요지
상속세 신고시 사전증여재산에 대하여 합산신고불이행으로 과소신고가산세를 적용하는 경우, 상속세 산출세액에 과소신고한 과세표준이 결정과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에서「상속세 및 증여세법」제28조제1항에 따라 공제되는 증여세액을 차감한 후 과소신고 가산세율을 곱하여 계산하는 것입니다
회신
귀 서면질의의 경우, 상속세 신고시 사전증여재산에 대하여 합산신고불이행으로 「구 국세기본법」제47조의3(2011.12.31.법률11124호로 개정되기 전의 것)에서 규정하는 과소신고가산세를 적용하는 경우, 상속세 산출세액에 과소신고한 과세표준이 결정과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에서「상속세 및 증여세법」제28조제1항에 따라 공제되는 증여세액을 차감한 후 과소신고 가산세율을 곱하여 계산하는 것입니다
1. 질의내용 요약
가. 사실관계
○ 2011년 귀속 상속분에 대하여 신고기한내 신고한 이후 상속개시전 사전증여분에 대하여 증여세 신고를 누락한 사실을 확인하고 사전증여분에 대하여 수정신고를 마침(무신고가산세 적용)
- 기신고한 상속세에 대하여도 누락된 사전증여분을 상속재산으로 추가하여 수정신고할 예정임
* 상속세 및 증여세 세율구간은 모두 50% 세율 구간임
나. 질의요지
○상속세 신고시 사전증여재산에 대하여 합산신고불이행으로 과소 신고가산세를 적용하는 경우, 상속세 산출세액에 먼저 과소신고 비율을 곱하여 계산한 금액에서 기신고 또는 결정으로 인한 증여세액을 차감하는지, 아니면 상속세 산출세액에서 기신고 또는 결정으로 인한 증여세액을 차감한 후 과소신고비율을 곱하는지 여부
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령
○ 국세기본법 제47조의2【무신고가산세】(2011.12.31. 법률11124호로 개정되기 전의 것)
① 납세자(「부가가치세법」 제29조에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(괄호생략)의 100분의 20에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다(단서 생략)
② 제1항에도 불구하고 부당한 방법(괄호생략)으로 무신고한 과세표준(부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」 제17조 및 제26조제2항에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.
1. 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당무신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당무신고가산세액"이라 한다)(단서생략)
2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당무신고과세 표준을 뺀 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액(단서생략)
③ 신고하지 아니한 소득금액에 대하여 원천징수된 소득세가 있는 경우 제1항을 적용할 때에는 산출세액에서 해당 소득세액을 빼고 제2항을 적용할 때에는 같은 항 제2호에 따른 산출세액에 곱하여 계산한 금액에서 해당 소득세액을 뺀다.
⑧ 상속세 또는 증여세의 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출하지 아니한 경우로서 「상속세 및 증여세법」 제13조제1항 및 제2항 또는 제47조제2항에 따라 가산하는 금액이 있는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 각각 상속세 또는 증여세의 산출세액으로 보아 제1항 또는 제2항을 적용한다.
1. 상속세의 경우: 「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액(같은 법 제27조에 따라 가산하는 금액을 포함한다)에서 같은 법 제28조제1항에 따라 공제되는 증여세액을 차감한 금액
2. 증여세의 경우: 「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액(같은 법 제57조에 따라 가산하는 금액을 포함한다)에서 같은 법 제58조제1항에 따라 공제되는 증여세액을 차감한 금액
○ 국세기본법 제47조의2【무신고가산세】(2011.12.31. 법률11124호로 개정된 것)
① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」, 「농어촌특별세법」 및 「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액(이하 "산출세액등"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다(단서 생략)
1. 소득세 : 「소득세법」에 따른 산출세액
2. 법인세 : 「법인세법」에 따른 산출세액(같은 법 제84조 및 제85조에 따른 신고를 하지 아니한 경우에는 같은 법 제83조에 따른 법인세액을 말한다)
3. 상속세와 증여세 : 「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액(같은 법 제27조 및 제57조에 따라 더하는 금액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다)
⑤ 제1항을 적용할 때 중간예납세액, 원천징수세액, 수시부과세액 등 해당 국세를 납부할 때 공제하여 납부하는 세액으로서 대통령령 으로 정하는 세액(이하 "기납부세액"이라 한다)이 있는 경우에는 산출세액등에서 기납부세액을 빼고, 수입금액에서 기납부세액에 관련된 수입금액을 뺀다.
○ 국세기본법 제47조의3【과소신고가산세】(2011.12.31. 법률11124호로 개정되기 전의 것)
① 납세자(「부가가치세법」 제29조에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미치지 못하는 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 같은 법 제17조의2제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 과소신고가산세의 부과에 관하여는 제47조의2제3항 및 제5항부터 제8항까지의 규정을 준용한다.
