비거주자·외국법인 주주 주식교환 양도가액 산정방법 해석

요지

상장법인 간 체결된 포괄적 주식교환계약에 의하여 완전모회사와 완전자회사가 주식을 포괄적으로 교환하는 경우, 비거주자 또는 외국법인이 완전자회사가 되는 법인의 주주로서 완전모회사가 되는 법인에 이전하는 상장주식의 양도가액은 각 각 기존 해석사례(법규재산2013-123,2013.4.18., 법규법인2013-99,2013.6.21.)를 참고하여 판단함

답변내용

「상법」제360조의2에 따라 상장법인 간 체결된 포괄적 주식교환계약에 의하여 완전모회사와 완전자회사가 주식을 포괄적으로 교환하는 경우
국내사업장이 없는 비거주자가 완전자회사가 되는 법인의 주주로서 완전모회사가 되는 법인에 이전하는 상장주식의 양도가액은 주식교환계약서에 표시된 실지거래가액에 의하는 것이며 주식교환계약서에 표시된 실지거래가액이「소득세법 시행령」제176조의2에 해당하여 실지거래가액으로 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는「소득세법」제114조제7항에 따라 산정한 가액으로 하는 것으로 이와 관련하여 기존 해석사례(법규재산2013-123,2013.4.18.)를 참고하시기 바라며
국내사업장이 없는 외국법인이 완전자회사가 되는 법인의 주주로서 완전모회사가 되는 법인에 이전하는 상장주식의 양도가액은 교환일의 완전모회사가 되는 법인의 발행주식의 시가로 하는 것으로 이와 관련하여 기존 해석사례(법규법인2013-99,2013.6.21.)를 참고하시기 바람

1. 사실관계

 ○ 상장법인간 포괄적 주식교환 계약

  - 201*.1.28. 상장법인 갑법인(완전모회사)과 상장법인 을법인(완전자회사)간「상법」제360조의2에 따른 포괄적 주식교환 계약을 체결

  - 계약에 따라 완전자회사가 되는 을법인의 기존 주주들은 보유하던 을법인의 주식을 완전모회사가 되는 갑법인에 이전하고 교환대가로 갑법인의 주식을 취득

 ○ 교환가액과 교환비율

  ○주권상장법인간의 주식교환으로, ⁠「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제165조의4, 같은 법 시행령 제176조의6, 제176조의5에 따라 상장법인의 합병가액 산정방식을 준용하여 각 법인별 교환가액을 산정한 후 이를 기초로 교환비율을 산정

 ○ 교환시 단주처리방법

  - 신주 배정시 발생하는 1주 미만의 단주에 대해서는 주식교환으로 인해 발행․교부되는 하나금융지주의 신주가 한국거래소에 상장거래되는 초일의 종가를 기준으로 계산된 금액을 단주가 귀속될 주주에게 현금으로 지급 예정

 ○ 포괄적 교환거래의 주요일정

  - 201*.1.28. 계약당사법인 이사회결의, 주식교환계약서 체결

  - 201*.3.15. 주식교환 승인을 위한 계약당사법인 주주총회일 ⁠(승인)

  - 201*.4.5. 주식교환일(주식교환을 할 날)

  - 201*.4.25. 신주권 교부예정일

  - 201*.4.25. 신주권 상장예정일

 ○ 주식 포괄적 교환에 따른 과세특례요건 충족 여부

  - 본 건 교환은 완전자회사의 지배주주인 완전모회사가 교환 전 2년 내에 취득한 완전자회사의 주식이 있는 경우 그 주식의 취득가액을 금전으로 교부한 것으로 보아 교환대가 중 주식의 가액이 80% 이상인지를 판단하도록 하고 있는 ｢조세특례제한법｣ 제38조의 주식의 포괄적 교환에 대한 과세특례요건을 미충족

2. 신청내용

 ○ 상장법인 간에 체결된 ⁠「상법」제360조의2에 따른 포괄적 주식교환 계약에 따라완전자회사가 되는 법인의 주주인 비거주자 및 외국법인이 보유하던 완전자회사 주식을 완전모회사에 이전하고 완전모회사로부터 주식을 교부받게 되는 경우

  -비거주자 및 외국법인 주주가 이전하는 완전자회사 주식의 양도가액 산정방법

3. 관련법령

○ 소득세법 제119조 【비거주자의 국내원천소득】

   비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

 11. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식·출자지분(증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)의 양도로 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득

 가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자지분과 그 밖의 유가증권

○ 소득세법 제121조 【비거주자에 대한 과세방법】

 ① 비거주자에 대하여 과세하는 소득세는 해당 국내원천소득을 종합하여 과세하는 경우와 분류하여 과세하는 경우 및 그 국내원천소득을 분리하여 과세하는 경우로 구분하여 계산한다.

