요지

내국법인이 적격합병 사후관리 사유에 해당되어 제4항에 따라 합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액과 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산시가와의 차액을 익금 산입하는 경우 합병등기일을 기준으로 합병대가를 산정하는 것임

회신

내국법인이「법인세법」제44조 제2항에 따른 적격합병 후 같은 법 제44조의3 제3항 제1호의 사유에 해당되어 제4항에 따라 합병법인이 피합병법인에 지급한 양도가액(이하 ⁠“합병대가”)과 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산시가와의 차액을 익금 산입하는 경우 합병등기일을 기준으로 합병대가를 산정하는 것이며, 같은 법 제44조의3 제3항 제1호의 사유로 합병법인이 납부하는 법인세는 합병대가에 포함되지 않는 것입니다.

1. 사실관계

○주식회사 ○○○○○(이하 ⁠“질의법인”이라 함)는 인터넷 전자상거래, 여행알선, 항공권·공연 티켓판매 대행업 등을 영위하는 내국법인임

○’20.7월 舊 ㈜○○○○*(피합병법인, 주권상장법인)는 지주회사인 舊 ㈜△△△△△△△(합병법인, 주권상장법인)에 흡수 합병(적격합병)됨

* 인터넷 전자상거래, 여행알선, 항공권·공연 티켓판매 대행업 등을 영위(결손법인)

-합병 후 舊 ㈜△△△△△△△(합병법인)는 ㈜○○○○로 상호를 변경함

○’22.4월 ㈜○○○○(합병법인)는 질의법인(분할법인) 및 ㈜○○○○(분할신설법인)로 물적분할함

* 舊 ㈜○○○○(피합병법인)로부터 승계한 인터넷 전자상거래, 여행알선, 항공권·공연 티켓판매 대행업 등의 사업을 분할신설법인이 승계

-질의법인(분할법인)이 ㈜○○○○(분할신설법인)의 지분 100% 취득

○질의법인은 ㈜○○○○(분할신설법인)의 지분 70%를 특수관계 없는 제3자에게 매각할 예정

-지분을 매각할 경우 ’22.4월에 실시한 분할은 비적격물적분할1)에 해당되고, ’20.7월의 합병도 적격합병 사후관리 사유2)에 해당됨

1) 법§46②(2):분할법인등의 주주가 배정받은 주식을 사업연도 종료일까지 보유

2) 법§44의3③(1):승계한 자산가액의 1/2이상 처분 및 사업에 사용하지 아니한 경우

○舊 ㈜△△△△△△△(합병법인)는 합병매수차손(합병대가>순자산시가)에 대해 적격합병 사후관리 규정에 따라 처리할 예정임

2. 질의내용

○(질의1) 합병대가를 전액 상장주식으로 지급하는 경우 합병대가(주식)의 평가기준일이 이사회결의일인지, 합병등기일인지 여부

○(질의2) 합병대가에 합병법인이 납부하는 법인세도 포함되는지 여부

3. 관련법령

○ 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】

①피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.

1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액

2.피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다)

○법인세법 시행령 제80조 【합병에 따른 양도손익의 계산】

①법 제44조제1항제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1.적격합병의 경우: 법 제44조제1항제2호에 따른 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액

2. 제1호 외의 경우: 다음 각 목의 금액을 모두 더한 금액

가.합병으로 인하여 피합병법인의 주주등이 지급받는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식등(이하 "합병교부주식등"이라 한다)의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액. 다만, 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함한다. 이하 "합병포합(抱合)주식등"이라 한다)이 있는 경우에는 그 합병포합주식등에 대하여 합병교부주식등을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보아 합병교부주식등의 가액을 계산한다.

나. 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세와 「지방세법」 제88조제2항에 따른 법인지방소득세의 합계액

○법인세법 제44조의2 【합병 시 합병법인에 대한 과세】

①합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가(제52조제2항에 따른 시가를 말한다. 이하 이 관에서 같다)로 양도받은 것으로 본다. 이 경우 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산ㆍ부채 등은 대통령령으로 정하는 것만 합병법인이 승계할 수 있다.

②합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우로서 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액(이하 이 관에서 "순자산시가"라 한다)보다 적은 경우에는 그 차액을 제60조제2항제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입한다.

③합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조제2항제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.

○법인세법 시행령 제80조의3 【합병 시 양도가액과 순자산시가와의 차액 처리】

①합병법인은 법 제44조의2제2항에 따라 양도가액이 순자산시가에 미달하는 경우 그 차액(이하 "합병매수차익"이라 한다)을 익금에 산입할 때에는 합병등기일이 속하는 사업연도부터 합병등기일부터 5년이 되는 날이 속하는 사업연도까지 다음 산식에 따라 계산한 금액을 산입한다. 이 경우 월수는 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 하고, 이에 따라 합병등기일이 속한 월을 1월로 계산한 경우에는 합병등기일부터 5년이 되는 날이 속한 월은 계산에서 제외한다.

②법 제44조의2제3항에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 합병법인이 피합병법인의 상호ㆍ거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다.

③법 제44조의2제3항에 따라 양도가액이 순자산시가를 초과하는 경우 그 차액(이하 "합병매수차손"이라 한다)에 대한 손금산입액 계산, 산입방법 등에 관하여는 제1항을 준용한다.