○ 국세기본법 제47조의3 【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】 (2013.01.01. 법률11604호로 개정되기 전의 것)
① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 및 「농어촌특별세법」 에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 과세표준 또는 납부세액을 신고하여야 할 금액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다(단서 생략)
1. 소득세, 법인세, 상속세ㆍ증여세, 증권거래세, 종합부동산세의 과세표준을 과소신고한 경우: 다음 계산식에 따라 계산한 금액.
⑤ 기납부세액이 있는 경우에는 다음 각 호와 같이 계산한다.
1. 제1항을 적용할 때에는 같은 항 각 호에 따른 금액에서 기납부 세액을 뺀다.
2. 제2항제1호를 적용할 때에는 일반과소신고산출세액에서 기납부세액을 뺀다.
3. 제2항제2호를 적용할 때에는 일반과소신고납부세액 등에서 기납부세액을 뺀다.
○ 국세기본법 시행령 제27조【무신고가산세】(2012.2.2. 대통령령 제23592호로 개정된 것)
① 법 제47조의2제5항에서 "대통령령으로 정하는 세액"이란 다음 각 호의 세액을 말한다.
1. 소득세의 경우
가. 「소득세법」 제76조제3항(제125조에 따라 준용되는 경우를 포함한다)에 따라 공제되는 세액
나. 「소득세법」 제106조제3항 및 제111조제3항(제118조의8에 따라 준용되는 경우를 포함한다)에 따라 공제되는 세액(같은 법 제114조에 따라 결정ㆍ경정한 세액은 제외한다)
4. 상속세 또는 증여세의 경우 : 「상속세 및 증여세법」제28조 또는 제58조에 따라 공제되는 증여세액
○ 소득세법 제81조【가산세】(2006.12.30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것)
① 거주자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 결정세액에 가산한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니한다.
1. 제70조 내지 제72조 또는 제74조의 규정에 의한 과세표준확정신고를 하지 아니한 경우에는 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액이 종합소득금액·퇴직소득금액 또는 산림소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(신고를 하지 아니한 소득금액에 대하여 소득세가 원천징수된 경우에는 당해 원천징수세액을 공제한 금액으로 한다. 이하 이 호에서 "무신고가산세대상금액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액. 다만, 복식부기의무자가 부동산임대소득·사업소득 또는 산림소득에 대한 과세표준확정신고를 하지 아니한 경우로서 산출세액이 없거나 무신고가산세대상금액의 100분의 20에 상당하는 금액이 당해 사업자의 총수입금액의 1만분의 7에 미달하는 경우에는 그 수입금액의 1만분의 7에 상당하는 금액으로 한다.
2. 제70조 내지 제72조 또는 제74조의 규정에 의하여 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 소득금액(당해 과세기간에 공제할 수 없는 이월결손금을 당해 과세기간의 소득금액에서 공제한 금액 등 대통령령이 정하는 소득금액을 제외한다)을 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
가. (생략)
나. 가목외의 경우에는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 종합소득금액· 퇴직소득금액 또는 산림소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(미달하게 신고한 소득금액에 대하여 소득세가 원천징수된 경우에는 당해 원천징수세액을 공제한 금액)의 100분의 10에 상당하는 금액
○ 상속세 및 증여세법 제28조 【증여세액 공제】
① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」 제26조의2제1항제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.
○ 상속세 및 증여세법 제58조 【납부세액공제】
① 제47조제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액(둘 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액을 합친 금액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다. 다만, 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」 제26조의2제1항제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.
나. 유사사례
○ 소득세과-1123, 2010.11.08
종합소득 합산과세대상 금융소득이 있는 거주자가 종합소득세 확정 신고시 배당소득을 누락하여 「소득세법(2006.12.30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것)」제81조제1항에 따른 가산세를 적용함에 있어 같은 법 제56조에 따른 배당세액공제액은 미달하게 신고한 소득금액에 대한 원천징수세액으로 보아 과소신고한 소득금액이 종합소득금액에서 차지 하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액에서 공제하는 것입니다
○ 서일46011-11058, 2002.08.19.
복식기장의무자에 해당하지 아니한 거주자가 소득세법 제70조 내지 제72조 또는 제74조의 규정에 의한 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 종합소득금액ㆍ퇴직소득금액 또는 산림소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액(신고를 하지 아니하였거나 미달하게 신고한 소득금액에 대하여 소득세가 원천징수된 경우에 한하여 당해 원천징수세액을 공제한 금액으로 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 결정세액에 가산하는 것임
○ 재산세과-1147, 2009.12.29
1. 「상속세 및 증여세법」(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 피상속인으로부터 사전증여 받은 재산을 같은 법 제13조의 규정에 따라 상속세 과세가액에 가산하여 신고하지 아니하는 경우에는 신고불성실가산세가 부과되는 것입니다.
