요지
내국법인이 바이오의약품을 수탁생산하기 위해 해외제약사에 제공한 CMO서비스를 바이오의약품 공급에 부수하여 공급하는 경우, CMO서비스의 공급시기는 부가가치세법 제14조제1항에 의거 주된 재화인 바이오의약품의 공급시기이며, 이 때 CMO용역의 공급대가는 각각의 바이오의약품 공급가액으로 배분하는 등 합리적인 방법으로 계산한 가액이 정상적인 거래에 비추어 합당하다고 인정되는 경우 그 배분한 가액으로 하는 것임
회신
바이오의약품 CMO 사업을 영위하는 내국법인이 해외제약사로부터 바이오의약품의 개발·제조를 위탁받아 장기간에 걸쳐 바이오의약품을 생산하여 공급할 때, 필수적으로 부수하여 제공되는 CMO서비스의 대가를 각각 수출하는 바이오의약품의 공급가액으로 안분하는 등 합리적인 방법으로 계산한 가액은 부가가치세법 제14조 제1항에 따라 주된 재화인 바이오의약품 공급가액에 포함되며, 이 때 안분한 가액의 공급시기는 부가가치세법 제21조제2항제1호 및 동법 시행령 제28조제6항제1호에 따라 주된 재화인 바이오의약품의 선(기)적일이 되는 것입니다.
1. 사실관계
○질의법인은 2011년 4월 설립되어 바이오의약품* CMO(Contract Manufacturing Organization)** 사업을 영위하는 내국법인으로
- 해외 제약사로부터 미생물 또는 동물세포를 기반으로 하는 바이오의약품의 제조를 위탁받아 생산한 후 해외제약사에 판매하고 있음
* 바이오의약품 : 동물세포, 미생물을 배양․정제․충전하여 만든 의약품
**제약사의 생산위탁을 받아 의약품을 생산하는 생산대행기관, 전자업계의 OEM, 반도체 파운드리와 유사
○질의법인은 바이오의약품 수탁생산을 의뢰한 해외제약사와 수탁생산과 관련된 사항을 정한 CMO계약을 체결하고, 제조공정기술이전, 시생산, 규제기관 승인을 거쳐 상업생산을 진행하고 있으며
- 해외제약사와 바이오의약품 생산 및 그 생산에 필요한 서비스(이하 “CMO서비스”) 조건을 정한 장기공급계약(통상 10년 이상)을 상품별로 체결함
○ 질의법인은 해외제약사의 제품검사승인통과 시점에 재고자산으로 계상한 바이오의약품을 제품매출로 회계처리하고
- 제품 선적일을 재화의 공급시기로 하여 영세율로 부가가치세를 신고하고 있으며
- 질의법인이 바이오의약품을 수탁생산하기 위해서는 필수적으로 해외제약사로부터 제조공정, 분석기술을 이전 받으면서 CMO서비스를 해외제약사에 제공하여야 함
○ 이와 관련 기존 국세청 질의회신에서 다음과 같이 회신 받음
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【서면-2017-법령해석부가-3599, ’18.6.19.】
내국법인이 바이오의약품을 수탁생산하기 위해 해외제약사에 제공한 CMO서비스에 대한 대가를 바이오의약품 공급과 별도로 구분하여 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 경우 해당 용역의 공급은 바이오의약품 공급에 부수하여 공급되는 용역으로서 주된 거래인 재화의 공급에 포함되며, 이 경우 공급시기는 주된 재화의 선(기)적일이 되는 것임 |
2. 질의내용
○내국법인이 해외제약사로부터 바이오의약품의 제조를 위탁받아 생산 후 해외 제약사에 판매하기로 하는 ‘CMO계약’을 체결하면서, 바이오의약품 공급에 필요한 서비스(이하 “CMO서비스”)를 부수하여 제공함에 있어,
-내국법인이 장기간에 걸쳐 바이오의약품을 공급하는 경우 부수하는 CMO서비스의 공급시기는 언제인지
3. 관련법령
○ 부가가치세법 제14조【부수 재화 및 부수 용역의 공급】
① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.
1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역
2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역
○ 부가가치세법 제15조【재화의 공급시기】
① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다.
○ 부가가치세법 제21조【재화의 수출】
② 제1항에 따른 수출은 다음 각 호의 것으로 한다.
1. 내국물품(대한민국 선박에 의하여 채집되거나 잡힌 수산물을 포함한다)을 외국으로 반출하는 것
○ 부가가치세법 시행령 제28조【구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기】
⑥ 수출재화의 경우 다음 표의 구분에 따른 때를 재화의 공급시기로 본다.
1. 법 제21조제2항제1호 또는 이 영 제31조제1항제1호에 해당하는 경우 : 수출재화의 선(기)적일
○ 부가가치세법 제11조【용역의 공급】
① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 역무를 제공하는 것
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 부가가치세법 시행령 제3조【용역의 범위】
① 법 제2조제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다.
7. 전문, 과학 및 기술 서비스업과 사업시설관리 및 사업지원 서비스업
○ 부가가치세법 제16조【용역의 공급시기】
① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다.
○ 부가가치세법 시행령 제29조【할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.
1.기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우
2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우
4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우
② 법 제16조제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우 : 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때
출처 :
국세청 2023. 12. 27. 서면-2023-부가-4149[부가가치세과-3228] | 국세법령정보시스템