○법인세법 제16조【배당금 또는 분배금의의제】

① 다음 각 호의 금액은 다른 법인의 주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)인 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 다른 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 본다.

(중략)

5. 피합병법인의 주주등인 내국법인이 취득하는 합병대가가 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

6. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주인 내국법인이 취득하는 분할대가가 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등에 의하여 감소된 주식만 해당한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

○ 법인세법 시행령 제13조【배당 또는 분배의제의 시기】

법 제16조제1항에 따라 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 날은 다음 각 호의 구분에 따른 날로 한다.

(중략)

3. 법 제16조제1항제5호의 경우: 해당 법인의 합병등기일

4. 법 제16조제1항제6호의 경우: 해당 법인의 분할등기일

○법인세법 제41조 【자산의 취득가액】

① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 구분에 따른 금액으로 한다.

3. 그 밖의 자산: 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

○ 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】

②법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

3.합병ㆍ분할 또는 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가.적격합병 또는 적격분할의 경우: 제80조의4제1항 또는 제82조의4제1항에 따른 장부가액

나. 그 밖의 경우: 해당 자산의 시가

5.합병 또는 분할(물적분할은 제외한다)에 따라 취득한 주식등: 종전의 장부가액에 법 제16조제1항제5호 또는 제6호의 금액 및 제11조제8호의 금액을 더한 금액에서 법 제16조제2항제1호에 따른 합병대가 또는 같은 항 제2호에 따른 분할대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액을 뺀 금액

7. 그 밖의 방법으로 취득한 자산：취득당시의 시가

○ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의4【합병 등의 특례】

① 주권상장법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위(이하 이 조에서 "합병 등"이라 한다)를 하려면 대통령령으로 정하는 요건ㆍ방법 등의 기준에 따라야 한다.

1. 다른 법인과의 합병

2. 대통령령으로 정하는 중요한 영업 또는 자산의 양수 또는 양도

3. 주식의 포괄적 교환 또는 포괄적 이전

4. 분할 또는 분할합병

(이하 생략)

○ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제176조의5【합병의 요건ㆍ방법 등】

① 주권상장법인이 다른 법인과 합병하려는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따라 산정한 합병가액에 따라야 한다. 이 경우 주권상장법인이 제1호 또는 제2호 가목 본문에 따른 가격을 산정할 수 없는 경우에는 제2호 나목에 따른 가격으로 하여야 한다.

1. 주권상장법인 간 합병의 경우에는 합병을 위한 이사회 결의일과 합병계약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 다음 각 목의 종가(증권시장에서 성립된 최종가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)를 산술평균한 가액(이하 이 조에서 ⁠“기준시가”라 한다)을 기준으로 100분의 30(계열회사 간 합병의 경우에는 100분의 10)의 범위에서 할인 또는 할증한 가액. 이 경우 가목 및 나목의 평균종가는 종가를 거래량으로 가중산술평균하여 산정한다.

가. 최근 1개월간 평균종가. 다만, 산정대상기간 중에 배당락 또는 권리락이 있는 경우로서 배당락 또는 권리락이 있은 날부터 기산일까지의 기간이 7일 이상인 경우에는 그 기간의 평균종가로 한다.

나. 최근 1주일간 평균종가

다. 최근일의 종가

4. 관련예규 등

○서면-2021-법령해석법인-7992, 2022.5.31.

귀 서면질의 신청의 사실관계와 같이, 비적격분할합병으로 인하여 분할법인(A법인)이 분할한 사업부문의 자산을 분할합병의 상대방 법인(B법인)에 양도함으로써 ｢법인세법｣ 제46조의5제1항에 따라 양도손익을 계산할 때 B법인이 A법인의 주주에게 분할합병의 대가로 지급하는 B법인 주식의 가액은 분할합병 등기일 현재 같은 법 시행령 제72조제2항제5호에 따라 계산하는 것입니다.

○사전-2021-법령해석법인-1015, 2021.8.9.

귀 사전답변 신청의 사실관계와 같이, 분할합병의 상대방 법인이 비적격분할합병으로 인하여 분할법인으로부터 승계받는 분할사업부문의 순자산의 시가는 분할합병등기일 현재 개별 자산․부채별로 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따라 평가한 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액을 말하는 것이며, 이 경우 분할법인의 양도손익 및 분할법인 주주의 의제배당소득금액을 계산할 때 분할합병의 상대방 법인이 분할법인의 주주에게 분할합병대가로 지급하는 분할합병의 상대방 법인의 발행주식총수를 소유하고 있는 외국법인의 발행주식 시가는 분할합병등기일 현재 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따른 가액(분할법인으로부터 승계받은 자산의 가치가 반영된 가액)으로 하는 것임.

○사전-2018-법령해석법인-0789, 2018.12.26.

「법인세법 시행령」 제80조의3제3항에 따른 합병매수차손은 「법인세법 시행령」 제80조의3제2항의 ⁠“사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우”에 해당하여 「법인세법」 제44조의2제3항을 적용할 수 있는 것이며, 합병대가에는 「법인세법 시행령」 제80조제1항제2호 나목의 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 등과 합병비율 결정시점과 합병등기일 사이 합병교부주식의 시가 상승분이 포함되는 것임

출처 : 국세청 2022. 09. 16. 서면-2022-법인-2188[법인세과-1305] | 국세법령정보시스템