환스왑계약 스왑포인트의 과소자본세제 적용 여부

요지

환스왑계약거래에 대한 과소자본세제 적용 여부는 거래목적, 계약기간 등 제반 사실관계를 종합적으로 사실판단하여야 할 사항임

회신

귀 서면질의의 경우 내국법인이 국외지배주주로부터 외화를 차입한 후 외화차입금 원금에 대한 환율위험을 회피하고자 국외지배주주의 지급보증으로 국내은행과 체결한 환스왑계약에 있어서의 계약일 현재 현물환율과 선물환율의 차이(스왑포인트)가 ⁠「국제조세조정에 관한 법률」제14조가 적용되는 이자에 해당되는지 여부에 대하여
동 환스왑거래가 외화차입금과 별개의 거래로서 국외지배주주의 지급보증 유무와 관계없이 체결이 가능한 경우에는 과소자본세제 규정이 적용되지 않는 것이나 이에 해당하는지 여부는 거래목적, 계약기간 등 제반 사실관계를 종합적으로 사실판단하여야 할 사항입니다.

1. 사실관계

 ○ 내국법인 갑은 국외지배주주로부터 자금을 차입하고 있고 국외지배주주의 출자금액의 3배를 초과하는 차입금 금액에 해당하는 지급이자에 대해 과소자본세제를 적용하여 손금불산입 처리하였음

 ○ 갑법인은 외화차입금 원금 상환시에 발생할 수 있는 환율변동으로 인한 위험을 회피하기 위하여 국외지배주주의 지급보증을 받아 제3자인 국내은행과 환스왑계약을 체결하였음

  - 환스왑계약은 3개월 또는 6개월 만기인 통화선도를 매입하고 통화선도의 만기시점에 이를 정산하고 다시 통화선도를 매입하며 이러한 거래를 만기시점까지 계속함

  - 스왑계약에서 규정되는 선물환율은 현물환율에서 프리미엄 또는 디스카운트된 금액으로서 계약 당시 외환시장에서 제시한 현물환율과 스왑포인트로 결정됨

2. 질의내용

○ 내국법인이 국외지배주주로부터 외화를 차입하고 원금 상환시 발생할 수 있는 환율변동 위험을 회피하기 위하여 국외지배주주의 지급보증으로 제3자 국내은행과 체결한 환스왑거래계약에 있어서

  - 환스왑계약일 현재 현물환율과 선물환율의 차이(스왑포인트)가 국조법 제14조의 과소자본세제가 적용되는 이자비용에 해당하는지 여부

3. 관련법령

○ 국제조세조정에 관한 법률 제14조【배당으로 간주된 이자의 손금 불산입】

  ① 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입(借入)한 금액(친족 등 대통령령으로 정하는 국외지배주주의 특수관계인으로부터 차입한 금액을 포함한다)과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 출자한 출자금액의 2배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 그 내국법인의 손금(損金)에 산입하지 아니하며 대통령령으로 정하는 바에 따라 「법인세법」 제67조에 따른 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 이 경우에 차입금의 범위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액 및 출자금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.

 ○ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제24조 【차입금의 범위】

  ① 법 제14조제1항에 따른 차입금의 범위는 이자 및 할인료를 발생시키는 부채로 한다. 다만, ⁠「은행법」에 따른 외국은행의 국내지점이 정부(「한국은행법」에 따른 한국은행을 포함한다)의 요청에 따라 외화로 차입하는 금액 또는 다음 각 호의 어느 하나의 방법으로 사용하기 위하여 해당 외국은행의 본점ㆍ지점으로부터 외화로 예수(豫受)하거나 차입하는 금액은 제외한다.

 ○ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 【손금 불산입액의 계산방법】

  ① 법 제14조제1항에 따른 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액은 내국법인이 국외지배주주로부터 차입한 전체 차입금 중 이자율이 높은 차입금(같은 이자율이 적용되는 차입금이 둘 이상인 경우에는 차입시기가 늦은 차입금부터 적용한다)부터 차례대로 각 차입금에 해당 이자율을 곱하여 합산한 이자 및 할인료로 하고, 합산하는 한도는 이자율이 높은 차입금의 적수(積數)부터 누적한 적수가 초과 적수가 될 때까지로 하며, 누적한 적수가 초과 적수보다 많아지게 되는 때의 마지막 차입금의 적수 중 초과 적수보다 많아지는 부분은 제외한다. 이 경우 초과 적수는 다음 계산식에 따른다.

  ② 제1항에서 합산하는 이자 및 할인료의 범위는 제24조에 따른 차입금에서 발생한 모든 이자소득으로서 내국법인이 국외지배주주에게 지급하여야 할 사채할인발행차금 상각액, 융통어음 할인료 등 그 경제적 실질이 이자에 해당하는 것을 모두 포함한다. 다만, 건설자금이자는 이자 및 할인료의 범위에서 제외한다.

