요지

국외 모기업의 분할에 따라 기존 외국법인 주주로부터 분할신설법인으로 양도된 주식 및 분할 이후 증자한 주식을 감면기간 내에 유상감자하여 국내사업장이 없는 외국법인 주주에게 발생한 의제배당소득을 산정함에 있어서 감자되는 주식의 취득가액은 주식평가방법에 대하여 별도로 신고하지 않은 경우 총평균법에 따라 계산하는 것임

회신

귀 서면질의의 경우 ⁠「조세특례제한법」제121조의2 및 제121조의4의 외국인투자에 대한 조세감면을 적용받고 있는 내국법인이 국외 모기업의 분할에 따라 기존 외국법인 주주로부터 분할신설법인으로 양도된 주식 및 분할 이후 증자한 주식을 감면기간 내에 유상감자하여 국내사업장이 없는 외국법인 주주에게 발생한 의제배당소득을 산정함에 있어서 감자되는 주식의 취득가액은 주식평가방법에 대하여 별도로 신고하지 않은 경우 총평균법에 따라 계산하는 것입니다.

1. 사실관계

 ○ ⁠「조세특레제한법」제121조의2 및 제121조의4의 외국인투자에 대한 조세감면을 적용받고 있는 내국법인 주식이 국외 모기업의 분할에 따라 분할신설법인에 양도된 이후 증자 및 유상감자에 따른 의제배당소득 계산하는 경우임

2. 질의내용

○ 감자되는 주식의 취득가액을 총평균법에 따라 산정하는지, ⁠「조세특례제한법 시행령」제116조의6제3항에 따른 후입선출법으로 산정하는지 여부

3. 관련법령

○ 조세특례제한법 제121조의2 【외국인투자에 대한 법인세 등의 감면】(2016.12.20. 개정되기 전의 것)

  ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하기 위한 외국인투자(「외국인투자촉진법」 제2조제1항제4호에 따른 외국인투자를 말한다. 이하 이 장에서 같다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서는 제2항, 제4항, 제5항 및 제12항에 따라 법인세, 소득세, 취득세 및 재산세(「지방세법」 제111조에 따라 부과된 세액을 말한다. 이하 같다)를 각각 감면한다.

  ② 「외국인투자촉진법」 제2조제1항제6호에 따른 외국인투자기업(이하 이 장에서 "외국인투자기업"이라 한다)에 대한 법인세 또는 소득세는 제1항에 따라 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득에 대해서만 감면하되, 그 사업을 개시한 후 해당 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(사업개시일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 해당 사업에서 소득이 발생하지 아니한 경우에는 5년이 되는 날이 속하는 과세연도)의 개시일부터 5년 이내에 끝나는 과세연도에는 해당 사업소득에 대한 법인세 또는 소득세 상당금액(총산출세액에 제1항 각 호의 사업을 함으로써 발생한 소득이 총과세표준에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 말한다)에 외국인투자비율(외국인투자기업이 발행한 주식의 종류 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율을 말한다. 이하 이 장에서 같다)을 곱한 금액(이하 이 항, 제12항제1호ㆍ제2호 및 제121조의4제4항에서 "감면대상세액"이라 한다)의 전액을, 그 다음 2년 이내에 끝나는 과세연도에는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 제1항제2호의2부터 제2호의9까지 및 제3호에 따라 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득에 대해서는 해당 사업을 개시한 후 그 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(사업개시일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 그 사업에서 소득이 발생하지 아니한 경우에는 5년이 되는 날이 속하는 과세연도)의 개시일부터 3년 이내에 끝나는 과세연도에는 감면대상세액의 전액을, 그 다음 2년 이내에 끝나는 과세연도에는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 각각 감면한다. 이 경우 감면대상세액을 산정할 때 외국인투자기업이 감면기간 중에 내국법인(감면기간 중인 외국인투자기업은 제외한다)과 합병하여 해당 합병법인의 외국인투자비율이 감소한 경우에는 합병 전 외국인투자기업의 외국인투자비율을 적용한다.

 ○ 조세특례제한법 제121조의4 【증자의 조세감면】

  ① 외국인투자기업이 증자하는 경우에 그 증자분에 대한 조세감면에 대해서는 제121조의2 및 제121조의3을 준용한다. 다만, 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 조세감면신청에 대해서는 제121조의2제8항에 따른 주무부장관 또는 지방자치단체의 장과의 협의를 생략할 수 있다.

