요지

사업개시 후 3년 미만인 내국법인이 합병법인이 되어 사업개시 후 3년 이상인 내국법인을 합병한 경우, 당해 합병법인은 ⁠「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제4항 제2호의 ⁠“사업개시 후 3년 미만의 법인”에 해당하는 것임

답변내용

위 세법해석 사전답변과 신청의 경우 기획재정부의 예규(기획재정부 재산세제과-364, 2018.04.25.)를 참조하시기 바랍니다.
○ 기획재정부 재산세제과-364, 2018.04.25.
사업개시 후 3년 미만인 내국법인이 합병법인이 되어 사업개시 후 3년 이상인 내국법인을 합병한 경우, 당해 합병법인은 ⁠「상속세 및 증여세법 시행령」(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것) 제54조 제4항 제2호의 ⁠“사업개시 후 3년 미만의 법인”에 해당하는 것입니다.

1. 사실관계

 ○ ☆☆☆ 주식회사(이하 ⁠‘☆☆☆’)는 영위하고 있던 물환경사업부문을 물적분할하여 100% 자회사인 ★★★★★ 주식회사(이하 ⁠‘★★★★★)을 신설하였으며(분할등기일 : 2016.3.3.)

  -위 물적분할은 적격분할 요건 중 포괄승계 요건을 결여한 비적격물적분할에 해당함

 ○☆☆☆는 위 물적분할 전에 산업설비 및 환경오염방지시설의 설계, 제작 및 설치 등을 주된 사업으로 영위하고 있는 ♣♣♣♣(주)(이하 ⁠‘♣♣♣♣’, 1991.6.1. 개업)를 100% 자회사로 두고 있었음

 ○☆☆☆는 물적분할 후 ★★★★★이 영위하는 사업과 ♣♣♣♣이 영위하는 사업 간의 사업상 시너지 제고 등을 위해 ★★★★★을 합병법인으로 ♣♣♣♣을 피합병법인으로 하여 100% 자회사간 합병(이하 ⁠‘본건합병’)을 실시함(합병등기일 : 2016.8.1.)

 ○본건 합병에 있어서 합병비율은 ★★★★★과 ♣♣♣♣이 모두 비상장법인이었던 관계로 ｢상속세 및 증여세법｣ 제63조 규정(비상장주식의 보충적 평가방법)에 의거하여 양사의 주식가액을 평가하여 정해졌으며

  -구체적으로 ★★★★★과 ♣♣♣♣의 주식 평가액 산정방법을 정리하면 아래와 같음

 ○본건 합병은 ｢법인세법｣ 제44조제2항 각호의 요건을 갖추지 못한 비적격 합병에 해당하는바

  -합병법인인 ★★★★★은 2016 사업연도 법인세 신고 시 합병으로 승계한 피합병법인의 순자산 시가와 양도가액의 차액에 대해 합병매수차손익으로 세무처리해야함

   * 합병 직후 합병 후 존속법인 주식을 양도대가로 교부함

2. 질의내용

 ○사업개시 후 3년 미만인 법인(합병법인)이 3년 이상인 법인(피합병법인)을 흡수합병한 후 합병대가로 교부한 비상장주식을 평가하는 경우, 순자산가치로만 평가하는 ⁠“사업개시 후 3년 미만 법인” 해당 여부 판단시 사업개시일이 언제인지

3. 관련법령 및 관련사례

○ 법인세법 제44조의2 【비적격 합병 시 합병법인에 대한 과세】

① 합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가(제52조제2항에 따른 시가를 말한다. 이하 이 관에서 같다)로 양도받은 것으로 본다. 이 경우 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산ㆍ부채 등은 대통령령으로 정하는 것만 합병법인이 승계할 수 있다.

②합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우로서 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액(이하 이 관에서 "순자산시가"라 한다)보다 적은 경우에는 그 차액을 제60조제2항제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입한다.

③합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조제2항제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.

○ 법인세법 시행령 제80조의3 【비적격합병 시 양도가액과 순자산시가와의 차액 처리】

①합병법인은 법 제44조의2제2항에 따라 양도가액이 순자산시가에 미달하는 경우 그 차액(이하 "합병매수차익"이라 한다)을 익금에 산입할 때에는 합병등기일이 속하는 사업연도부터 합병등기일부터 5년이 되는 날이 속하는 사업연도까지 다음 산식에 따라 계산한 금액을 산입한다. 이 경우 월수는 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 하고, 이에 따라 합병등기일이 속한 월을 1월로 계산한 경우에는 합병등기일부터 5년이 되는 날이 속한 월은 계산에서 제외한다.