  ③ 제1항 및 제27조제2항에 따른 국외지배주주의 내국법인 출자금액은 다음 각 호의 금액 중 큰 금액에 해당 내국법인의 해당 사업연도 종료일 현재 납입자본총액에서 국외지배주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율(국외지배주주에 제24조제3항에 따라 차입금을 합산하는 외국주주와 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 외국주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율을 외국주주와 외국법인이 납입한 자본금이 차지하는 비율로 본다)을 곱하여 산출한 금액으로 한다. 다만, 국내사업장의 경우에는 각 사업연도 종료일 현재 그 국내사업장의 재무상태표상 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액을 말한다.

   1. 해당 사업연도 종료일 현재 재무상태표상 자산의 합계에서 부채(충당금을 포함하며, 미지급 법인세는 제외한다)의 합계를 뺀 금액

   2. 해당 사업연도 종료일 현재 다음 계산식에 따라 계산한 납입자본금

  ④ 사업연도 중 합병ㆍ분할 또는 증자ㆍ감자 등에 따라 자본이 변동된 경우에는 제3항에도 불구하고 해당 사업연도 개시일부터 자본 변동일 전날까지의 기간과 그 변동일부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간으로 각각 나누어 계산한 자본의 적수를 합한 금액을 제3항제1호에 따른 금액의 적수 또는 같은 항 제2호에 따른 납입자본금의 적수로 한다.

  ⑤ 제3항을 적용할 때 국외지배주주가 내국법인의 주식을 간접적으로 소유하고 있는 경우 납입자본총액 중 국외지배주주가 납입한 자본금의 비율은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

   1. 국외지배주주와 내국법인 사이에 주식 소유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 모두 직렬로 연결되어 있는 관계(이하 "직렬출자관계"라 한다)에 해당하는 경우에는 국외지배주주의 내국법인에 대한 납입자본금비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다. 다만, 직렬출자관계에 제24조제3항에 따라 차입금을 합산하는 외국주주와 외국법인이 모두 포함된 경우에는 제2조제2항을 준용하여 산출한다. 이 경우 "간접소유비율"은 "납입자본금비율"로 본다.

   2. 국외지배주주와 내국법인 사이에 둘 이상의 직렬출자관계가 있는 경우에는 국외지배주주의 내국법인에 대한 납입자본금비율은 각각의 직렬출자관계에서 산출한 납입자본금비율을 모두 합하여 산출한다.

  ⑥ 법 제14조제1항을 적용할 때 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 「법인세법」 제67조에 따른 배당으로 처분된 것으로 보며, 제24조의2에 따른 특수관계인으로부터 차입한 금액이나 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 ⁠「법인세법」 제67조에 따른 기타사외유출(其他社外流出)로 처분된 것으로 본다.

 ○ 국제조세조정에 관한 법률 14-0…2 【지급보증의 범위】

  법 제14조 제1항의 규정을 적용받는 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 제3자 차입금에 대한 국외지배주주의 지급보증의 범위에는 지급보증서의 유무, 지급보증서의 종류 또는 지급보증방법에 불구하고 내국법인 등의 채무불이행시 국외지배주주가 실질적으로 채무를 이행하여야 하는 모든 형태의 지급보증을 포함한다.

 ○ 국제조세조정에 관한 법률 14-0…3 【 환스왑 계약수수료 】

  내국법인이 법 제2조 제1항의 국외지배주주인 해외금융기관으로부터 자금을 차입하면서 환율변동위험 등을 회피하기 위하여 국외지배주주와 관련이 없는 국내은행과 환스왑계약을 체결하고 계약조건에 따라 당해 국내은행에 지급하는 수수료는 법 제14조 제1항에 규정된 지급이자 및 할인료에 해당하지 아니한다.

 ○ 국제조세조정에 관한 법률 기본통칙 14-24…2 【이자 또는 할인료를 발생시키지 않는 차입금】

  법 제14조 제1항 및 영 제24조 제2항에서 규정하는 차입금이란 실질적으로 이자 또는 할인료를 발생시키는 차입금이나 예수금을 말하는 것이며, 이자 또는 할인료를 발생시키지 않는 차입금은 이에 해당하지 아니한다.

 ○ 국제조세조정에 관한 법률 기본통칙 14-25…2 【지급이자 및 할인료의 범위】

  상품, 제품 등을 판매하고 받은 상업어음을 국외특수관계자에게 할인함에 있어서 당해 거래가 동 어음의 매각거래에 해당하는 경우 당해 처분손실은 영 제25조 제2항의 규정에 의한 지급이자 및 할인료에 해당하지 아니하나, 당해 어음의 할인이 상업어음을 담보로 하는 차입거래에 해당하는 경우 동 할인료는 영 제25조 제2항의 규정에 의한 지급이자 및 할인료에 해당한다.

출처 : 국세청 2016. 12. 29. 서면-2016-법령해석국조-5076[법령해석과-4274] | 국세법령정보시스템