K-IFRS 최초채택 후 합병차익 감액배당 시 법인세 적용

요지

내국법인이 최초로 K-IFRS를 채택함에 따라 자본준비금을 이익잉여금으로 재분류한 후 다른 내국법인을 흡수합병하면서 매수법 적용으로 자본잉여금으로 다시 대체된 후 감액배당하는 경우 감액된 자본준비금이 배당된 것으로 봄

답변내용

귀 사전답변 신청의 사실관계와 같이, 내국법인이 ｢상법｣(2011.4.14.법률 제10600호로 개정된 것, 이하 ⁠“개정된 상법”) 제461조의2 시행 전에 적립한 자본준비금을 같은 조에 따라 감액하여 배당하거나
개정된 상법 시행 전에 자본준비금으로 적립한 합병차익(이하“쟁점 합병차익”)을 최초로 한국채택국제회계기준(이하“K-IFRS”)을 채택함에 따라 K-IFRS 제1101호(최초 채택) 문단10의(3)에 따라 이익잉여금(재무제표 주석사항으로 ⁠“합병차익으로서 현금배당의 재원으로 사용할 수 없으며, 자본전입 또는 결손보전을 위해서만 사용될 수 있음”을 공시)으로 재분류한 후 다른 내국법인을 흡수합병하면서 K-IFRS 제1103호(사업결합) 문단14에 따라 매수법으로 회계처리하여 자본잉여금으로 대체한 경우로서 상법상 자본준비금에 해당하는 쟁점 합병차익을 개정된 상법 같은 조에 따라 감액하여 배당하는 경우
해당 내국법인의 법인주주는 감액된 각각의 자본준비금을 배당받은 것으로 보아 ｢법인세법｣ 제18조제8호를 적용하는 것입니다.

1. 사실관계

 ○ A법인은 병유리, 유리식기 등을 제조･판매하는 주권상장법인으로 ’99.12.**. 합병차익 8,188백만원(이하 ⁠“쟁점 합병차익”)을 자본잉여금으로 계상하였고

  -’98.12.**. 취득하여 투자주식(35.9%)으로 보유하고 있던 갑법인을 ’02.1.**. 적격합병하면서 주식발행초과금 6,972백만원을 자본잉여금으로 계상하였음

 ○이후, A법인은 ’11사업연도에 최초로 K-IFRS를 채택하면서 K-IFRS 제1001호(최초채택)의 재무제표 표시원칙에 따라 자본을 자본금, 이익잉여금, 기타 자본구성요소로 재분류하면서

  -쟁점 합병차익은 이익잉여금(미처분이익잉여금)^*으로 재분류하는 한편 주식발행초과금은 기타 불입자본으로 분류하였음

    *’11사업연도 재무제표 주석사항으로 ⁠“합병차익으로서 현금배당의 재원으로 사용할 수 없으며, 자본전입 또는 결손보전을 위해서만 사용될 수 있음”을 공시

 ○A법인의 지배주주와 B법인이 각각 12.2% 및 47.7%의 지분을 보유하고 있는 C법인에 대해

  -’20.11.2. B법인은 투자사업부를 인적분할하여 C법인와 분할합병(이하 ⁠“분할합병법인”)하였고 같은 날 A법인은 상기 분할합병법인을 흡수합병한 후 상호를 현재의 갑법인으로 변경하였음

 ○한편, A법인은 상기 분할합병법인을 흡수합병하면서 K-IFRS 제1103호(사업결합)에 따른 매수법을 적용하여 지배력을 획득한 분할합병법인을 회계상 취득자(매수법인)로 인식하고 역합병의 회계처리를 하였음

역합병 후 재무제표 요약>

(단위: 백만원)

    *기존 합병차익 8,188百 및 주발초 6,972百, 당해 합병차익 415,661百 등 포함

 ○A법인은 적립된 상법상 자본준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하고 있어 감액한 자본준비금으로 배당재원을 조성하기 위해

  -'20.12.30. 주주총회를 개최하여 ｢상법｣ 제461조의2에 따라 자본준비금 600억원을 먼저 발생한 순서에 따라 순차적으로 감액하여 배당하기로 결정하였음

상법상 자본준비금의 감액배당 재원>

(단위: 백만원)

발생일자

발생원인

발생금액

감액대상

비고 ’82~’98

재평가적립금

38,795

0

  ’97년 이전

유상증자

1,520

1,520

  ’99.12.1.

D법인 합병

8,188

8,188

  ’02.1.2.

E법인 합병

6,972

6,972

  ’02~’05

자기주식처분이익

8,968

8,968

  ’20.11.2.

