요지
외국법인이 보유한 전환사채를 주식으로 전환시 전환일까지까지 발생된 이자소득은 외국법인의 국내원천소득으로 원천징수하는 것임
회신
국내사업장이 없는 외국법인이 보유하고 있는 전환사채를 만기 이전에 전환청구하는 경우,
동 전환사채로부터 발생되는 이자소득금액은 법인세법 제93조 제1호에 따른 국내원천 이자소득에 해당하며, 동 전환사채로부터 발생되는 이자소득은 법인세법 제98조의3에 의하여 보유기간 이자상당액에 대하여 원천징수하는 것임
해당 보유기간의 산정방법에 대해서는 기존 해석사례(국일46017-93, 1997.02.06.)을 참고하시기 바람
※ 국일46017-93, 1997.02.06.
(중략) 전환사채를 중도에 매각하거나, 주식으로 전환청구하는 경우 직전 이자지급일부터 매각일 또는 전환청구일까지 발생된 이자소득의 원천징수시에도 동일한 계산방법을 적용하는 것임
1. 사실관계
○ 법인세법 제73조 및 동법 시행령 제111조 제5항에 따라 내국법인이 보유하는 전환사채를 주식으로 전환하는 경우
- 전환사채 발행법인이 전환사채 보유기간 동안의 이자상당액을 원천징수할 의무를 부담하는 것으로 규정되어 있으나 외국법인이 전환사채를 보유하는 경우에는 어떻게 적용되는지
2. 질의내용
○ 외국법인의 전환사채 보유기간 동안의 이자상당액 원천징수 의무
○ 만기 전 전환사채를 주식으로 전환 시 보유기간의 산정방법
3. 관련법령
○ 소득세법 제46조【채권 등에 대한 소득금액의 계산 특례】
① 거주자가 제16조제1항제1호․제2호․제5호 및 제6호에 해당하는 채권 또는 증권과 타인에게 양도가 가능한 증권으로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 조, 제133조의2 및 제156조의3에서 “채권등”이라 한다)의 발행법인으로부터 해당 채권등에서 발생하는 이자 또는 할인액(이하 이 조, 제122조의2 및 제156조의3에서 “이자등”이라 한다)을 지급[전환사채의 주식전환, 교환사채의 주식교환 및 신주인수권부사채의 신주인수권행사(신주 발행대금을 해당 신주인수원부사채로 납입하는 경우만 해당한다)의 경우를 포함한다. 이하 같다]받거나 해당 채권등을 매도(증여․변제 및 출자 등으로 채권등의 소유권 또는 이자소득의 수급권의 변동이 있는 경우와 매도를 위탁하거나 중개 또는 알선시키는 경우를 포함하되, 환매조건부채권매매거래 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다. 이하 제133조의2에서 같다)하는 경우에는 거주자에게 그 보유기간별로 귀속되는 이자등 상당액을 해당 거주자의 제16조에 따른 이자소득으로 보아 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때 거주자가 해당 채권등을 보유한 기간을 대통령령으로 정하는 바에 따라 입증하지 못하는 경우에는 제133조의2제1항에 따른 원천징수기간의 이자둥 상당액이 해당 거주자에게 귀속되는 것으로 보아 소득금액을 계산한다.
○ 법인세법 제93조【외국법인의 국내원천소득】
외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 다음 각 목에서 규정하는 소득으로서 「소득세법」 제16조제1항에 따른 이자소득(같은 항 제7호의 소득은 제외한다)과 그 밖의 대금의 이자 및 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다.
가. 국가, 지방자치단체, 거주자, 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장으로부터 지급받는 소득
나. 외국법인 또는 비거주자로부터 지급받는 소득으로서 그 소득을 지급하는 외국법인 또는 비거주자의 국내사업장과 실질적으로 관련하여 그 국내사업장의 소득금액을 계산할 때 필요경비 또는 손금에 산입되는 것
○ 법인세법 제73조【원천징수】
⑧ 내국법인이 ｢소득세법｣ 제46조제1항에 따른 채권등에서 발생하는 이자, 할인액 및 투자신탁의 이익(이하 이 항 및 제98조의3에서 “이자등”이라 한다)의 계산기간 중에 해당 채권등 또는 투자신탁의 수익증권(법인세가 비과세되거나 면제되는 채권․증권 등은 제외하며, 이하 “원천징수대상채권등”이라 한다)을 타인에게 매도(중개․알선과 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우를 포함하되, 환매조건부 채권매매 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다. 이하 이 조 및 제74조에서 같다)하는 경우 원천징수대상채권등의 보유기간에 따른 이자등에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 법인이 원천징수의무자를 대리하여 원천징수하여야 한다. 이 경우 그 법인에 대하여는 원천징수의무자로 보아 이 법을 적용한다.