2. 또한, 같은 법 제47조 제2항의 규정에 따라 증여세 과세가액에 가산하는 금액을 가산하여 신고하지 아니함으로써 신고하여야 할 증여세 과세표준에 미달하게 신고한 경우에도 신고불성실가산세가 적용되는 것이며, 동일인으로부터 수차에 걸쳐 재산을 증여받고 증여세 과세표준을 한 번도 신고하지 아니한 경우 같은 법 제47조 제2항의 규정에 의하여 증여세 과세가액에 가산할 금액 중 가산하여 신고하지 아니함으로써 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 금액은 각 증여시마다 당해 증여 직전에 증여받은 재산가액에 대한 과세표준으로 하는 것입니다.
○ 조심2010서1754, 2011.06.17
누진세율을 적용하고 있는 「상속세 및 증여세법」의 특성상 일시 증여와 분할증여에 대한 증여세 부담을 동일하게 하고자 재차증여에 대한 증여세 합산신고제도를 도입한 것이며, 재차증여시의 증여세 합산신고제도와 사전증여재산의 상속세 합산신고제도는 동일한 재산의 무상이전에 대하여 동일한 조세부담을 지우기 위한 것이다. 따라서, 증여세 신고를 하지 아니하여 신고불성실가산세(무신고가산세 20%)를 부과하고, 그 이후 재차증여시 신고불성실가산세(무신고가산세)가 과세된 사전 증여분을 합산하여 증여세신고하지 않았다 하여 다시 신고불성실가산세(10%)를 부과하고, 상속세신고시 증여세 무신고가산세(20%) 및 증여세 합산신고불이행가산세(10%)가 과세된 사전증여재산을 합산하여 신고하지 않았다 하여 추가적으로 상속세 합산신고불이행가산세(10%)까지 부과하는 것은, 증여세와 상속세가 정부의 부과처분(결정)에 의하여 납세의무가 확정되는 세목이고, 정부는 신고·결정을 거친 사전증여재산에 관한 과세자료를 보유하고 있어 언제든지 활용이 가능하므로, 원칙적으로 납세의무자가 지는 증여세 또는 상속세의 과세표준 신고의무는 정부의 결정에 필요한 근거자료를 제공하는 협력의무에 불과한데도 불구하고, 하나의 과세물건(증여재산)에 대하여 3회에 걸쳐 가산세를 부과하는 결과가 되어 납세자의 재산권이 침해될 가능성이 있는 것으로 보인다.
이러한 문제점을 고려하여, 2010.12.27. 법률 제10405호로「국세기본법」제47조의2 제8항 및 제47조의3 제3항을 개정하면서 상속세·증여세 신고와 관련하여 사전증여재산 합산신고 불이행에 대한 가산세계산의 기준이 되는 산출세액 계산시 사전증여재산에 대한 증여세액을 재차증여시의 증여세 산출세액 및 상속세 산출세액에서 공제하도록 함으로써 2중·3중의 부담이 없도록 개선하고, 동 부칙에서 개정법률 시행 후 결정 또는 경정하는 분에 대하여도 적용토록 하였는 바, 이와 같은 부칙규정은 이미 납세의무가 성립·확정된 분에 대하여도 경정이 가능한 경우 개정규정이 적용될 수 있도록 하려는 취지로, 2010.12.31.이전에 상속·증여가 이루어져 이미 과세관청의 결정이 있었다 하더라도 2011.1.1.이후 과세관청이 탈루·오류를 발견하여 경정을 하게 되는 일반적인 경우 뿐만 아니라, 앞서 살펴본 바와 같이 이 건 가산세 부과의 불합리성을 감안할 때 과세관청의 결정에 대하여 적법한 절차를 거친 불복청구를 통하여 다투는 경우에도 개정규정이 정한 가산세 계산방식을 따르는 것이 동 규정의 개정 및 부칙규정의 취지, 과세형평 제고, 납세자 권리 구제 등에 보다 부합하는 것으로 보인다.
따라서, 이 건의 경우 개정규정의 가산세 계산방식에 따라 증여세 합산신고불이행에 대하여는 증여세 산출세액에서「상속세 및 증여세법」제58조 제1항에 따라 공제되는 증여세액을 차감한 금액을 기준으로, 상속세 합산신고불이행에 대하여는 상속세 산출세액에서 같은 법 제28조 제1항에 따라 공제되는 증여세액을 차감한 금액을 기준으로 가산세를 재계산하여 그 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다.
출처 :
국세청 2013. 01. 14. 서면법규과-27 | 국세법령정보시스템
