요지

국내 모법인의 완전자회사인 외국법인이 다른 외국법인을 흡수합병하고 그 대가를 모법인의 주식과 금전(earn-out방식으로 지급하는 금전 포함)으로 지급하는 경우 피합병법인의 주식을 합병법인에 이전하고 합병대가를 지급받는 거주자에게 합병대가와 이전한 주식의 취득가액의 차액을 배당하는 것으로 보는 것임.

답변내용

내국법인(A법인)이 외국법인(S법인)을 100% 출자하여 설립하고 그 외국법인(S법인)이 다른 외국법인(T법인)을 흡수합병하는 경우, 피합병 법인(T법인)의 거주자인 주주가 합병의 대가[내국법인(A법인) 주식, 합병교부금 및 합병시점의 내국법인(A법인) 주식의 시가를 기준으로 향후 조건성취시 지급되는 금전(earn-out 방식)]로서 지급받은 내국법인(A법인) 주식과 합병교부금의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액은 ⁠「소득세법」제17조제2항제4호에 따른 배당소득에 해당하는 것이며, ⁠「소득세법」제17조제2항제4호에 따른 배당소득의 수입시기는 합병등기를 한 날입니다. 다만, 본 건에서 합병시점 후 조건성취시 지급받는 합병대가에 대해서는 그 대가를 받기로 한 날에 배당소득을 증액하여 경정하는 것입니다.

1. 사실관계

 ○ 신청인은 미국 ◎◎주에 본점을 둔 외국법인(이하 ⁠‘T법인’이라 함)의 주식7,860주를 유상매입하였음

 ○ 국내 상장사인 A법인은 미국에 100% 출자한 S법인을 설립하고 S법인은 T법인을 흡수합병함

  - S법인은 T법인을 흡수합병하면서 합병대가로 S법인의 주식이 아닌 모회사인 A법인의 주식과 합병교부금을 지급함

  - 합병교부금 중 일부는 신약허가신청접수 시, 신약허가신청접수 후 승인 시 각각 합병시점에 교부예정되어 있는 모회사 주식의 시가의 10%에 해당하는 현금을 지급(Earn-out 방식^*)할 예정임

     * earn-out: 기업 인수 합병시 추후 발생할 이익이나 손실을 매도자와 매수자 간에 배분하기로 하는 매매가 결정 방식

 ○ 신청인은 S법인이 T법인을 흡수합병한 대가로 A법인 주식과 합병교부금(earn-out 방식의 합병교부금 포함) 를 지급받음

2. 질의내용

 ○ ⁠(질의1) 외국법인 간의 합병대가로 피합병법인(T법인)이 합병법인(S법인)의 주식을 교부받는 대신 S법인의 국내 모회사(A법인)의 주식을 교부하게 되는 경우 합병대가와 소멸하는 주식의 취득원가의 차이는 의제배당에 해당하는지

 ○ ⁠(질의2) 아래의 사실관계는 T법인과 A법인이 주식을 교환한 것으로 볼 수 있는지

 ○ ⁠(질의3) 합병대가 중 earn-out 방식으로 지급받는 금전은 배당소득인지 기타소득인지

 ○ ⁠(질의4) 합병대가 중 earn-out 방식으로 지급받는 금전의 수입시기

3. 관련법령

○ 소득세법 제17조 【배당소득】

 ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

  3. 의제배당(擬制配當)

 ② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

  1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

  2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.

   가. 「상법」 제459조제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것

   나. ⁠「자산재평가법」에 따른 재평가적립금(같은 법 제13조제1항제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 제외한다)

  3. 해산한 법인(법인으로 보는 단체를 포함한다)의 주주·사원·출자자 또는 구성원이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로 취득하는 금전이나 그 밖의 재산의 가액이 해당 주식·출자 또는 자본을 취득하기 위하여 사용된 금액을 초과하는 금액. 다만, 내국법인이 조직변경하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

   가. ⁠「상법」에 따라 조직변경하는 경우

   나. 특별법에 따라 설립된 법인이 해당 특별법의 개정 또는 폐지에 따라 ⁠「상법」에 따른 회사로 조직변경하는 경우

   다. 그 밖의 법률에 따라 내국법인이 조직변경하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

  4. 합병으로 소멸한 법인의 주주·사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

  5. 법인이 자기주식 또는 자기출자지분을 보유한 상태에서 제2호 각 목에 따른 자본전입을 함에 따라 그 법인 외의 주주 등의 지분비율이 증가한 경우 증가한 지분비율에 상당하는 주식 등의 가액

  6. 법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 "분할법인"이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할로 설립되는 법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 취득하는 주식의 가액과 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액(이하 "분할대가"라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등으로 감소된 주식에 한정한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

○ 소득세법 시행령 제27조 【의제배당의 계산】

 ① 법 제17조제2항 각 호의 의제배당에 있어서 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액에 따른다.