C법인･B법인 합병

415,661

34,352

합 계

480,105

60,000

2. 질의내용

 ○(질의①) ’11.4.14. 개정된 ｢상법｣ 제461조의2 시행(’12.4.15.) 전에 발생한 것으로서 자본전입 시 의제배당으로 과세되지 않는 자본준비금을 개정된 상법에 따라 감액하여 배당하는 경우에도 ｢법인세법｣ 제18조제8호를 적용할 수 있는지 여부

 ○(질의②) 상법상 자본준비금으로 적립된 합병차익을 ’11사업연도에 최초로 K-IFRS를 채택하면서 K-IFRS 제1101호(최초채택)에 따라 이익잉여금으로 재분류한 후 다른 법인을 흡수합병하면서 매수법 회계처리에 의해 당해 합병차익이 자본잉여금으로 대체한 경우로서

  -당해 합병차익을 ｢상법｣ 제461조의2에 따라 감액하여 배당하는 경우에도 ｢법인세법｣ 제18조제8호를 적용할 수 있는지 여부

3. 관련법령

○상법 제459조【자본준비금】

   (2001.7.24. 법률 제6488호로 개정되기 전의 것)

 ①회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다.

  1.액면이상의 주식을 발행한 때에는 그 액면을 초과한 금액

  2.자본감소의 경우에 그 감소액이 주식의 소각, 주금의 반환에 요한 금액과 결손의 전보에 충당한 금액을 초과한 때에는 그 초과금액

  3.회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과한 때에는 그 초과금액 ➡ 합병차익

 3의2. 제530조의2의 규정에 의한 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본액 또는 존속하는 회사의 자본증가액을 초과한 때에는 그 초과금액

  4.기타 자본거래에서 발생한 잉여금

 ②(생략)

○상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정된 것)

  제446조의2【회계의 원칙】

  회사의 회계는 이법과 대통령령으로 규정한 것을 제외하고는 일반적으로 공정하고 타당한 회계관행에 따른다.

  제459조【자본준비금】

①회사는 자본거래에서 발생한 잉여금을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자본준비금으로 적립하여야 한다.

 ②합병이나 제530조의2에 따른 분할 또는 분할합병의 경우 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금은 합병･분할･분할합병 후 존속되거나 새로 설립되는 회사가 승계할 수 있다.

 제460조【법정준비금의 사용】

   제458조 및 제459조의 준비금은 자본금의 결손전보에 충당하는 경우 외에는 처분하지 못한다.

 제461조의2【준비금의 감소】

  회사는 적립된 자본준비금 및 이익준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따라 그 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다.

 제462조【이익의 배당】

 ①회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.

   1. 자본금의 액

   2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액

   3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액

   4. 대통령령으로 정하는 미실현이익

 ②이익배당은 주주총회의 결의로 정한다. 다만, 제449조의2제1항에 따라 재무제표를 이사회가 승인하는 경우에는 이사회의 결의로 정한다.

○상법 시행령

   제15조【회계원칙】

  법 제446조의2에서 "대통령령으로 규정한 것"이란 다음 각 호의 구분에 따른 회계기준을 말한다.

  1.｢주식회사 등의 외부감사에 관한 법률｣ 제4조에 따른 외부감사 대상 회사: 같은 법 제5조제1항에 따른 회계처리기준

  2.｢공공기관의 운영에 관한 법률｣ 제2조에 따른 공공기관: 같은 법에 따른 공기업･준정부기관의 회계 원칙

  3.제1호 및 제2호에 해당하는 회사 외의 회사 등: 회사의 종류 및 규모 등을 고려하여 법무부장관이 중소벤처기업부장관 및 금융위원회와 협의하여 고시한 회계기준

   제18조【적립할 자본준비금의 범위】

법 제459조제1항에 따라 회사는 제15조에서 정한 회계기준에 따라 자본잉여금을 자본준비금으로 적립하여야 한다.

○법인세법 제18조【평가이익 등의 익금불산입】

    (2011.12.31. 법률 제11128호로 개정된 것)

  다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.

  8.｢상법｣ 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받는 배당. 다만, 제16조제1항제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금의 배당은 제외한다.

○법인세법 제16조【배당금 또는 분배금의 의제】

    (2020.12.22. 개정 현행 법률 제17652호)

 ①다음 각 호의 금액은 다른 법인의 주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)인 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 다른 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 본다.

  1.주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사·탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주등인 내국법인이 취득하는 금전과 그 밖의 재산가액의 합계액이 해당 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

  2.법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본이나 출자에 전입(轉入)함으로써 주주등인 내국법인이 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.