 ○ 조세특례제한법시행령 제116조의6 【증자의 조세감면】

  ③ 법 제121조의4제1항의 규정에 의하여 증자분에 대한 조세감면결정을 받은 외국인투자기업이 당해 증자 후 7년 내에 유상감자를 하는 경우에 감면세액 계산에 관하여는 당해 유상감자를 하기 직전의 증자분(「외국인투자촉진법」 제7조제1항제1호의 규정에 의한 준비금·재평가적립금 그 밖의 다른 법령의 규정에 의한 적립금의 자본전입으로 인하여 주식이 발행되는 형태의 증자를 제외한다)부터 역순으로 감자한 것으로 본다.

 ○ 법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】

  외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

   2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 「소득세법」 제17조제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액

   9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득

    가. 내국법인이 발행한 주식등과 그 밖의 유가증권

    나. 외국법인이 발행한 주식등(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장된 것으로 한정한다)과 외국법인의 국내사업장이 발행한 그 밖의 유가증권

 ○ 소득세법 제17조 【배당소득】

  ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

    3. 의제배당(擬制配當)

 ○ 법인세법 제92조【국내원천소득 금액의 계산】

  ② 제91조제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

   1. 제93조제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다.

   2. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조제9호에 따른 국내원천소득이 다음 각 목의 요건을 갖춘 경우에는 제1호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 정상가격(이하 이 호에서 "정상가격" 이라 한다)을 해당 수입금액으로 한다.

    가. 국내사업장이 없는 외국법인과 대통령령으로 정하는 특수관계가 있는 외국법인(비거주자를 포함한다) 간의 거래

    나. 가목의 거래에 의한 거래가격이 정상가격보다 낮은 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

 ○ 법인세법 시행령 제129조 【국내원천소득금액의 계산】

  ③ 법 제92조제2항제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용"이란 제132조 제8항에 따른 유가증권의 양도자 또는 그 대리인이 원천징수의무자에게 원천징수를 하는 날까지 제출하는 출자금 또는 주금납입영수증ㆍ양도증서ㆍ대금지급영수증, 그 밖에 출자 또는 취득 및 양도에 소요된 금액을 증명하는 자료에 의하여 그 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인된 다음 각 호의 금액을 말한다.

   1. 당해 유가증권의 취득 또는 양도에 실제로 직접 소요된 금액(그 취득 또는 양도에 따라 직접 소요된 조세ㆍ공과금 또는 중개수수료를 포함한다). 다만, 당해 유가증권이 출자증권 또는 주식으로서 그 출자증권 또는 주식에 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 출자 또는 자본의 금액에 전입함으로써 취득한 것이 포함되어 있는 경우에는 제14조제2항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다.

   2. 수증자, 그 밖에 이에 준하는 자가 양도한 유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여자, 그 밖에 이에 준하는 자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액. 다만, 해당 유가증권이 법 제93조제10호다목에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증당시의 시가

   3. 제88조제1항제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 자본거래로 인하여 취득한 유가증권의 취득가액은 제1호에 따라 계산한 금액에 제132조제14항의 금액을 더한 금액

 ○ 법인세법 시행령 제131조 【정상가격의 범위 등】

  ① 법 제92조제2항제2호 본문에서 "대통령령으로 정하는 정상가격"이란 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 및 같은 법 시행령 제4조에 따른 방법을 준용하여 계산한 가액을 말한다.

  ② 법 제92조제2항제2호가목에서 "대통령령으로 정하는 특수관계"란 다음 각 호의 어느 하나의 관계를 말한다.

   1. 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

   2. 제3자가 일방 또는 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 일방과 타방간의 관계

  ③ 제1항에 따른 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 ⁠「소득세법」 제99조제1항제3호부터 제6호까지의 규정과 ⁠「상속세 및 증여세법」 제63조제3항을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다.

  ④ 제2항제1호 또는 제2호에서 주식의 간접소유비율의 계산에 관하여는 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제2조제2항의 규정을 준용한다.

  ⑤ 법 제92조제2항제2호나목에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 정상가격과 거래가격의 차액이 3억원 이상이거나 정상가격의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우를 말한다.

