요지

불공정비율로 합병한 경우로서 합병대가를 전부 주식으로 교부받은 경우‘합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식 등의 가액이 100분의 80 이상’을 충족하는 것임

회신

귀 질의1의 경우 ⁠「상속세 및 증여세법」 제63조 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 평가한 1주당 주식평가액이 0원인 내국법인을 합병법인으로 하고 다른 내국법인을 피합병법인으로 하여 합병하는 때에, 피합병법인의 주주에게 합병대가를 전부 합병법인의 주식으로 지급하는 것은 ⁠「법인세법」 제44조 제2항 제2호의 ⁠“피합병법인의 주주 등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식 등의 가액이 100분의 80 이상”을 충족하는 것입니다.
귀 질의2의 경우 내국법인 간 합병에 있어서 ⁠「법인세법」 제44조 제2항 각 호의 요건을 모두 충족하여 피합병법인의 양도손익이 없는 것으로 한 때에는 같은 법 시행령 제88조 제1항 제3의2호에 해당하지 아니하는 것입니다.

1. 질의내용

○질의1) 불공정 비율로 합병하되 합병대가를 전부 합병법인 주식으로 교부한 경우라면 법인세법 제44조제2항제2호를 충족하는지

- 합병대가 중 합병법인 주식 등의 가액이 80% 이상인 경우인지

○질의2) 불공정 비율로 합병하되 적격합병 요건을 모두 충족시 피합병법인의 소득에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하는지

2. 사실관계

○질의법인은 건설업 법인으로 부동산 임대업을 영위하는 특수관계 법인을 합병할 예정임

- 합병 전 합병법인(질의법인)과 피합병법인의 주주 구성 및 지분율은 아래와 같이 동일하며

- 상속세및증여세법상 합병법인 주식의 1주당 평가액은 0원이고, 피합병법인 주식 1주당 평가액은 ×,×××원임

○ 위 평가액에도 불구하고, 합병비율을 1 : 3 ⁠(합병법인:피합병법인)로 하고 합병대가를 전부 합병법인의 주식으로 교부할 예정임

3. 관련법령

○ 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】

① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.

1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액

2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다)

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.

1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.

2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것

3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것

③ 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.

1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우

2. 동일한 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 서로 다른 법인 간에 합병하는 경우

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 양도가액 및 순자산 장부가액의 계산, 합병대가의 총합계액의 계산, 승계받은 사업의 계속 여부에 관한 판정기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 시행령 제80조의2 【적격합병의 요건 등】

① 법 제44조제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 법 제44조제2항제2호에 대한 부득이한 사유가 있는 것으로 보는 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

가. 제5항에 따른 주주등(이하 이 조에서 "해당 주주등"이라 한다)이 합병으로 교부받은 전체 주식등의 2분의 1 미만을 처분한 경우. 이 경우 해당 주주등이 합병으로 교부받은 주식등을 서로 간에 처분하는 것은 해당 주주등이 그 주식등을 처분한 것으로 보지 아니하며, 합병으로 교부받은 주식등과 합병외의 다른 방법으로 취득한 주식등을 함께 보유하고 있는 해당 주주등이 주식등을 처분하는 경우에는 합병외의 다른 방법으로 취득한 주식등을 먼저 처분하는 것으로 본다.

나. 해당 주주등이 사망하거나 파산하여 주식등을 처분한 경우

다. 해당 주주등이 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자(법 제47조의2제1항 각 호의 요건을 모두 갖추어 양도차익에 해당하는 금액을 손금에 산입하는 현물출자를 말한다. 이하 같다)에 따라 주식등을 처분한 경우

라. 해당 주주등이 「조세특례제한법」 제37조ㆍ제38조ㆍ제38조의2 또는 제121조의30에 따라 주식등을 포괄적으로 양도, 현물출자 또는 교환ㆍ이전하고 과세를 이연받으면서 주식등을 처분한 경우

마. 해당 주주등이 ⁠「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생절차에 따라 법원의 허가를 받아 주식등을 처분하는 경우

바. 해당 주주등이 「조세특례제한법 시행령」 제34조제6항제1호에 따른 경영정상화계획의 이행을 위한 약정 또는 같은 항 제2호에 따른 경영정상화계획의 이행을 위한 특별약정에 따라 주식등을 처분하는 경우

사. 해당 주주등이 법령상 의무를 이행하기 위하여 주식등을 처분하는 경우

2. 법 제44조제2항제3호에 대한 부득이한 사유가 있는 것으로 보는 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

가. 합병법인이 파산함에 따라 승계받은 자산을 처분한 경우

나. 합병법인이 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자에 따라 사업을 폐지한 경우

다.합병법인이 자산의 포괄적 양도에 따라 자산을 장부가액으로 양도하면서 사업을 폐지한 경우

라. 합병법인이 ⁠「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생절차에 따라 법원의 허가를 받아 승계받은 자산을 처분한 경우

② 법 제44조제2항제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 법인"이란 ⁠「자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령」 제6조제4항제14호에 따른 기업인수목적회사로서 같은 호 각 목의 요건을 모두 갖춘 법인을 말한다.