⑨ 제1항ㆍ제2항ㆍ제4항ㆍ제5항ㆍ제6항ㆍ제7항 및 제8항을 적용할 때 이자소득의 지급시기, 법인세의 원천징수대상소득의 범위 및 금액의 계산, 원천징수세액의 계산 및 납부와 원천징수의무자의 범위, 원천징수대상채권등의 보유기간의 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법 시행령 제111조【원천징수】
⑤ 법 제73조의 규정을 적용함에 있어서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 당해 채권등의 이자등을 지급받는 것으로 본다.
1. 전환사채를 주식으로 전환하거나 교환사채를 주식으로 교환하는 경우
2. 신주인수권부사채의 신주인수권을 행사(신주 발행대금을 해당 신주인수권부사채로 납입하는 경우만 해당한다)하는 경우
○ 법인세법 집행기준 73-111-1【원천징수의 시기】
③ 전환사채를 주식으로 전환하거나 교환사채를 주식으로 교환하는 경우에는 해당 전환청구일 또는 교환신청일에 이자를 지급받는 것으로 보아 원천징수한다.
○ 법인세법 제98조의3【외국법인의 원천징수대상채권등에 대한 원천징수의 특례】
① 외국법인(제98조제1항을 적용받는 외국법인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 원천징수대상채권등의 이자등을 지급하는 자 또는 원천징수대상채권등의 이자등을 지급받기 전에 외국법인으로부터 원천징수대상채권등을 매수(중개․알선, 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우를 포함하되, 환매조건부 채권매매 거래 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다. 이하 이조에서 같다)하는 자는 그 외국법인의 보유기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수하여야 한다.
②～⑤ 생략
⑥ 제1항을 적용할 때 이자소득의 지급시기, 원천징수대상채권등의 보유기간의 계산, 원천징수세액의 계산 및 납부와 원천징수의무자의 범위, 원천징수영수증의 발급 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법 시행령 제138조의3【외국법인의 채권등의 이자등에 대한 원천징수 특례】
① 법 제98조제1항을 적용받는 외국법인(이하 이 조에서 “외국법인”이라 한다)에 대하여 원천징수대상채권등의 이자등을 지급하는 자 또는 원천징수대상채권등의 이자등을 지급받기 전에 외국법인으로부터 원천징수대상채권등을 매수하는 자는 그 지급금액에 대하여 법․｢조세특례제한법｣ 또는 조세조약에 의한 세율(이하 이 조에서 “적용세율”이라 한다)을 적용하는 경우에는 그 지급금액에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액을 원천징수하여야 한다. 이 경우 제1호의 세율이 법 제73조제1항 각 호 외의 부분에 따른 세율보다 높은 경우로서 해당 외국법인이 원천징수대상채권등의 보유기간을 입증하지 못하는 경우에는 지급금액 전액을 해당 외국법인의 보유기간이자상당액으로 보며, 제1호에 따른 적용세율이 법 제73조제1항 각 호 외의 부분에 따른 세율보다 낮은 경우로서 해당 외국법인이 원천징수대상채권등의 보유기간을 입증하지 못하는 경우에는 해당 외국법인의 보유기간이자상당액은 이를 없는 것으로 본다.
1. 지급금액 중 당해 외국법인의 보유기간이자상당액에 대하여는 당해 외국법인에 대한 적용세율
2. 지급금액중 제1호의 보유기간이자상당액을 차감한 금액에 대하여는 법 제73조제1항 각 호외의 부분에 따른 세율
⑥ 제111조제6항은 외국법인의 채권등의 이자등에 대한 지급시기에 관하여 이를 준용하고, 제113조의 규정은 채권등의 보유기간계산, 보유기간이자상당액의 계산방법 및 보유기간 입증방법에 관하여 이를 준용하며, 제137조제2항의 규정은 원천징수세액납부에 관하여 이를 준용한다.
○ 법인세법 시행령 제113조【채권등의 보유기간이자상당액에 대한 원천징수대상금액 등】
① 법 73조를 적용할 때 채권등의 이자등(채권등의 이자등을 지급받기 전에 매도하는 경우에는 채권등을 매도하는 경우의 이자등을 말한다)에 대한 원천징수대상소득은 내국법인이 채권등(｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣에 따른 신탁업자가 운용하는 신탁재산에 귀속되는 채권등을 포함한다)을 취득하여 보유한 기간ㅇ에 발생한 소득으로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 채권등을 취득하여 보유한 기간에 발생한 소득은 채권등의 액면가액 등에 제1호 각목의 기간과 제2호 각목의 이자율 등을 적용하여 계산한 금액(이하 이 조, 제114조의2 및 제138조의3에서 “보유기간이자상당액”이라 한다)으로 한다.
