 DP를 가공하여 M사에 인도하고, M사의 각국 판매처로 유통 및 판매하는 과정임

  ▪ DS를 생산하는 거래과정은 B사와 동일하고, DP를 생산하는 과정은 타사의 위탁생산업체가 아닌 당사와 직접 위탁생산계약을 체결한 위탁생산업체인 벨기에·이탈리아 소재 CMO(이하 ⁠“당사 CMO”)로 DS가 공급되어 DP를 생산함

  ▪ 당사의 CMO에서 생산된 DP는 M사로 인도되어 M사의 각국 판매처로 공급하기도 하고, 일부는 직접 수입하여 국내법인에 판매하기도 함

○ 손익의 사후정산(True-up) 과정

  - DCA계약을 통하여 당사와 B사 또는 M사는 연구개발ㆍ생산 및 판매와 관련된 모든 손익을 각 거래당사자간 분기 또는 연 단위로 사후정산하고 있음

  - 정산총손익(=순 매출 - 당사 비용 - B사 또는 M사 비용)의 절반과 당사의 손익(=잠정공급가액 × 공급수량 – 당사 비용)을 비교하여

2. 질의내용

○ 당사가 위탁생산한 DS를 B사의 CMO에 공급 시 부가가치세법상 공급시기, 당사의 CMO에서 DP를 M사에 공급하는 경우 의 부가가치세법상 공급시기

○ 당사와 B사간 거래 시 당사가 B사의 CMO에 공급하는 부자재의 부가가치세법상 공급시기

○      손익의 사후정산(True-up) 과정에서 손익정산금 수수가 부가가치세 과세대상인지 여부

3. 관련법령

○ 부가가치세법 제4조 【과세대상】

  부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

  1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

  2. 재화의 수입

○ 부가가치세법 제15조 【재화의 공급시기】

 ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

  1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때

  2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때

  3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때

 ② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다.

○ 부가가치세법 제19조 【재화의 공급장소】

 ① 재화가 공급되는 장소는 다음 각 호의 구분에 따른 곳으로 한다.

  1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화의 이동이 시작되는 장소

  2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 공급되는 시기에 재화가 있는 장소

 ② 제1항에서 규정한 사항 외의 재화가 공급되는 장소에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 부가가치세법 시행령 제28조 【구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기】

 ⑥ 수출재화의 경우 다음 표의 구분에 따른 때를 재화의 공급시기로 본다.

  1. 법 제21조 제2항 제1호 또는 이 영 제31조 제1항 제1호에　해당하는 경우 :　수출재화의 선(기)적일

  2. 원양어업 또는 제31조 제1항 제2호에 해당하는 경우　:수출재화의 공급가액이 확정되는 때

　3. 제31조 제1항 제3호부터 제5호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 경우　: 외국에서 해당 재화가 인도되는 때

○ 부가가치세법 시행령 제31조【수출의 범위】

 ① 법 제21조 제2항 제2호에서 ⁠“중계무역 방식의 거래 등 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 것을 말한다.

  1. 중계무역 방식의 수출(수출할 것을 목적으로 물품 등을 수입하여 「관세법」 제154조에 따른 보세구역 및 같은 법 제156조에 따라 보세구역 외 장치의 허가를 받은 장소 또는 「자유무역지역의 지정 및 운영에 관한 법률」 제4조에 따른 자유무역지역 외의 국내에 반입하지 아니하는 방식의 수출을 말한다)

  2. 위탁판매수출[물품 등을 무환(無換)으로 수출하여 해당 물품이 판매된 범위에서 대금을 결제하는 계약에 의한 수출을 말한다]

  3. 외국인도수출[수출대금은 국내에서 영수(領收)하지만 국내에서 통관되지 아니한 수출물품 등을 외국으로 인도하거나 제공하는 수출을 말한다]

  4. 위탁가공무역 방식의 수출[가공임(加工賃)을 지급하는 조건으로 외국에서 가공(제조, 조립, 재성, 개조를 포함한다. 이하 같다)할 원료의 전부 또는 일부를 거래 상대방에게 수출하거나 외국에서 조달하여 가공한 후 가공물품 등을 외국으로 인도하는 방식의 수출을 말한다]

  5.    원료를 대가 없이 국외의 수탁가공 사업자에게 반출하여 가공한 재화를 양도하는 경우에 그 원료의 반출

○ 법인세법 시행규칙 제33조【인도한 날의 범위】

 영 제68조 제1항 제1호의 규정에 의한 상품 등을 인도한 날의 판정을 함에 있어서 다음 각 호의 경우에는 당해 호에 규정된 날로 한다.

  1. 납품계약 또는 수탁가공계약에 의하여 물품을 납품하거나 가공하는 경우에는 당해물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 다만, 계약에 따라 검사를 거쳐 인수 및 인도가 확정되는 물품의 경우에는 당해검사가 완료된 날로 한다.

  2. 물품을 수출하는 경우에는 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날

○ 서면-2015-법령해석부가-1692, 2015.10.29.

  사업자 ⁠“갑”이 ⁠“을”과 전기동 공급계약을 체결하여 ⁠“을” 사업장에 소재한 창고에 전기동을 입고시키고 ⁠“을”은 필요할 때마다 직접 해당 창고에서 전기동을 출고하여 사용한 후에 그 출고한 전기동 물량에 대해 주1회 ⁠“갑”에게 통보하는 등 ⁠“을”의 창고에 전기동이 입고되는 때부터 사실상 ⁠“을”에게 해당 전기동을 사용・소비할 권한이 이전되는 경우에는 ⁠“갑”이 ⁠“을”의 창고에 전기동을 입고하는 때가 부가가치세법 제15조제1항에 따른 공급시기가 되는 것임. 다만, ⁠“갑”이 전기동을 공급하는 경우가 이에 해당하는지는 사실판단할 사항임

○ 서면3팀-2157, 2005.11.29

  대외무역법에 의한 위탁가공무역 방식으로 수출하는 경우에 있어서 당해 수출하는 재화의 공급 시기는 부가가치세법 시행령 제21조 제1항 제10호 다목에 의하여 외국에서 당해 재화가 인도되는 때이며, 이 경우 영세율 첨부서류는 수출계약서 사본 또는 외국환은행이 발행하는 외화입금증명서가 되는 것임

○ 서면3팀-2204, 2005.12.05

  사업자가 외국인도수출하는 경우의 공급시기는 당해 재화가 인도되는 때이며, 부가세 과세표준은 당해 수출에 대한 가액을 말함

○ 부가46015-918, 2000.04.26

  제조업자(A)가 재화를 판매업자(B)에게 인도한 후, B가 동 재화를 매출한 때를 A의 공급시기로 본다는 판매계약은 ⁠‘기타 조건부거래’에 해당하지 않아, 그 공급시기는 ⁠‘인도’되는 때가 됨

○ 서삼46015-10442, 2003.03.17

  사업자간 약정에 의해 영업이익율을 보장하는 가액으로 판매한 후, 보장이익금액과 실제이익금액의 차액을 정산해 후 수수하는 경우, 수정세금계산서 교부할 수 없고 그 수수하는 금액은 부가가치세 과세대상 아님

○ 서삼46015-10705, 2002.04.29

  외국법인이 국내사업장에서 특수관계인 내국법인에게 재화를 공급하고 세금계산서를 교부한 후, 당해 내국법인의 영업이익에 따라 금전을 지급하거나 지급받는 경우, 수정세금계산서를 교부할 수 없음

출처 : 국세청 2017. 10. 31. 서면-2017-부가-0608[부가가치세과-2485] | 국세법령정보시스템