   (중략)

③법 제44조의2제3항에 따라 양도가액이 순자산시가를 초과하는 경우 그 차액(이하 "합병매수차손"이라 한다)에 대한 손금산입액 계산, 산입방법 등에 관하여는 제1항을 준용한다.

○ 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】

① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.

  1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액

  2.피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다)

○ 법인세법 시행령 제80조 【합병에 따른 양도손익의 계산】

① 법 제44조제1항제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

 1. 적격합병의 경우: 법 제44조제1항제2호에 따른 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액

 2. 제1호 외의 경우: 다음 각 목의 금액을 모두 더한 금액

 가. 합병으로 인하여 피합병법인의 주주등이 지급받는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식등(이하 "합병교부주식등"이라 한다)의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액. 다만, 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병교부주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병교부주식등을 포함한다. 이하 "합병포합(抱合)주식등"이라 한다)이 있는 경우에는 그 합병포합주식등에 대하여 합병교부주식등을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보아 합병교부주식등의 가액을 계산한다.

 나. 합병법인이 납부하는 피합병법인의 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세와 「지방세법」 제88조제2항에 따른 법인지방소득세의 합계액

○ 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】

② 법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

 1. 타인으로부터 매입한 자산 : 매입가액에 취득세, 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액[법인이 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 호에서 "건물등"이라 한다)을 함께 취득하여 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우 법 제52조제2항에 따른 시가에 비례하여 안분계산한다]

 5. 합병 또는 분할(물적분할은 제외한다)에 따라 취득한 주식등 : 종전의 장부가액에 법 제16조제1항제5호 또는 제6호의 금액 및 제11조제9호의 금액을 더한 금액에서 법 제16조제1항제5호에 따른 합병대가 또는 같은 항 제6호에 따른 분할대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액을 뺀 금액

 7. 그 밖의 방법으로 취득한 자산：취득당시의 시가

○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

 1.「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

 2.「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조제1항제1호나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조제2항제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

○ 상속세 및 증여세법 (2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제63조 【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

 1. 주식 및 출자지분의 평가

  다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

○상속세 및 증여세법 시행령 (2016.08.31. 대통령령 제27472호로 개정되기 전의 것) 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조제1항제1호다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

   1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

   1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

 1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등

 2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등

 3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 ⁠「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식등

 4. 「소득세법 시행령」제158조제1항제5호가목에 해당하는 법인의 주식등

○ 상속세 및 증여세법 시행령 (2016.08.31. 대통령령 제27472호로 개정되기 전의 것) 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】

① 제54조제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, ⁠「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 ⁠「세무사법」에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, ⁠「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 ⁠「세무사법」에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.

 1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것

 2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것

 3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것

 4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것

○ 상속세 및 증여세법 시행규칙 (2016.12.27. 기획재정부령 제586호로 개정되기 전의 것) 제17조의3 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】

① 영 제56조제2항제1호에서 "일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병 또는 분할을 하였거나 주요 업종이 바뀐 경우

 4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우

○ 상속세 및 증여세법 기본통칙 63-56…12 【 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액 계산 】

영 제56조 제1항 제1호에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 계산시 최근 3년간의 기간에 속하는 사업연도 또는 과세기간 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 방법에 따라 순손익액의 평균액을 계산한다.

 2. 사업연도 또는 과세기간중 합병이 있은 경우 합병 전 각 사업연도 또는 과세기간의 1주당 순손익액은 합병법인과 피합병법인의 순손익액의 합계액을 합병 후 발행주식총수로 나누어 계산한 가액에 따른다. 이 경우 1년 미만인 사업연도의 순손익액은 연으로 환산한 가액에 의하는 것이나, 합병일이 속하는 피합병법인의 사업연도가 1년 미만으로서 합병후부터 피합병법인과 합병법인의 순손익액이 합산되어 계산되는 경우에는 연으로 환산하지 아니한다.

○ 상법 제235조 【합병의 효과】

합병후 존속한 회사 또는 합병으로 인하여 설립된 회사는 합병으로 인하여 소멸된 회사의 권리의무를 승계한다.

출처 : 국세청 2018. 04. 30. 사전-2016-법령해석재산-0367[법령해석과-1162] | 국세법령정보시스템