1. 채권등을 보유한 기간
가. 채권등의 이자소득금액을 지급받기 전에 매도하는 경우에는 당해 채권등을 취득한 날 또는 직전 이자소득금액의 계산기간종료일의 다음날부터 매도하는 날(매도하기 위하여 알선ㆍ중개 또는 위탁하는 경우에는 실제로 매도하는 날)까지의 기간. 다만, 취득한 날 또는 직전 이자소득금액의 계산기간종료일부터 매도하는 날 전일까지로 기간을 계산하는 약정이 있는 경우에는 그 기간으로 한다.
나. 채권등의 이자소득금액을 지급받는 경우에는 당해 채권등을 취득한 날 또는 직전 이자소득금액의 계산기간종료일의 다음날부터 이자소득금액의 계산기간종료일까지의 기간. 다만, 취득한 날 또는 직전 이자소득금액의 계산기간종료일부터 매도하는 날 전일까지로 기간을 계산하는 약정이 있는 경우에는 그 기간으로 한다.
2. 적용이자율
가. 당해 채권등의 이자계산기간에 대하여 약정된 이자계산방식에 의한 이자율에 발행시의 할인율을 가산하고 할증률을 차감한 이자율. 다만, 공개시장에서 발행하는 「소득세법 시행령」 제22조의2제1항 및 제2항의 채권의 경우에는 발행시의 할인율과 할증률을 가감하지 아니한다.
나. 만기상환일에 각 이자계산기간에 대한 보장이율을 추가로 지급하는 조건이 있는 전환사채ㆍ교환사채 또는 신주인수권부사채의 경우에는 가목의 이자율에 당해 추가지급이율을 가산한 이자율. 다만, 전환사채 또는 교환사채를 주식으로 전환청구 또는 교환청구한 경우로서 이자지급의 약정이 있는 경우에는 전환청구일 또는 교환청구일부터는 기획재정부령이 정하는 바에 따라 당해 약정이자율로 한다.
○ 법인세법 집행기준 73-113-2【보유기간 이자상당액 계산】
① 채권 등의 보유기간 이자상당액은 다음과 같이 계산한다.
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채권 등의 액면가액 × 적용이자율 × 보유기간 일수 |
② 채권 등을 보유한 기간의 계산은 다음과 같이 한다.
1. 채권 등의 이자소득금액을 지급받기 전에 매도하는 경우
해당 채권 등의 취득일(또는 직전 이자소득금액의 계산기간 종료일) 다음날부터 매도하는 날(매도하기 위하여 알선․중개 또는 위탁하는 경우에는 실제로 매도하는 날)까지의 기간. 다만, 취득한 날 또는 직전 이자소득금액의 계산기간종료일부터 매도하는 날 전일까지로 기간을 계산하는 약정이 있는 경우에는 그 기간으로 한다.
2. 채권 등의 이자소득금액을 지급받는 경우
해당 채권 등의 취득일(또는 직전 이자소득금액의 계산기간 종료일) 다음날부터 이자소득금액의 계산기간 종료일까지의 기간. 다만, 취득한 날 또는 직전 이자소득금액의 계산기간종료일부터 매도하는 날 전일까지로 기간을 계산하는 약정이 있는 경우에는 그 기간으로 한다.
③ 적용이자율은 다음과 같다.
1. 해당 채권 등의 이자계산기간에 대하여 약정된 이자계산방식에 의한 이자율에 발행시의 할인율을 가산하고 할증률을 차감한 이자율. 다만, 공개시장에서 발행하는 국채 및 산업금융채권 등의 경우에는 발행시의 할인율과 할증률을 가감하지 아니한다.
2. 만기상환일에 각 이자계산기간에 대한 보장이율을 추가로 지급하는 조건이 있는 전환사채 또는 교환사채의 경우에는 해당 추가지급이율을 가산한 이자율. 다만, 전환사채 또는 교환사채를 주식으로 전환청구 또는 교환청구한 경우로서 이자지급의 약정이 있는 경우에는 전환청구일 또는 교환청구일부터는 해당 약정이자율로 한다.