 ○ 법인세법 제16조 【배당금 또는 분배금의 의제】

  ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.

   1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사ㆍ탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주ㆍ사원 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)가 취득하는 금전과 그 밖의 재산가액의 합계액이 주주등이 해당 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

○ 법인세법 제41조 【자산의 취득가액】

  ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

   1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

   2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

   3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

  ② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 ○ 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】

  ① 법 제41조제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 금융자산"이란 기업회계기준에 따라 단기매매항목으로 분류된 금융자산 및 파생상품(이하 이 조에서 "단기금융자산등"이라 한다)을 말한다.

  ② 법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

   1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세, 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액[법인이 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 호에서 "건물등"이라 한다)을 함께 취득하여 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우 법 제52조제2항에 따른 시가에 비례하여 안분계산한다]

   2. 자기가 제조ㆍ생산ㆍ건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산：원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액

   3. 합병ㆍ분할 또는 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액

    가. 적격합병 또는 적격분할의 경우: 제80조의4제1항 또는 제82조의4제1항에 따른 장부가액

    나. 그 밖의 경우: 해당 자산의 시가

 ○ 법인세법 시행령 제14조 【재산가액의 평가 등】

  ① 법 제16조제1항 각 호에 따라 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 따른다.

   1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액

   가. ～ 다. ⁠(생략)

   라. 기타의 경우에는 취득당시 법 제52조의 규정에 의한 시가(이하 "시가"라 한다). 다만, 제88조제1항제8호의 규정에 의하여 특수관계인으로부터 분여받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감한 금액으로 한다.

 ○ 법인세법 시행령 제74조 【재고자산의 평가】

  ④ 법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 선입선출법(매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법으로 한다)에 의하여 재고자산을 평가한다. 다만, 제2호 또는 제3호에 해당하는 경우로서 신고한 평가방법에 의하여 평가한 가액이 선입선출법(매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법으로 한다)에 의하여 평가한 가액보다 큰 경우에는 신고한 평가방법에 의한다.

   1. 제3항제1호의 규정에 의한 기한내에 재고자산의 평가방법을 신고하지 아니한 경우

   2. 신고한 평가방법외의 방법으로 평가한 경우

   3. 제3항제2호의 규정에 의한 기한내에 재고자산의 평가방법변경신고를 하지 아니하고 그 방법을 변경한 경우

 ○ 법인세법 시행령 제75조 【유가증권 등의 평가】

  ① 제73조제2호가목 및 나목에 따른 유가증권의 평가는 다음 각 호의 방법중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다.

   1. 개별법(채권의 경우에 한한다)

   2. 총평균법

   3. 이동평균법

  ② 제74조제3항 내지 제6항의 규정은 제73조제2호가목 및 나목에 따른 유가증권의 평가에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 제74조제4항중 "선입선출법"은 "총평균법"으로, 동조제6항중 "재고자산평가조정명세서"는 "유가증권평가조정명세서"로 본다.

 ○ 소득세법 집행기준 17-27-3【취득가액이 다른 동일법인 주식 감자시 취득가액 계산】

  거주자가 동일법인의 주식을 서로 다른 취득가액으로 취득・보유하던 중 그 주식의 일부가 소각되어 의제배당이 발생하는 경우 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 산정방법은 다음과 같다.

   1. 매매 또는 단기투자목적으로 주식을 보유하고 있는 사업자는 주식을 총평균법・이동평균법에 의한 평가방법 중 해당 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산하되, 유가증권의 평가방법을 납세지 관할세무서장에게 신고하지 아니한 경우에는 총평균법에 따라 계산한다.

   2. 매매 또는 단기투자목적으로 주식을 보유하고 있는 사업자가 아닌 자(개인주주를 포함한다)는 총평균법에 따라 그 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 계산한다.

   3. 취득가액이 다른 주식을 보유한 비사업자인 개인주주의 주식을 특정하여 유상소각하는 경우, 의제배당 소득금액 계산시 취득가액은 개별주식의 가액을 입증하는 경우 그 가액을 취득가액으로 한다.

출처 : 국세청 2018. 01. 17. 서면-2017-법령해석국조-1794[법령해석과-136] | 국세법령정보시스템