   가.｢상법｣ 제459조제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령(법인령§12)으로 정하는 것

   나.｢자산재평가법｣에 따른 재평가적립금(같은 법 제13조제1항제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 제외한다)

  3.법인이 자기주식 또는 자기출자지분을 보유한 상태에서 제2호 각 목에 따른 자본전입을 함에 따라 그 법인 외의 주주등인 내국법인의 지분 비율이 증가한 경우 증가한 지분 비율에 상당하는 주식등의 가액

  4.해산한 법인의 주주등(법인으로 보는 단체의 구성원을 포함한다)인 내국법인이 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전과 그 밖의 재산의 가액이 그 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

  5.피합병법인의 주주등인 내국법인이 취득하는 합병대가가 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

  6.분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주인 내국법인이 취득하는 분할대가가 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등에 의하여 감소된 주식만 해당한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

 ②(이하생략)

○법인세법 제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】

 ① 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.

  1.주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다.

  2.~ 4.(생략)

  5.합병차익: ｢상법｣ 제174조에 따른 합병의 경우로서 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과금액. 다만, 소멸된 회사로부터 승계한 재산가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식가액을 초과하는 경우로서 이 법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다.

  6.분할차익: ⁠(이하생략)

○법인세법 시행령 제12조【자본전입 시 과세되지 아니하는 잉여금의 범위 등】

 ①법 제16조제1항제2호가목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 법 제17조제1항 각 호의 금액에 해당하는 금액을 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 제외한다.

  1.법 제17조제1항제1호 단서에 따른 초과금액(채무면제이익)

  2.자기주식 또는 자기출자지분을 소각하여 생긴 이익(소각 당시 법 제52조제2항에 따른 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년이 지난 후 자본에 전입하는 금액은 제외한다)

  3.법 제44조제2항에 따른 적격합병(같은 조 제3항에 따라 적격합병으로 보는 경우를 포함하며, 이하 "적격합병"이라 한다)을 한 경우 다음 각 목의 금액(주식회사 외의 법인인 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)의 합계액. 이 경우 법 제17조제1항제5호에 따른 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)을 한도로 한다.

   가.합병등기일 현재 합병법인이 승계한 재산의 가액이 그 재산의 피합병법인 장부가액(제85조제1호에 따른 세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다. 이하 이 항에서 같다)을 초과하는 경우 그 초과하는 금액

   나.피합병법인의 기획재정부령으로 정하는 자본잉여금 중 법 제16조제1항제2호 각 목 외의 부분 본문에 따른 잉여금(이하 이 조에서 "의제배당대상 자본잉여금"이라 한다)에 상당하는 금액

   다.피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액

  4.법 제46조제2항에 따른 적격분할(이하생략)

○일반기업회계기준서

제2장 재무제표의 작성과 표시

  자본의 분류

  2.30     자본잉여금은 증자나 감자 등 주주와의 거래에서 발생하여 자본을 증가시키는 잉여금이다. 예를 들면, 주식발행초과금, 자기주식처분이익, 감자차익 등이 포함된다.

  2.33     이익잉여금(또는 결손금)은 손익계산서에 보고된 손익과 다른 자본항목에서 이입된 금액의 합계액에서 주주에 대한 배당, 자본금으로의 전입 및 자본조정 항목의 상각 등으로 처분된 금액을 차감한 잔액이다.

  재무상태표 항목의 구분과 통합표시

  2.37     자본잉여금은 주식발행초과금과 기타자본잉여금으로 구분하여 표시한다.

  2.40     이익잉여금은 법정적립금, 임의적립금 및 미처분이익잉여금(또는 미처리결손금)으로 구분하여 표시한다. 이익잉여금 중 법정적립금과 임의적립금의 세부 내용 및 법령 등에 따라 이익배당이 제한되어 있는 이익잉여금의 내용을 주석으로 기재한다.

제32장 동일지배거래

  32.2이 장은 동일지배하에 있는 기업간의 거래에 적용한다.

  32.4동일지배하에 있는 기업이란 동일 기업이 당해 기업을 궁극적으로 지배하고 이러한 지배가 일시적이지 않은 경우를 말한다.

  32.6동일지배하에 있는 기업 간 거래의 예를 들면 다음과 같다.

     ⑴합병

     ⑵~⑷(생략)

 합병의 회계처리

  32.9지배･종속기업 간 합병의 경우, 종속기업의 자산･부채에 대하여 연결 장부금액으로 인식한다.

  32.10종속기업 간 합병의 경우 피합병기업의 연결 장부금액과 그 대가로 지급하는 금액의 차이는 자본잉여금으로 반영한다.