○ 법인세법 집행기준 73-113-3【채권 등의 매도 범위】
① 채권 등의 매도 범위에는 일반적인 매도 외에 증여․변제 및 출자 등 채권 등의 소유권 또는 이자소득의 수급권 변동이 있는 경우와 매도를 위탁․중개․알선시키는 경우를 포함한다. 다만, 환매조건부채권매매의 경우에는 제외한다.
② 전환사채의 주식전환 및 교환사채의 주식교환의 경우를 포함한다.
○ 법인세법 기본통칙 40-71…2【전환사채 또는 신주인수권부사채의 발행 및 상환에 따른 세무상 처리방법】
전환사채 또는 신주인수권부사채(이하 “전환사채 등”이라 한다)를 발행한 법인이 기업회계기준에 따라 전환권 또는 신주인수권(이하 “전환권 등”이라 한다)가치를 별도로 인식하고, 상환할증금을 전환사채 등에 부가하는 형식으로 계상한 경우 상환할증금 등에 대한 처리는 다음 각호에 의한다.
1. 발행시 전환사채 등의 차감계정으로 계상한 전환권 등 조정금액은 손금산입 유보처분하고 기타자본잉여금으로 계상한 전환권 등 대가는 익금산입 기타처분하며, 상환할증금은 손금불산입 유보처분한다.
2. 만기일 전에 전환권 등 조정금액을 이자비용으로 계상한 경우 동 이자비용은 이를 손금불산입하고 유보처분한다.
3. 전환권 등을 행사한 경우 제1호의 규정에 의하여 손금불산입한 상환할증금 중 전환권 등을 행사한 전환사채 등에 해당하는 금액은 손금으로 추인하고, 주식발행초과금으로 대체된 금액에 대해서는 익금산입 기타처분하며, 전환권 등 조정과 대체되는 금액은 익금산입 유보처분한다.
4. 만기일까지 전환권 등을 행사하지 아니함으로써 지급하는 상환할증금은 그 만기일이 속하는 사업연도에 손금으로 추인한다.
4. 관련사례
○ 재국조46017-119, 1997.07.11.
1. 국내사업장이 없는 미국법인이 취득․보유하고 있는 전환사채를 만기 이전에 매각 또는 전환청구하는 경우에는
ⅰ) 개인 거주자 및 비거주자에 대한 전환사채 이자소득의 원천징수에 관하여 규정한 소득세법 제46조 및 동법시행령 제102조 제5항의 규정과
ⅱ) 내국법인에 대한 전환사채 이자소득의 원천징수에 관하여 규정한 법인세법 제39조 제6항 및 동법시행령 제91의3조의 규정 그리고,
ⅲ) 국내사업장이 있는 외국법인에 대한 전환사채 이자소득의 원천징수에 관하여 규정한 법인세법 제5조 제1항의 규정에서
정하고 있는 방법과 동일한 방법에 의하여, 표면이자율에 상환할증율을 합한 이자율을 적용한 보유기간 이자상당액에 대하여 원천징수하여야 함.
2. 그 이유는, 국내사업장이 없는 외국법인의 원천징수 세액의 납부에 관하여 규정하고 있는 법인세법 시행령 제123조의2 제1항이 보유기간 이자상당액에 대한 원천징수의무자의 의무에 관한 동 시행령 제110조를 준용하도록 하고 있어 보유기간 이자상당액 과세에 대한 법적 근거가 있고 각 채권 보유자간에 보유기간에 따라 적정하게 세부담을 배분하는 것이 조세의 형평에도 맞기 때문임
○ 국일46017-93, 1997.02.06
국내사업장이 없는 미국법인이 만기까지 주식으로 전환하지 않을 경우 표면이자율에 추가하여 상환할증률을 적용하는 조건으로 발행된 내국법인의 전환사채를 취득하고 지급받는 이자는 법인세법 제55조 제1항 제1호 및 소득세법 제16조에서 규정하는 국내원천 이자소득에 해당되며, 동 전환사채로부터 발생되는 이자소득금액은 소득세법 제42조 제2항 및 동법 시행령 제102조 제5항의 규정에 의하여 계산하는 것이므로 표면이자율에 상환할증률을 포함하는 이자율을 적용한 이자상당액에 대하여 원천징수하는 것임
또한 전환사채를 중도에 매각하거나, 주식으로 전환청구하는 경우 직전 이자지급일부터 매각일 또는 전환청구일까지 발생된 이자소득의 원천징수시에도 동일한 계산방법을 적용하는 것임
출처 :
국세청 2016. 11. 10. 서면-2016-국제세원-4983[국제세원관리담당관실-1409] | 국세법령정보시스템