 ② 국내사업장이 있는 비거주자와 제119조제3호에 따른 소득이 있는 비거주자에 대해서는 제119조제1호부터 제7호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 소득(제156조제1항 및 제156조의3부터 제156조의6까지의 규정에 따라 원천징수되는 소득은 제외한다)을 종합하여 과세하고, 제119조 제8호 및 제9호에 따른 소득이 있는 비거주자에 대해서는 거주자와 같은 방법으로 분류하여 과세한다. 다만, 제119조제9호에 따른 소득이 있는 비거주자로서 대통령령으로 정하는 비거주자에게 과세할 경우에 제89조제1항제3호 및 제95조제2항 표 외의 부분 단서는 적용하지 아니한다.

 ③ 국내사업장이 없는 비거주자에 대해서는 제119조 각 호(제8호 및 제9호는 제외한다)의 소득별로 분리하여 과세한다.

○ 소득세법 제122조 【비거주자 종합과세시 과세표준과 세액의 계산】

    제121조제2항 또는 제5항에서 규정하는 비거주자의 소득에 대한 소득세의 과세표준과 세액의 계산에 관하여는 이 법 중 거주자에 대한 소득세의 과세표준과 세액의 계산에 관한 규정을 준용한다. 다만, 제51조의2제2항에 따른 인적공제 중 비거주자 본인 외의 자에 대한 공제와 제52조에 따른 특별공제는 하지 아니한다.

○ 소득세법 제126조 【비거주자 분리과세 시 과세표준과 세액의 계산 등】

 ① 제121조제3항 및 제4항에 따른 비거주자의 국내원천소득(제119조제7호 및 제8호의2는 제외한다)에 대한 과세표준은 그 지급받는 해당 국내원천소득별 수입금액에 따라 계산한다. 다만, 다음 각 호의 소득에 대한 과세표준의 계산은 같은 호에서 정하는 바에 따라 그 수입금액에서 필요경비 등을 공제한 금액으로 할 수 있다.

 1. 제119조제11호에서 규정하는 국내원천소득에 대해서는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액

 ② 제1항의 국내원천소득에 대한 세액은 같은 항에서 규정하는 과세표준에 제156조제1항 각 호의 세율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.

 ⑥ 국내사업장이 없는 비거주자로서 제119조제11호에 따른 국내원천소득이 다음 각 호의 요건을 갖춘 경우에는 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 정상가격(이하 이 항에서 "정상가격"이라 한다)을 그 수입금액으로 한다.

 1. 국내사업장이 없는 비거주자와 대통령령으로 정하는 특수관계가 있는 비거주자(외국법인을 포함한다) 간의 거래

 2. 제1호의 거래에 의한 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

○ 소득세법 제88조 【양도의 정의】

 ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 ⁠“양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. ⁠(이하 생략)

○ 법인세법 제91조【과세표준】

 ① 국내사업장을 가진 외국법인과 제93조제3호에 따른 소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액(제98조제1항, 제98조의3, 제98조의5 또는 제98조의6에 따라 원천징수되는 국내원천소득 금액은 제외한다)에서 다음 각 호에 따른 금액이나 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.

    (각 호 생략)

 ② 제1항에 해당하지 아니하는 외국법인의 경우에는 제93조 각 호의 구분에 따른 각 국내원천소득의 금액을 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준으로 한다.

○ 법인세법 제92조【국내원천소득 금액의 계산】

 ① 제91조제1항에 해당하는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제14조부터 제18조까지, 제18조의3, 제19조, 제19조의2, 제20조부터 제30조까지, 제33조부터 제38조까지, 제40조부터 제42조까지, 제42조의2, 제43조, 제44조, 제44조의2, 제44조의3, 제45조, 제46조, 제46조의2부터 제46조의5까지, 제47조, 제47조의2, 제50조, 제51조, 제52조, 제53조, 제53조의2 및 제54조와 「조세특례제한법」 제138조를 준용하여 계산한 금액으로 한다. ⁠(단서 생략)

 ② 제91조제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

 1.제93조제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천 소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다.

 2.국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조제9호에 따른 국내원천 소득이 다음 각 목의 요건을 갖춘 경우에는 제1호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 정상가격(이하 이 호에서 "정상가격" 이라 한다)을 해당 수입금액으로 한다.

 가.국내사업장이 없는 외국법인과 대통령령으로 정하는 특수관계가 있는 외국법인(비거주자를 포함한다) 간의 거래

 나.가목의 거래에 의한 거래가격이 정상가격보다 낮은 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

 ③ 제91조제2항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 금액 중 제93조제7호에 따른 양도소득 금액은 같은 조 제7호의 소득을 발생하는 자산(이하 이 조에서 "토지등"이라 한다)의 양도가액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액으로 한다.

 1. 취득가액. 다만, ⁠「상속세 및 증여세법」에 따라 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액에 산입되지 아니한 재산을 출연받은 외국법인이 대통령령으로 정하는 토지 등을 양도하는 경우에는 그 토지 등을 출연한 출연자의 취득가액을 그 외국법인의 취득가액으로 한다.

 2. 토지 등을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용

 ④ 제3항을 적용할 때 취득가액 및 양도가액은 실지거래가액으로 하되, 실지 거래가액이 불분명한 경우에는「소득세법」제99조·제100조 및 제114조제7항을 준용하여 계산한 가액으로 한다.