  1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액

   가. 법 제17조제2항제2호 및 제5호의 규정에 의한 주식등의 경우에는 액면가액 또는 출자금액

   나. 법 제17조제2항제4호 또는 제6호에 따른 주식등으로서 ⁠「법인세법」 제44조제2항제1호 및 제2호(주식등의 보유와 관련된 부분은 제외한다) 또는 같은 법 제46조제2항제1호 및 제2호(주식등의 보유와 관련된 부분은 제외한다)의 요건을 갖추거나 같은 법 제44조제3항에 해당하는 경우에는 피합병법인, 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 이 목에서 "피합병법인등"이라 한다)의 주식등의 취득가액. 다만, 합병 또는 분할로 법 제17조제2항제4호 또는 제6호에 따른 주식등과 금전, 그 밖의 재산을 함께 받은 경우로서 해당 주식등의 시가가 피합병법인등의 주식등의 취득가액보다 작은 경우에는 시가로 한다.

   다. 「상법」 제462조의2의 규정에 의한 주식배당의 경우에는 발행금액

   라. 가목부터 다목까지의 규정에 해당하지 아니하는 주식등의 경우에는 취득 당시의 시가

  2. 제1호 외의 경우에는 그 재산의 취득 당시의 시가

○ 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】

 ② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병(이하 "적격합병"이라 한다)의 경우에는 ~ ⁠(이하 생략)

  1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.

  2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다)의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것

  3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것

  4. 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것

○ 조세특례제한법 제38조 【주식의 포괄적 교환ㆍ이전에 대한 과세 특례】

 ① 내국법인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 「상법」 제360조의2에 따른 주식의 포괄적 교환 또는 같은 법 제360조의15에 따른 주식의 포괄적 이전(이하 이 조에서 "주식의 포괄적 교환등"이라 한다)에 따라 주식의 포괄적 교환등의 상대방 법인의 완전자회사로 되는 경우 그 주식의 포괄적 교환등으로 발생한 완전자회사 주주의 주식양도차익에 상당하는 금액에 대한 양도소득세 또는 법인세에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 완전자회사의 주주가 완전모회사 또는 그 완전모회사의 완전모회사의 주식을 처분할 때까지 과세를 이연받을 수 있다.

  1. 주식의 포괄적 교환ㆍ이전일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 하던 내국법인 간의 주식의 포괄적 교환등일 것. 다만, 주식의 포괄적 이전으로 신설되는 완전모회사는 제외한다.

  2. 완전자회사의 주주가 완전모회사로부터 교환ㆍ이전대가를 받은 경우 그 교환ㆍ이전대가의 총합계액 중 완전모회사 주식의 가액이 100분의 80 이상이거나 그 완전모회사의 완전모회사 주식의 가액이 100분의 80 이상으로서 그 주식이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 완전모회사 및 대통령령으로 정하는 완전자회사의 주주가 주식의 포괄적 교환등으로 취득한 주식을 교환ㆍ이전일이 속하는 사업연도의 종료일까지 보유할 것

  3. 완전자회사가 교환ㆍ이전일이 속하는 사업연도의 종료일까지 사업을 계속할 것

 ② 완전자회사의 주주가 제1항에 따라 과세를 이연받은 경우 완전모회사는 완전자회사 주식을 「법인세법」 제52조제2항에 따른 시가로 취득하고, 이후 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나의 사유가 발생하는 경우 완전모회사는 해당 사유의 발생 사실을 발생일부터 1개월 이내에 완전자회사의 주주에게 알려야 하며, 완전자회사의 주주는 제1항에 따라 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 대통령령으로 정하는 바에 따라 납부하여야 한다.

  1. 완전자회사가 사업을 폐지하는 경우

  2. 완전모회사 또는 대통령령으로 정하는 완전자회사의 주주가 주식의 포괄적 교환등으로 취득한 주식을 처분하는 경우

 ③ 제1항제2호 및 제3호와 제2항제1호 및 제2호를 적용할 때 법령에 따라 불가피하게 주식을 처분하는 경우 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 주식을 보유하거나 사업을 계속하는 것으로 본다.

 ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 주식양도차익의 계산, 완전자회사의 사업의 계속 및 폐지에 관한 기준, 익금산입액의 계산 및 그 산입방법, 완전자회사 주식의 장부가액의 산정방식, 주식의 포괄적 교환등에 관한 명세서 제출 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 상법 제360조의2 【주식의 포괄적 교환에의한 완전모회사의 설립】

 ① 회사는 이 관의 규정에 의한 주식의 포괄적 교환에 의하여 다른 회사의 발행주식의 총수를 소유하는 회사(이하 "완전모회사"라 한다)가 될 수 있다. 이 경우 그 다른 회사를 "완전자회사"라 한다.

 ② 주식의 포괄적 교환(이하 이 관에서 "주식교환"이라 한다)에 의하여 완전자회사가 되는 회사의 주주가 가지는 그 회사의 주식은 주식을 교환하는 날에 주식교환에 의하여 완전모회사가 되는 회사에 이전하고, 그 완전자회사가 되는 회사의 주주는 그 완전모회사가 되는 회사가 주식교환을 위하여 발행하는 신주의 배정을 받거나 그 회사 자기주식의 이전을 받음으로써 그 회사의 주주가 된다.

○ 상법 제360조의3 【주식교환계약서의 작성과 주주총회의 승인 및 주식교환대가가 모회사 주식인 경우의 특칙】

 ③ 주식교환계약서에는 다음 각호의 사항을 적어야 한다.

  2. 완전모회사가 되는 회사가 주식교환을 위하여 신주를 발행하거나 자기주식을 이전하는 경우에는 발행하는 신주 또는 이전하는 자기주식의 총수ㆍ종류, 종류별 주식의 수 및 완전자회사가 되는 회사의 주주에 대한 신주의 배정 또는 자기주식의 이전에 관한 사항

  4. 완전자회사가 되는 회사의 주주에게 제2호에도 불구하고 그 대가의 전부 또는 일부로서 금전이나 그 밖의 재산을 제공하는 경우에는 그 내용 및 배정에 관한 사항

 ⑥ 제342조의2제1항에도 불구하고 제3항제4호에 따라 완전자회사가 되는 회사의 주주에게 제공하는 재산이 완전모회사가 되는 회사의 모회사 주식을 포함하는 경우에는 완전모회사가 되는 회사는 그 지급을 위하여 그 모회사의 주식을 취득할 수 있다.

○ 상법 제360조의15【주식의 포괄적 이전에의한 완전모회사의 설립】

 ① 회사는 이 관의 규정에 의한 주식의 포괄적 이전(이하 이 관에서 "주식이전"이라 한다)에 의하여 완전모회사를 설립하고 완전자회사가 될 수 있다.

 ② 주식이전에 의하여 완전자회사가 되는 회사의 주주가 소유하는 그 회사의 주식은 주식이전에 의하여 설립하는 완전모회사에 이전하고, 그 완전자회사가 되는 회사의 주주는 그 완전모회사가 주식이전을 위하여 발행하는 주식의 배정을 받음으로써 그 완전모회사의 주주가 된다.

○ 상법 제523조 【흡수합병의 합병계약서】

합병할 회사의 일방이 합병 후 존속하는 경우에는 합병계약서에 다음의 사항을 적어야 한다.

  4. 존속하는 회사가 합병으로 소멸하는 회사의 주주에게 제3호에도 불구하고 그 대가의 전부 또는 일부로서 금전이나 그 밖의 재산을 제공하는 경우에는 그 내용 및 배정에 관한 사항

○ 상법 제523조의2 【합병대가가 모회사주식인 경우의 특칙】

 ① 제342조의2에도 불구하고 제523조제4호에 따라 소멸하는 회사의 주주에게 제공하는 재산이 존속하는 회사의 모회사주식을 포함하는 경우에는 존속하는 회사는 그 지급을 위하여 모회사주식을 취득할 수 있다.

○ 소득세법 제39조 【총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등】

 ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

○ 소득세법 시행령 제46조 【배당소득의 수입시기】

 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.

  5. 법 제17조제2항제3호ㆍ제4호 및 제6호의 의제배당

   가. 법인이 해산으로 인하여 소멸한 경우에는 잔여재산의 가액이 확정된 날

   나. 법인이 합병으로 인하여 소멸한 경우에는 그 합병등기를 한 날

   다. 법인이 분할 또는 분할합병으로 인하여 소멸 또는 존속하는 경우에는 그 분할등기 또는 분할합병등기를 한 날

출처 : 국세청 2020. 08. 07. 사전-2020-법령해석소득-0411[법령해석과-2549] | 국세법령정보시스템