○한국채택국제회계기준 제1001호: 재무제표 표시

 4.재무상태표 자본 항목의 표시

현행의 ⁠(일반)기업회계기준서 제21호에서는 자본의 대분류로서 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액, 이익잉여금(또는 결손금)의 다섯 가지 구성요소로 구분하고 그 세분류 항목의 구분 및 통합표시에 대해서도 구체적으로 규정하고 있으나, 이 기준서에서는 크게 자본금, 이익잉여금 및 기타자본구성요소의 3가지로 분류하고 있고 자본의 개별항목에 대해서는 구체적으로 예시하지 않고 있다.

○한국채택국제회계기준 제1101호: 최초채택

개시 한국채택국제회계기준 재무상태표

  10 문단 13~34B에서 설명하고 있는 사항을 제외하고, 개시 한국채택국제회계기준 재무상태표를 작성할 때에는 다음 사항을 준수하여야 한다.

    ⑴한국채택국제회계기준에서 인식을 요구하는 모든 자산과 부채를 인식한다.

    ⑵한국채택국제회계기준에서 인식을 허용하지 않는 항목을 자산이나 부채로 인식하지 아니한다.

    ⑶과거 회계기준에 따라 자산, 부채 또는 자본 구성요소의 한 종류로 인식되었으나, 한국채택국제회계기준에 따라 다른 종류의 자산, 부채 또는 자본 구성요소로 인식되는 항목들은 재분류한다.

    ⑷인식한 모든 자산과 부채를 측정할 때 한국채택국제회계기준을 적용한다.

  11개시 한국채택국제회계기준 재무상태표에 적용하는 회계정책이 동일한 시점에 적용한 과거 회계기준의 회계정책과 다를 수 있다. 이에 따른 조정금액은 한국채택국제회계기준 전환일 전에 발생한 사건과 거래에서 비롯된다. 따라서 한국채택국제회계기준 전환일에 그 조정금액을 직접 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)에서 인식한다.

○한국채택국제회계기준 제1103호: 사업결합

 회계처리방법

  3이 기준서는 다음의 경우에는 적용하지 아니한다.

    ⑴별개의 기업이나 사업이 조인트벤처의 형태로 하는 사업결합

    ⑵동일지배하에 있는 기업이나 사업 간의 사업결합

 동일지배하에 있는 기업 간 사업결합

  10 동일지배하에 있는 기업이나 사업 간 사업결합은 사업결합 이전뿐만 아니라 이후에도 동일 당사자가 모든 결합참여기업이나 사업을 궁극적으로 지배하고 이러한 지배력이 일시적이지 않은 경우를 말한다.

 14모든 사업결합은 매수법을 적용하여 회계처리한다.

 취득자의 식별

  18매수법은 취득자의 관점에서 사업결합을 회계처리하기 때문에 거래의 당사자 중 하나가 취득자로 식별될 수 있는 것으로 본다.

  21(중략) 통상적으로 역취득이라 하는 사업결합은 자신의 지분이 취득되는 기업을 취득자로 하고, 발행기업을 피취득자로 한다.

 사업결합원가

  24사업결합원가는 다음의 합계액으로 측정한다.

    ⑴피취득자에 대한 지배력과 교환하여 취득자가 제공한 자산, 인수하거나 발생시킨 부채 및 발행한 지분상품에 대한 교환일의 공정가치

    ⑵사업결합에 직접 귀속시킬 수 있는 모든 원가

  26피취득자에 대한 지배력과 교환하여 제공한 자산과 인수하거나 발생시킨 부채는 문단 24에 따라 교환일의 공정가치로 측정하여야 한다.

 부록 B. 적용보충기준

  B5역취득에서는 법적 종속기업(회계목적의 취득자)이 법적 지배기업(회계목적의 피취득자)의 소유주에게 지분상품을 발행하는 방식으로 사업결합원가를 부담한 것으로 간주한다. 사업결합원가를 결정하는 데 법적 종속기업 지분상품의 공표가격을 사용하는 경우, 법적 지배기업의 소유주가 역취득의 결과로 결합된 실체에 대하여 보유하는 것과 동일한 비율의 소유지분이 유지되도록 법적 종속기업이 법적 지배기업의 소유주에게 교부하였어야 할 지분상품의 수를 계산한다. 이러한 방식으로 계산된 지분상품 수의 공정가치를 사업결합원가로 사용한다.

출처 : 국세청 2021. 04. 23. 사전-2021-법령해석법인-0128[법령해석과-1448] | 국세법령정보시스템