 ⑤ 제3항을 적용할 때 해당 자산의 양도시기 및 취득시기에 관하여는 「소득세법」 제98조를 준용한다.

 ⑥ 제3항에 따른 양도소득의 부당행위계산에 관하여는「소득세법」제101조를 준용한다. 이 경우 "특수관계인"은 "「법인세법」제52조 제1항에 따른 특수관계인"으로 본다.

○ 법인세법 제93조 【국내원천소득】

   외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

 9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식 등(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득 으로서 대통령령으로 정하는 소득

 가. 내국법인이 발행한 주식 등과 그 밖의 유가증권

○ 법인세법 시행령 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】

 ① 법 제40조제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

 3.상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[생략]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일 ⁠(등록일을 포함한다)·인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다.

○ 법인세법 제41조 【자산의 취득가액】

 ① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

 1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

 2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

 3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

○ 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】

 ② 법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

 1. 타인으로부터 매입한 자산 : ⁠(내용 생략)

 2. 자기가 제조·생산·건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산：(내용 생략)

 6. 그 밖의 방법으로 취득한 자산：취득당시의 시가

○ 조세특례제한법 제38조 【주식의 포괄적 교환·이전에 대한 과세특례】

 ① 내국법인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 ｢상법｣ 제360조의2에 따른 주식의 포괄적 교환 또는 같은 법 제360조의15에 따른 주식의 포괄적 이전(이하 이 조에서 "주식의 포괄적 교환 등"이라 한다)에 따라 주식의 포괄적 교환 등의 상대방 법인의 완전자회사로 되는 경우 그 주식의 포괄적 교환등으로 발생한 완전자회사 주주의 주식양도차익에 상당하는 금액에 대한 양도소득세 또는 법인세에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 완전자회사의 주주가 완전모회사의 주식을 처분할 때까지 과세를 이연받을 수 있다.

    (각 호 생략)

○ 조세특례제한법 시행령 제35조의2 【주식의 포괄적 교환·이전에 대한 법인의 과세특례】

 ① 내국법인(이하 이 조에서 "완전자회사"라 한다)의 주주인 법인(내국법인 및「법인세법」제91조제1항에 따른 외국법인에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)이 보유주식을 법 제38조제1항에 따라 다른 내국법인(이하 이 조에서 "완전모회사"라 한다)에 주식의 포괄적 교환 또는 주식의 포괄적 이전(이하 이 조에서 "주식의 포괄적 교환등"이라 한다)을 하고 과세를 이연받는 경우에는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 상당하는 금액을 주식의 포괄적 교환·이전일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. 이 경우 손금에 산입하는 금액은 주식의 포괄적 교환등으로 취득한 완전모회사 주식의 압축기장충당금으로 계상하여야 한다.

 1. 주식의 포괄적 교환등으로 취득한 완전모회사 주식의 가액, 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액(이하 이 조에서 "교환·이전대가"라 한다) 에서 주식의 포괄적 교환등으로 양도한 완전자회사의 주식의 취득가액을 뺀 금액

 2. 제1호의 금액과 교환·이전대가로 받은 완전모회사의 주식 외의 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액 중 작은 금액

 ③ 완전자회사의 주주인 거주자, 비거주자 또는「법인세법」제91조제1항에 해당하지 아니하는 외국법인(이하 이 조에서 "거주자등"이라 한다)이 보유주식을 법 제38조제1항에 따라 완전모회사에 주식의 포괄적 교환등을 하고 과세를 이연받는 경우에는 제1호와 제2호의 금액 중 작은 금액을 양도소득으로 보아 양도소득세를 과세한다.

 1.교환·이전대가에서 주식의 포괄적 교환등으로 양도한 완전자회사 주식의 취득가액을 뺀 금액

 2. 교환·이전대가로 받은 완전모회사의 주식 외의 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액

4. 관련사례

○ 법규재산2013-123, 2013.4.18.

   ｢상법｣ 제360조의2에 따라 상장법인간 체결된 포괄적 주식교환계약에 의하여 완전모회사와 완전자회사가 주식을 포괄적으로 교환하는 경우 완전자회사의 거주자 개인주주가 양도하는 상장주식의 실지거래가액은 주식교환계약서에 표시된 실지거래가액에 의하는 것임

   다만, 주식교환계약서에 표시된 실지거래가액이 ｢소득세법 시행령｣제176조의2에 해당하여 실지거래가액으로 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 ｢소득세법｣ 제114조 제7항에 따라 산정한 가액으로 하는 것임

○ 법규법인2013-99, 2013.6.21.

   내국법인이 ｢상법｣ 제360조의2에 따른 주식의 포괄적 교환에 따라 보유하고 있는 자기주식을 완전모회사가 되는 법인에 이전하고 완전모회사의 주식을 교부받아 완전자회사가 되는 경우

   완전자회사가 되는 내국법인이 이전하는 자기주식의 양도가액은 ｢법인세법 시행령｣ 제72조제2항제6호에 따라 교환일의 완전모회사가 되는 법인의 발행주식의 시가로 하는 것임

출처 : 국세청 2013. 06. 28. 법규국조2013-110 | 국세법령정보시스템