③ 법 제44조제2항제2호에 따른 피합병법인의 주주등이 받은 합병대가의 총합계액은 제80조제1항제2호가목에 따른 금액으로 하고, 합병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이 법 제44조제2항제2호의 비율 이상인지를 판정할 때 합병법인이 합병등기일 전 2년 내에 취득한 합병포합주식등이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 금전으로 교부한 것으로 본다. 이 경우 신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우로서 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등이 있는 경우에는 그 다른 피합병법인의 주식등을 취득한 피합병법인을 합병법인으로 보아 다음 각 호를 적용하여 계산한 금액을 금전으로 교부한 것으로 한다.

1. 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 제43조제7항에 따른 지배주주등이 아닌 경우: 합병법인이 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식등이 피합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하는 경우 그 초과하는 합병포합주식 등에 대하여 교부한 합병교부주식등(제80조제1항제2호가목 단서에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식등을 포함한다)의 가액

2. 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 제43조제7항에 따른 지배주주등인 경우: 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식등에 대하여 교부한 합병교부주식등(제80조제1항제2호가목 단서에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식등을 포함한다)의 가액

④ 법 제44조제2항제2호에 따라 피합병법인의 주주등에 합병으로 인하여 받은 주식등을 배정할 때에는 해당 주주등에 다음 계산식에 따른 가액 이상의 주식등을 각각 배정하여야 한다.

피합병법인의 주주등이 지급받은 제80조제1항제2호가목에 따른 합병교부주식등의 가액의 총합계액 × 각 해당 주주등의 피합병법인에 대한 지분비율

⑤ 법 제44조제2항제2호에서 "대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등"이란 피합병법인의 제43조제3항에 따른 지배주주등 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 제외한 주주등을 말한다.

1. 제43조제8항제1호가목의 친족 중 4촌 이상의 혈족 및 인척

2. 합병등기일 현재 피합병법인에 대한 지분비율이 100분의 1 미만이면서 시가로 평가한 그 지분가액이 10억원 미만인 자

3.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령」 제6조제4항제14호 각 목의 요건을 갖춘 기업인수목적회사와 합병하는 피합병법인의 지배주주등인 자

⑥ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 사업에 사용하지 아니하는 경우에는 법 제44조제2항제3호에 해당하지 아니하는 것으로 한다. 다만, 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 승계받아 자기주식을 소각하는 경우에는 해당 합병법인의 주식을 제외하고 피합병법인으로부터 승계받은 고정자산을 기준으로 사업을 계속하는지 여부를 판정하되, 승계받은 고정자산이 합병법인의 주식만 있는 경우에는 사업을 계속하는 것으로 본다.

○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조제1항제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

3의2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할에 있어서 불공정한 비율로 합병ㆍ분할하여 합병ㆍ분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할하는 경우는 제외한다.

(이하생략)

4. 관련사례

○ 기획재정부 법인세제과-56, 2016.01.21.

1.「상속세 및 증여세법」 제63조 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 평가한 1주당 주식평가액이 0원인 내국법인을 합병법인으로 하고 다른 내국법인을 피합병법인으로 하여 합병하는 때에, 피합병법인의 주주에게 합병대가를 전부 합병법인의 주식으로 지급하는 것은 「법인세법」 제44조 제2항 제2호의 ⁠“피합병법인의 주주 등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식 등의 가액이 100분의 80 이상”을 충족하는 것입니다.

2. 외국법인이 각각 100% 출자한 내국법인인 완전자회사간 합병에 있어서 ⁠「법인세법」 제44조 제2항 각 호의 요건을 모두 충족하여 피합병법인의 양도손익이 없는 것으로 한 때에는 같은 법 시행령 제88조 제1항 제3의2호에 해당하지 아니하는 것입니다.

○ 법인세과-506, 2011.07.25.

1.「법인세법」제44조의2제1항(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것)의 시가라 함은 같은 법 시행령 제89조제1항 및 제2항에 의한 가액을 말하는 것임

2. 내국법인이「법인세법」제44조제3항(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것)에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우에는 같은 법 제44조의2제3항의 규정이 적용되지 않는 것임

3.「법인세법」제45조제2항(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것)의 규정을 적용함에 있어서 합병법인이 피합병법인으로부터 2이상의 사업을 승계받은 경우 피합병법인으로부터 승계받은 결손금은 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액을 통산하여 계산한 소득금액의 범위안에서 합병법인의 각사업연도 과세표준 계산시 공제하는 것임

4.법인이 특수관계자에게 비상장주식을 시가보다 낮은 가액으로 양도하는 경우 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에는「법인세법」제52조의 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있는 것이며, 이 경우 시가라 같은 법 시행령 제89조 제1항 및 제2항에 의한 가액을 말하는 것임

출처 : 국세청 2018. 01. 12. 서면-2017-법인-2945[법인세과-106] | 국세법령정보시스템